臺灣彰化地方法院行政-CHDA,106,簡,27,20180331,3

臺灣彰化地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第27號
107年3月13日辯論終結
原 告 中華成長三資產管理股份有公司
代 表 人 吳春臺
訴訟代理人 葉維惇會計師
複 委任 人 黃彥賓會計師
被 告 彰化縣地方稅務局
法定代理人 楊瑞美（局長）
訴訟代理人 蕭麗紋
黃明滿
黃國斌
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國106年5月9日府法訴字第1060087818號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人洪金調原所有坐落彰化縣○○鎮○○段0000地號土地（下稱系爭土地，99年地籍圖重測後變更地號為和美鎮順天段745地號），前於民國93年8月19日經本院民事執行處執行拍賣，另由訴外人楊淑玲、柯怡如拍定取得，而拍定人未申請以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，被告按一般用地稅率核計系爭土地應納土地增值稅為新臺幣（下同）12萬8,478元，依土地稅法施行細則第61條規定以93年9月10日彰稅土字第0930083753號函請彰化民事執行處代為扣繳，本院民事執行處於93年11月13日製作強制執行金額計算書分配表（下稱分配表），並通知債權人及債務人將於93年12月14日實行分配。

嗣原告以抵押債權人身分，於105年11月17日、105年12月2日檢附土地謄本代位主張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，主張應以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價計算漲價總數額，重行核定系爭土地之土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定加計利息申請退還納稅義務人溢繳稅款至執行法院重新分配，被告則以105年11月21日彰稅土字第0000000000A號函、105年12月14日0000000000號函（下稱原處分）否准申請，原告不服，再於106年1月12日提起訴願，經彰化縣政府於106年5月9日以府法訴字第1060087818號訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張略以：

(一)被告於93年核定系爭土地增值稅數額時，未依土地稅法第39條之2第4項之立法原意及行為時有效之財政部89年9月6日台財稅0000000000號函之規定，秉於職權進行課稅事實之認定，實屬可歸責於被告之錯誤致有溢繳稅款之情事，原告本可依據稅捐稽徵法第28條2項規定請求退稅；

至於財政部嗣後發佈之99年6月28日台財稅第00000000000號函要求債權人應檢附相關證明文件之規定，係屬不利於原告之見解變更，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，對於發生在前之本件並無適用。

1.揆土地稅法第39條之2第4項立法意旨係為避免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。

準此，土地稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應秉於職權以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是倘稽徵機關未予正確適用該條之規定進而為溢徵土地增值稅之處分，則該核課處分即為自始違法之核課處分，屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而可由債權人依據依稅捐稽徵法第28條第2項之規定申請退稅，此觀諸最高行政法院105年度判字第423號判決理由六、（二）「在上述客觀事實基礎下，本筆土地增值稅之稅基量化，如應適用土地稅法第39條之2第4項之規定……，但實際上未適用該條文規定為之，以致稅基高估，進而使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額者，則該核課處分即為自始違法之核課處分（本院100年4月份決議參照）。

因此邱瑞興事後仍可依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，以稽徵機關適用法令錯誤為由，而請求作成退還溢繳土地增值稅之行政處分（但需退還給民事執行法院），此等法律見解亦同為徵納雙方所不爭執」，亦有相同見解，合先敘明。

2.次按稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定、財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函及財政部99年6月28日台財稅第00000000000號函意旨，有關經法院拍賣之土地，依據土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，是否需由債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，於99年函發布之前，基於前段所述之立法意旨，規範於89年函明定稽徵機關應於課徵土增稅時秉於職權辦理而不待債權人檢附相關證明文件；

惟於99年函發布後方變更見解認定應由債權人檢附相關文件。

姑不論99年函是否有不當擴張債權人所應負擔之協力義務，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，99年函既屬不利於納稅義務人之見解變更，亦應僅適用於99年6月28日發布後之拍賣土地案件；

倘於之前拍賣之土地案件應無該函之適用，而應由稽徵機關於課稅時秉於職權辦理，其未予辦理即屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。

3.次按「然修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定溢繳稅款之退還請求雖不以5年內溢繳者為限，但尚非無時效期間之規定。

102年5月22日行政程序法第131條第1項修正公布，明文規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。

是稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權之行使在行政程序法修正公布之後者，本於法律不溯及既往原則，自修正公布後10年不行使即消滅。」

為最高行政法院106年判字第50號判決（下稱最高行政法院第50號判決）所闡釋。

據此，稅捐稽徵法第28條第2項於性質上為公法上不當得利之請求權，如發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，卻於該規定生效後始行使者，雖應受10年時效期間之限制，惟其起算時點為102年5月22日起，故倘納稅義務人於112年5月22日前已依法提出退稅申請，即無請求權時效消滅問題，允再敘明。

4.查系爭農地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使用之農業用地，且於93、89年度之公告現值皆相同，故於93年度經鈞院強制執行而進行拍賣時，依據行為時有效之89年函之規定，被告本應於法院通知核算土增稅時秉於職權按89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，核定應納土地增值稅為零，而無需由債權人（即原告）另行檢附相關文件提出申請，惟被告未能秉於職權辦理，自屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用；

雖原告於105年11月17日方提出退稅之申請，而應受行政程序法第131條第1項10年公法上請求權時效期間之限制，然未逾該法105年11月17日修正公布後10年（112年5月22日）之時效消滅期限，故並無請求權時效已消滅之問題。

5.惟訴願決定見未及此，於理由七、以「土地增值稅係因土地移轉而課徵之稅捐，故應於土地移轉時即為土地所有權人按土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時(最高行政法院99年度判字第888號判決參照)……遲至105年11月17日、12月2日始由訴願人代位債務人向原處分機關申請改依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，按諸前開法務部函釋意旨，其行使之請求權發生與時效完成時點皆於新法修正前，已逾5年之期間。」

為由，除未究明最高行政法院第50號判決意旨外，其所援引之最高法院判決為一般稅率改按自用住宅用地稅率課徵土增稅案件，於該案中所闡釋之土地稅法第34條之1自始即規定應由土地所有權人於期限內提出自用住宅用地申請，並未曾變動，與本件涉及土地稅法第39條之2相關法令見解變更而應適用行為時法令之情有別，亦難援引比附。

(二)訴願決定理由以原告未於收到通知後之30日內申請不課徵土增稅為由，認定原告之退稅主張不具稅捐稽徵法第28條第2項構成要件該當，實屬被告及訴願決定機關對土地稅法第39條之2第1項、第4項及第39條之3第2項適用上之斷章取義，顯有違反禁止恣意之法律保留原則之情事。

1.現行土地稅法所規定需於接獲稽徵機關通知後30日內提出申請不課徵土地增值稅者，僅限於土地稅法第39條之2第1項有關農地移轉自然人之情況，並未及於土地稅法第39條之2第4項之規定，合先敘明。

2.查原告於本件中係主張依土地稅法第39條之2第4項，按89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；

而非如被告所闡，按土地稅法第39條之2第1項主張申請不課徵土地增值稅，而應受同法第39條之3第2項法定申請期間限制。

故訴願決定理由六「經查，系爭土地拍定之權利人及義務人皆已於93年9月14日經原處分機關郵寄送達得申請不課徵土地增值稅之通知，此有送達證書影本附卷可稽，惟其並未於期限內申請，訴願人當時亦未依原處分機關上開查定稅額之函文就系爭分配表金額異議，原處分機關自無從憑以核定不課徵土地增值稅」之認定，實屬錯誤適用土地稅法第39條之2第1項及第39條之3第2項之規定於本件，而有違反禁止恣意之法律保留原則之情事。

3.況被告前述通知所送達之權利人及義務人分別為原土地所有權人及拍定人，從未送達最高行政法院100年4月26日第2次庭長法官聯席會議決議所認定可代位行使退稅請求權之抵押權人（即原告），依據改制前行政法院55年判字第159號判例之意旨，若未經合法送達，或雖曾送達而無法證明應受送達人係於何時收受，則法定期間，即無從起算，自不發生逾期之問題，益證被告機關及訴願決定理由之認事用法顯有違誤，自難憑採。

(三)有關被告答辯理由認定原告應主動檢附農業用地相關文件提出申請乙節，顯未究明本件為法院拍賣案件，本應由被告機關於接獲法院通知後秉於職權核定系爭土地增值稅，而被告未能依據土地稅法第39條之2第4項之規定為正確之核課，本屬可歸責於被告之錯誤，原告自有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。

1.按「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳」及「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」

分別為稅捐稽徵法第6條3項及土地稅法施行細則第61條所規定。

據此，有關法院拍賣案件之土地增值稅之課徵，本為稽徵機關於接獲法院拍定通知後，即應於7日內秉於職權填發稅單，稅捐事項處理範圍之關係人，自不待納稅義務人提出申請，此觀諸高雄高等行政法院104年判字第442號判決（下稱442號判決）理由五、（二）6.「此種拍賣案件土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關查定稅額發單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤」亦有相同見解，合先敘明。

2.查系爭土地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使用之農業用地，依據土地稅法第39條之2第4項之規定，鈞院於93年強制執行時，被告本應依據法院所移送之拍定資料，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，而不待原告提出申請，惟被告未能正確適用該條之規定，當屬可歸責於被告之錯誤，原告自有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。

3.乃被告答辯理由三、（四）2.以「司法院釋字第537號解釋可資參照，且為貫徹公平合法課稅之目的，本即可課納稅義務人申報之協力義務，是以，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報申報協力義務。」

為由，除未究明行為時有效之財政部89年9月6日台財稅0000000000號函已明定稽徵機關應秉於職權行使土地稅法第39條之2第4項規定外，亦未究明司法院釋字第537號解釋之標的為周而復始性質之房屋稅，因稽徵機關較難掌握此週期稅之房屋使用狀況，故責令納稅義務人需負擔協力義務；

與本件係屬單一出售交易所產生之土增稅性質不同，自不得援引比附，此觀諸442號判決理由五、（二）4.「司法院釋字第537號解釋之標的係財政部71年9月9日台財稅第36712號函就有關納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，如申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，不得依同條例第15條第2項第2款減半徵收所為之函釋，核其乃因房屋稅係按其使用情形課徵或減免之週期稅，故如納稅義務人未在週期之間就符合減免之使用情形向稽徵機關提出申請，自無於該週期適用減免稅捐所為之解釋，其與本件係就土地移轉應如何核算土地增值稅之情形不同，自難比附援引」之見解亦明，足見被告之答辯理由尚難憑採。

(四)有關被告答辯理由認定土地稅法第39條之2第4項為「准許墊高該農業用地之原地價之租稅優惠」，顯未究明該條文之立法理由係為防止投機者墊高土地成本之政策性規定，並非租稅優惠性質，故針對法院拍賣農地案件，自無需由原告負擔協力義務，而應由被告秉於職權辦理。

按「為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」

為土地稅法第39條之2第4項之立法理由所明定。

據此，因88年度起土地之公告現值時逢歷史新高點，為避免投機者於修法前藉由土地移轉以墊高原地價，立法者遂強制規定，一律以該條修正施行日（89年1月6日）當期之公告土地現值為原地價，以抑止投機風氣，故土地稅法第39條之2第4項之規定並非屬租稅優惠性質，而係防止投機之政策性規定，是有關法院拍賣農地案件，依據前段所述法理，自無需由原告負擔協力義務，而應由被告秉於職權辦理，方屬適法。

(五)綜上所陳，訴願決定及原處分顯難謂適法，爰請求判決如訴之聲明，以維法治，至為感荷。

三、被告機關答辯則以：

(一)按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」

「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段所規定。

揆諸上開法條規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦即所謂漲價歸公。

又參酌土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

及第31條第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

等計算課徵土地增值稅之規定，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有各項租稅優惠之法定理由外，均應課徵土地增值稅，是以，土地所有權移轉應依土地漲價總數額徵收土地增值稅為原則，以各項租稅優惠減輕租稅負擔為例外。

揆諸89年1月28日修正之土地稅法第39條之2第4項規定，係配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，而對於符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。

由是，土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠，自應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時整筆土地是否具備為「農業用地」及依法作「農業使用」。

而所謂「農業用地」，係符合土地稅法施行細則第57條所定之「農業用地」為適用範圍。

又所謂「農業使用」，依農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言，先予陳明。

(二)按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」

大法官釋字第537號解釋可資參照，且為貫徹公平合法課稅之目的，本即可課納稅義務人申報之協力義務，是以，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務。

農業用地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時整筆土地是否確有「作農業使用」此部分事實之調查，非如農地登記般可得輕易查知，難以皆由稅捐機關掌握轄內所有土地使用情形，財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函即明示，調高原地價之適用，應由當事人於土地移轉現值申報書註明：「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」

並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核；

又依強制執行法所為之拍賣，雖係由國家機關實施，其程序與普通買賣有別，但通說仍係解為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院80年台抗字第143號判例、臺中高等行政法院96年度訴字第333號判決參照）。

是以，財政部99年6月28日台財稅字第00000000000號令：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」

即認強制執行法上之拍賣亦屬買賣之一種，土地所有權人即納稅義務人或其利害關係人，欲減免土地增值稅者，不能因係經法院之執行拍賣而免其申報之協力義務。

是原告稱89年財政部台財稅字第0000000000號函（台財稅字第00000000000號令廢止）有關稅捐稽徵機關應本於職權依規定認定原地價一節，當非解釋權利人、義務人或債權人等免提供案關資料申請。

(三)系爭土地於93年8月19日經鈞院民事執行處拍賣，被告以93年9月10日彰稅土字第0930083753號函通知義務人（原土地所有權人）及權利人（拍定人），系爭土地如符合自用住宅用地或農業用地要件，應於文到之次日起30日內檢附相關文件提出申請，該函並於93年9月14日送達權利人及義務人在案，雙方均知核課之土地增值稅額；

又鈞院民事執行處亦於93年11月12日製作分配表，並於同年11月26日以彰院鳴執戊92年度執字第12053號函通知原告等債權人及債務人將於93年12月14日實行分配，此時原告即得以自分配表所列得知被告核算有本件之土地增值稅，即得以檢據相關證明申請墊高農業用地之原地價核課土地增值稅、或對分配表提出異議、或於分配後5年內檢據相關之證明文件申請退還溢繳之稅款，即對原告而言有多重之救濟管道而非無退稅之救濟機制或方法。

詎料原土地所有權人或債權人如原告等人，未盡其申請暨申報協力義務，檢具證明文件向被告申請墊高農業用地之原地價的租稅優惠，則被告按一般用地計算漲價總數額核課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚無該項「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」規定之適用，原告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅一節，顯不足採。

(四)依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋意旨，本件退稅請求權之消滅時效期間，應適用行為時行政程序法第131條規定，公法上請求權之消滅時效期間，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅，次依法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋，人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日以前已完成者，公法上請求權當然消滅，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態。

本件原告既係代位訴外人即債務人洪金調向被告請求退還溢繳之稅款，原告所得主張者即本屬債務人之權利，系爭土地於93年8月19日經法院拍賣，已於93年9月10日發函通知債務人，且該函於93年9月14日送達，惟債務人當時怠未行使該請求權，遲至105年11月17日始由原告代位債務人向被告申請改依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，按諸前開法務部函釋意旨，其行使之請求權發生與時效完成之時點皆於新法修正前，早已逾5年之時效期間，又公法上請求權，因時效完成而當然消滅，是原告該請求權，自已罹於時效而消滅。

從而，被告否准原告退稅請求之原處分，即無違誤。

(五)至原告主張最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議及最高行政法院105年度訴字第423號判決，稽徵機關未能正確適用土地稅法第39條之2第4項規定云云。

惟查最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議係指出抵押權人因有法律上利害關係，應許其於債務人怠於行使退稅請求權時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院。

又查最高行政法院105年度訴字第423號判決，係就拍賣土地，原抵押權人因債權未能全部受償，不足部分由原告輾轉取得債權，認該案原告即具當事人適格得代位債務人請求退還稅款，核與本件不同，自難援引適用。

(六)又原告主張依最高行政法院106年判字第50號判決所闡釋，稅捐稽徵法第28條第2項之請求權，適用新法後倘納稅義務人於112年5月22日前已依法提出退稅申請，即無請求權時效消滅問題等節。

按稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅前提，係稅捐稽徵機關有可歸責之錯誤情事，然本件係當時債務人怠未申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，致逾請求權之5年時效期間規定，係非可歸責於被告之事由，此即與稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳稅款尚須稅捐稽徵機關具可歸責情事之規定不合，原告主張，容有誤解。

四、兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有分配表影本、系爭土地登記第二類謄本、公告土地現值及公告地價資料、本院民事執行處93年8月27日彰院鳴執戊九十二年度執字第一二０五三號函、彰化縣法院拍賣土地增值稅查定表、彰化縣稅捐稽徵處93年9月10日彰稅土字第0930083753號函、被告105年11月21日彰稅土字第1050026264A號函、105年12月14日0000000000號函各1份分別附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。

是本件兩造之爭點應為，在法院拍賣程序中，被告是否應職權以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課系爭土地之增值稅？或此係原告或系爭土地之權利人、義務人之義務？被告未依職權以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，而按一般用地稅率，課徵土地增值稅12萬8,478元，原告得否依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告請求退還？

(一)按行為時土地稅法第28條前段、第39條之2第4項規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

(二)財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋：「有關土地稅法第三十九條之二(平均地權條例第四十五條)第四項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理，…二、…(二)土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』

並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核…」財政部99年6月28日台財稅字第00000000000號函釋：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」

等語，係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，無違反同法之立法意旨，且土地之使用現況、用途，惟土地所有人或相關權利、義務人知之最稔，被告囿於人力、時間，本難加以查核，故賦予納稅義務人申報之協力義務，亦符合公平原則，故本院自得予以援用。

(三)查訴外人洪金調將系爭土地設定抵押權予原告作為債務擔保，因洪金調屆期未清償債務，經本院民事執行處執行拍賣，另由訴外人楊淑玲、柯怡如拍定取得，而拍定人未申請以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，被告按一般用地稅率核計系爭土地應納土地增值稅為12萬8,478元，並函本院民事執行處代為扣繳，原告以抵押債權人身分，主張系爭土地應適用土地稅法第39之2第4項規定核課土地增值稅，代位申請退還已扣繳之土地增值稅，為被告以原處分否准乙情，業如上述，揆諸前揭法令規定，核無不合。

(四)原告固以前詞以資主張。惟查，1.司法院大法官釋字第537號解釋理由書謂：「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。

惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。

因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」

等語，故稅捐稽徵機關職權調查原則與納稅義務人協力義務兩者同係貫徹公平、合法課稅所必要之措施，並無矛盾、衝突之處，換言之，稅捐稽徵機關就課稅要件事實，負有職權調查義務，並非表示納稅義務人即得豁免申報協力義務。

2.財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋謂：「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理」等語，揆諸上開1.之說明，並非可推認納稅義務人即無申報之協力義務，而其意旨，應係「拍定人或拍定人以外之第三人」亦得依土地稅法第39條之2申請認定原地價之意，此見諸財政部107年2月5日台財稅字第10600150620號函所稱：「（上開89年函釋）規定拍定人或拍定人以外之第3人亦得申請，該申請程序同為納稅義務人履行租稅協力義務」等語（見本院卷第136頁背面）甚明。

3.再上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋後，財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋緊接認為：「由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』

並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核」等語，若上開上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋果有豁免納稅義務人協力義務之意，何以2個月後，又以89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋要求納稅義務人需在申報書上註明？4.實則，上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋，已為財政部公告廢止，此有財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函可資參照，而其理由，上開財政部107年2月5日台財稅字第10600150620號函已指明：「又該函『稽徵機關應本於職權』等文字，恐使納稅義務人誤解免經由申請或檢附相關資料，稽徵機關即可認定原地價，爰廢止該函，並不涉及法令見解之變更。」

等語，在在證明上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋絕無豁免納稅義務人申報之協力義務之意。

故原告執上開財政部89年台財稅第0000000000號函釋，主張：被告有職權調查義務，被告未依職權以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，係可歸責於被告之溢繳云云，難以採取。

5.又按財政部發布之解釋函令，須屬變更已發布解釋函令之法令見解者，始屬稅捐稽徵法第1條之1第2項所規範範圍，若無變更已發布解釋函令之法令見解之情，仍應依司法院釋字第287號解釋，自法規生效之日起有其適用。

最高行政法院著有103年度判字第531號判決意旨可資參照。

上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋，本無豁免納稅義務人申報協力義務之意，已說明如上，是財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋、99年6月28日台財稅字第09904052800號函釋，自無變更上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋之法令見解情形，遑論有適用稅捐稽徵法第1條之1第2項之可能。

6.至高等行政法院高雄分院104年訴字第442號、最高行政法院106年判字第487號判決意旨，固認為稅捐稽徵機關於拍賣土地之場合，有職權調查之義務，然而，上開案件係「依都市計畫法指定之公共設施保留地且將以徵收方式取得者，其於尚未被徵收前之移轉，課徵土地增值稅」之情形，依土地稅法第39條第1、2項規定：「(第1項)被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

(第2項)依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」

當然免徵土地增值稅，本件則係土地稅法第39條之2第1項「得申請免徵土地增值稅」，兩者不可等同而論，且上開案件課稅之土地乃「依都市計畫法指定之公共設施保留地且將以徵收方式取得者，於尚未被徵收前之移轉」，稅捐稽徵機關本得以職權調查，與本件土地使用狀態、用途等稅捐稽徵機關難以得知，不可同日而語，自不得比附援引。

7.本件並無可歸責於被告之事由，致溢繳系爭土地增值稅12萬8,478元情事，原告自無權請求被告退還稅款，因此，本件原告有關時效方面之主張，自無斟酌、論述之必要，附此敘明。

(五)綜上所述，被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款至執行法院重新分配之申請，於法並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告應加計利息退還土地增值稅12萬8,478元至本院民事執行處重新分配，為無理由，應予駁回。

五、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 3 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 張鶴齡
以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣參仟元。
中 華 民 國 107 年 3 月 31 日
書記官 林嘉賢