臺灣嘉義地方法院行政-CYDA,102,簡,3,20140117,3

臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第3號
103年1月8日辯論終結
原 告 龔文華
被 告 嘉義市政府稅務局
代 表 人 陳永豐
訴訟代理人 呂繡芬
張瓊文
輔助參加人 嘉義市政府
代 表 人 黃敏惠
訴訟代理人 吳明鴻
陳貞斗
上列當事人間地價稅事件，原告不服101年12月20日府行法字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實 及 理 由

一、程序事項：

（一）按行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟，此觀行政訴訟法第44條第1項規定甚明。

查原告因 100年度地價稅事件，提起本件訴訟。

而兩造係因原告所有坐落嘉義市○○段0000○0000 00○0000地號等3筆土地（下稱系爭土地），是否符合土地稅法第22條所定仍作農業使用之課徵田賦要件發生爭執。

被告關於系爭土地之地價稅核課處分作成前曾會同嘉義市政府所屬建設處實地會勘並據以作成原處分，且原告亦曾為此向嘉義市政府所轄東區區公所申請系爭土地作與農業經營不可分離之使用土地申請，並經該區公所函送嘉義市政府辦理書面審查及實地會勘。

經本院依行政訴訟法第45條第2項命兩造及參加人就輔助參加以書狀陳述意見後，認參加人確有輔助被告之必要，乃依行政訴訟法第44條第1項規定，於民國102年9月13日裁定命嘉義市政府參加本件訴訟，以輔助被告。

（二）按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。

被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。

有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第2款分別定有明文。

查原告起訴時訴之聲明為：「1.原處分及訴願決定均撤銷，另為免課地價稅之處分。

2.被告應返還原告溢繳稅款新臺幣（下同）17,052元，及自各期繳納該稅款之日起，至填發收入退還書之日止依一年期定期郵政儲金固定利率按日加計利息，一併退還之。

3.訴訟費用由被告負擔。」

（見本院卷第2頁）嗣於102年 5月29日具狀將其訴之聲明變更為為：「1.原處分及訴願決定均撤銷，另為免課地價稅之處分。

2.被告應返還原告 100年度溢繳稅款 2,087元，及自繳納該稅款之101年10月1日起，至填發收入退還書之日止，依一年期定期郵政儲金固定利率按日加計利息，一併退還。

3.訴訟費用由被告負擔。」

（見本院卷第64頁）。

而被告對於原告上開訴之變更無異議為本案之言詞辯論，且原告上開聲明變更核屬不變更請求基礎而減縮其訴之聲明，揆諸首揭說明，自應准許。

（三）按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」

為行政訴訟法第5條第2項所明文。

又原告提起課予義務訴訟，除聲明請求命被告機關作成行政處分（在案件尚未成熟的情形）或特定內容之行政處分（在案件已經成熟的情形）外，另附帶聲明請求將否准處分（及訴願決定，下同）撤銷，其乃附屬於課予義務訴訟之聲明，並非獨立之撤銷訴訟，與課予義務訴訟具一體性，不可分割（最高行政法院101年度判字第306號判決參照）。

查本件原告訴之聲明第一項為：「原處分及訴願決定均撤銷，另為免課地價稅之處分。」

（見本院卷第 177頁）且於本院言詞辯論時表明該聲明係依行政訴訟法第5條訴請判命被告作成免徵地價稅處分，以免行政機關堅持己見，造成其只能反覆爭訟，徒增訟累等詞（見本院卷第 173頁），是其該項聲明目的顯在請求命被告機關作成特定內容之行政處分，揆諸上開說明，此部分性質上應屬課予義務訴訟無訛。

原告就該項聲明性質所屬訴訟類型雖有誤解，然無礙於此部分訴訟類型之定性。

又按原告提起課予義務訴訟，請求判命行政機關為特定行政處分，倘已依法經訴願程序，訴訟中附帶聲明撤銷行政機關於原告提起課予義務訴願後，始作出否准或非全部有利之處分，依上說明，既尚未滿足原告之請求，且該處分作出後，原告仍持續進行訴願程序，並進而循序提起行政訴訟，自應解為原告有不服該處分之意思，得由該受理課予義務訴願之訴願機關就行政機關事後作出之該處分，併予處理；

基於課予義務訴訟案件單一性，自應認原告就該處分業經合法之訴願前置程序（最高行政法院101年度判字第492號判決參照）。

查原告於本件起訴前曾於101年3月26日、同年7月12日、同年7月27日以書面（見原處分卷第52頁至第58頁）將被告所核發 100年度地價稅繳款書檢還被告並向被告主張系爭土地應免徵地價稅。

經被告否准並再度檢送上開繳款書予原告（見原處分卷第60頁），原告乃於 101年8月6日以相同主張申請復查（見原處分卷第 2頁），仍經被告復查後維持原核（見本院卷第39頁至第42頁）；

原告乃於101年10月1日提起訴願請求撤銷原處分並作成免徵地價稅之處分（見原處分卷第94頁），再經訴願決定駁回（見本院卷第 5頁），是由被告均否定原告關於系爭土地得免徵地價稅之主張而一再檢送地價稅繳款單予原告以觀，足見被告均係否准原告之請求，揆諸上開說明，自應認原告本件起訴業經合法之訴願前置程序，合先敘明。

二、事實概要：

（一）緣原告所有系爭3筆土地，面積分別為145平方公尺、73平方公尺、228平方公尺，其中系爭 1100地號土地上坐落有門牌號碼嘉義市○○街 000號之39房屋（下稱系爭房屋），前經被告於97年11月19日以嘉市稅土字第0000000000號函，核准土地面積 145平方公尺自98年起至原因消滅時止，按自用住宅用地稅率核課地價稅。

系爭1100-1地號、1101地號等 2筆土地原課徵田賦，被告依參加人之「建造執照申請書」通報資料（該建築物用途為H2 -自用車庫），乃以100年2月16日嘉市稅土字第0000000000號函，核定自100年起上開土地面積73平方公尺及228平方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅。

（二）嗣原告主張系爭1100 -1、1101地號等2筆土地仍作農業使用，申請課徵田賦，被告乃於101年4月17日會同農業使用之主管機關即參加人所屬建設處農牧科與原告實地會勘，認定現場系爭土地上部分土地已變更使用情形為車庫、倉庫、水泥走道、水池、假山等，部分土地則種植花草、蔬菜、水果。

被告遂依現場實勘結果作成會勘紀錄，並以101年5月24日嘉市稅土字第0000000000號函核定系爭1100-1地號土地，面積 30.31平方公尺仍做農業使用部分（種植花草、蔬菜、水果）課徵田賦，面積 42.69平方公尺未作農業使用部分（水泥走道、水池、假山部分），按一般用地稅率課徵地價稅；

另系爭1101地號土地，面積150.61平方公尺仍做農業使用部分（種植花草、蔬菜、水果部分）課徵田賦，面積 77.39平方公尺未作農業使用部分（車庫、倉庫、水泥走道部分），按一般用地稅率課徵地價稅，並更正被告100年 2月16日嘉市稅土字第000000000號函，檢送更正後100年度地價稅繳款書金額為4,174元。

然原告不服而申請復查，被告以101年9月10日嘉市稅法字第0000000000號函復查決定仍維持上開核定（下稱原處分），原告提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

（一）原告所有系爭土地，因四周無都市計劃道路可通至公路，故各於北面分割1099、1099 -1地號約3公尺寬及東側分割1090地號約 8公尺寬之私設巷道以通行至公路。

此係公共設施未完竣前必然之作法，亦認屬公共設施尚未完竣之原因。

原告於59年5月13日取得上開共6筆土地，其前原為臺斗坑段 470-7、470-8、470-15、470-3等地號，地目為農業使用，屬徵收田賦之未編區土地，為非都市土地以外之其他用地，嗣經68年4月2日編定為後湖地區都市計畫住宅區，仍繼續作為農業使用迄今。

（二）管制農地之立法目的，在於貫徹農地農用政策，限制農地變更使用。

而作為農業使用者，依農業發展條例第39條之租稅優惠規定，可檢具農業使用證明，作為申請不課徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅等之用，然此係僅限於農地，不包含都市土地在內，故農地使用認定標準與都市土地之地價稅無涉。

系爭土地編定為都市計畫住宅區後，則屬「都市土地」而非「農業用地」，並無農地管制變更使用之問題。

再者，原告雖申請與農業經營不可分離使用，僅係法規競合，此與地價稅應適用土地稅法無涉。

況原告早於101年4月20日備妥土地登記謄本提出申請，與被告事後函囑申請與農業經營不可分離使用無關，且財政部66年10月3日臺財稅第36678號函，係指「如土地所有權人提出申請按自用住宅用地課徵地價稅，稽徵機關應輔導其申請改課田賦。」

故非輔導其申請與農業經營不可分離使用，被告對此顯有誤解。

（三）系爭土地使用分區編定後係屬都市土地，除依平均地權條例施行細則第35條第1款規定，仍應課徵田賦外，復因公共設施尚未完竣，仍作農業用地使用者，係適用土地稅法第22條第1項第2款規定，仍課徵田賦，故並非「農業用地」，無農業發展條例第39條規定之適用。

又該土地歷年均作農業用地使用，原因並未消滅，惟被告竟認系爭1100地號土地上建有自用住宅，逕課徵地價稅，於法未合。

（四）管制農地變更使用，減除鋪設非農業經營必要之水泥走道，係指核發農業用地而言，其立法之目的係核發不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅等作為農業使用之證明，與本件之都市土地仍作農業用地使用之免徵地價稅，兩者之立法意旨不同。

本件原處分將免徵地價稅之面積減除舖設水泥走道之部分，而僅限縮於種植作物部分，增加法律所無之租稅義務，未本於租稅法律主義之精神及各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，顯屬違反稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定。

（五）依財政部66年10月3日臺財稅第36678號函: 「土地所有權人所有與農業經營不可分離之房舍、晒用場地之農業用地，依土地稅法第22條規定應課徵田賦者，雖兼具自用住宅用地性質，亦應依法課徵田賦，如土地所有權人提出申請按自用住宅用地課徵地價稅，稽徵機關應輔導其申請改課田賦。」

則依上開函釋，雖兼具自用住宅用地性質，亦應依法課徵田賦，應屬當然解釋。

系爭1100地號土地上之房屋兼具自用住宅性質，惟被告卻自76年起逕行課予地價稅，核與上開財政部函釋意旨不符。

凡都市土地與農業不可分離而作農業用地，依土地稅法第22條規定應課徵田賦，如係自用性質，亦應依法課徵田賦。

系爭土地上住宅、倉庫、銜接巷道之水泥道路、自用車庫、水池均屬「與農業經營不可分離」，且亦得依土地稅法第24條第5款免徵地價稅。

被告對99年度以前計21年溢繳之稅款固應依法退還，惟為計算方便，減縮為依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項訴請判決被告返還原告已繳100年度稅款4,174元之半數即2,087元之稅款。

（六）行政機關違法駁回人民申請案件，人民只得請求撤銷駁回處分，倘行政機關在其駁回處分被撤銷後，仍然堅持己見，則人民只能反覆爭訟請求撤銷，徒增訟累，故依行政訴訟法第5條規定，請求另為免課地價稅處分，以資救濟。

（七）聲明：1.原處分及訴願決定均撤銷，另為免課地價稅之處分。

2.被告應返還原告100年度溢繳稅款2,087元，及自繳納該稅款之101年10月1日起，至填發收入退還書之日止，依一年期定期郵政儲金固定利率按日加計利息，一併退還。

3.訴訟費用由被告負擔。

四、被告答辯則以︰

（一）系爭3筆土地面積分別為145、73、228平方公尺，其中1100 地號土地已興建系爭房屋，前經被告於97年11月19日以嘉市稅土字第0000000000號函，核准土地面積 145平方公尺自98年起至原因消滅時止，按自用住宅用地稅率核課地價稅。

另系爭1100-1、1101地號土地，原課徵田賦，依輔助參加人「建造執照申請書」通報資料，該建築物用途為H2-自用車庫，被告爰以100年2月16日嘉市稅土字第0000000000號函，核定自 100年起土地面積73平方公尺及228平方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅。

該 2筆土地使用分區編定為都市土地住宅區，經輔助參加人於100年10月3日會同地政事務所、臺灣電力股份有限公司嘉義區營業處及被告現場會勘，並以100年11月9日府工土字第0000000000號函檢送會勘紀錄，結論屬公共設施尚未完竣。

（二）原告於101年4月5日主張系爭1100-1、1101地號等2筆土地係都市土地，公共設施尚未完竣，仍作農業用地使用，申請免徵地價稅（即課徵田賦），被告於同年 4月17日會同農業使用之主管單位輔助參加人與原告實地會勘，認定現場部分土地上有未作農業使用，面積分別為 42.69平方公尺及77.39平方公尺；

部分仍作農業使用，面積分別為30.31平方公尺及150.61平方公尺，未作農業使用部分核與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦規定不符。

被告爰於同年5月24日以嘉市稅土字第0000000000號函核定1100 -1地號土地，部分面積 30.31平方公尺仍做農業使用課徵田賦，部分面積 42.69平方公尺未作農業使用，按一般用地稅率課徵地價稅；

另1101地號土地，部分面積150.61平方公尺仍做農業使用課徵田賦，部分面積 77.39平方公尺未作農業使用，按一般用地稅率課徵地價稅，並更正被告 100年2月16日嘉市稅土字第000000000號函，隨函檢送更正後100年度地價稅繳款書金額4,174元，請原告如期繳納（依會勘記錄核算，其計算式為：編號 A車庫面積30.6平方公尺，編號B水泥地 4.77平方公尺，編號C水泥地4平方公尺，編號D倉庫面積 17.16平方公尺，編號E水泥地面積18平方公尺，編號F水泥地面積2.86平方公尺，編號I水泥地7.7平方公尺，編號G水池及水泥地面積 27.99平方公尺，編號H階梯及水泥地面積7平方公尺，合計120.08平方公尺，系爭土地其申報地價均為2,800元/平方公尺，1100地號申請自用住宅用地，面積為145平方公尺，稅率千分之2，稅額812元；

1100-1地號，未作農業使用部分面積為42.69平方公尺，一般用地稅率千分之10，稅額 1,195.3元；

1101地號，未作農業使用部分面積為 77.39平方公尺，一般用地稅率千分之10，稅額2,166.8元，共計4,147元。

）

（三）被告為維護原告權益已於101年5月14日以嘉市○○○○0000000000號函告知原告，系爭土地未作農業使用部分，若符合與農業經營不可分離土地作業要點規定，請其於一定期限內檢據逕向土地所在地區公所申請；

惟經輔助參加人以101年6月25日府建農字第0000000000號函復原告並副知被告：「1.該地屬公共設施未完竣地區。

2.本市○○段000000地號建物，使用執照業登錄為住房，非屬農舍。

3.依查編與農業經營不可分離土地作業要點第12條規定，經營規模須達農林漁牧業普查所認知基準（可耕面積0.05公頃以上），臺端農業經營規模未達前開規定，核與規定不符，依法歉難核為作與農業經營不可分離之使用土地。」

然原告仍迭次於7月12日、7月20日（筆誤為101年3月26日）、 7月27日申請主張系爭土地符合土地稅法第22條及平均地權條例施行細則第37條第4款規定，係公共設施未完竣，仍作農業用地使用之農舍、車庫、倉庫、水泥走道、水池，均為實際作與農業經營不可分離使用之土地，主張應續徵田賦，認被告核課地價稅於法無據。

被告再次於 7月17日、7月23日、8月1日分別以嘉市稅土字第 0000000000號、第0000000000號、第0000000000號函復原告，依據101年4月17日會勘紀錄與輔助參加人101年6月25日府建農字第0000000000號函，系爭土地部分未作農業使用且非屬作與農業經營不可分離之使用土地至臻明確，被告依法核課於法無誤，並請其儘速繳納100年度之地價稅。

（四）依土地稅法第22條第1項規定，都市土地如符合該條項各款規定則徵收田賦，亦即如變更為非作農業用地使用，則與該規定不合。

本件既經被告會同農業主管機關實地勘查認定系爭土地實際已部分變更為非作農業用地使用，實與土地稅法第22條課徵田賦規定不合，被告依土地稅法第14條規定及財政部80年11月28日臺財稅第 000000000號函釋，就實際變更為非作農業用地使用面積，依實質課稅公平原則，改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合；

另原告主張系爭土地並非農業用地，無農業發展條例第39條之適用，減除鋪設非農業經營必要之水泥走道，係指農業發展條例第39條之農業用地而言等乙節；

被告核課系爭土地地價稅，係依據土地稅法第22條及上揭規定辦理，與農業發展條例第39條無關，且系爭土地是否仍作農業使用，依權責由農業主管機關認定，尚非得由原告自行主張依何法律認定標準之適用。

（五）原告引據財政部66年10月3日臺財稅第36678號函釋，認土地稅法第22條第1項第2款規定之土地，在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，在作農業用地使用期間，徵收田賦。

土地所有權人所有之房屋雖兼具「自用住宅用地」性質，亦應依法課徵田賦，又1100地號土地上之房屋兼具自用住宅用地性質，自76年起課徵地價稅，與財政部函釋不合，因原處分機關適用法令錯誤，請退還溢繳地價稅乙節；

被告經查閱土地稅法令彙編 81、96及101年版，土地稅免列函令免列理由索引、土地稅節錄函令局部刪除理由索引及土地稅法釋示函令發文字號索引，均查無原告引據之函釋，依財政部101年11月16日臺財稅字第 00000000000號令，本部及各權責機關在101年10月25日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入 101年版「土地稅法令彙編」者，自 102年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。

復凡經收錄於上開彙編而屬前臺灣省政府財政廳或前臺灣省稅務局發布之釋示函令，可繼續援引適用。

依其函釋內容，土地所有權人符合農地經營不可分離之土地，需農業主管機關認定後，符合相關條件方可申請，且原告援引已不再適用之函釋，主張系爭土地仍應課徵田賦並退還溢繳地價稅乙節，於法無據，並不足採。

故本件依前揭法條及財政部函釋等規定，就原告實際變更為非作農業使用之土地面積課徵地價稅，核屬有據，並無不合。

故原告之訴為無理由，請判決如答辯聲明。

（六）答辯聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。

五、輔助參加人則以：本件與被告會勘系爭土地時，大致分為三部分，第一部分係種植花草樹木蔬菜部分，經認定係屬農業使用；

第二部分係車庫、倉庫部分，係屬固定基礎之設施，依農業發展條例第8條之1第2項規定，應先申請農需使用，然原告並未申請，故認定此兩部分不屬農業使用；

第三部分係水泥地、水池部分，該水泥地亦須申請農需使用作為農路，然原告亦未申請，而水池部分，依行政院農業委員會93年3 月26日農企字第0000000000號函表示，農業設施以外其餘農業用地，如作假山、庭園造景、水池使用，並不符合農業使用認定資格。

六、本院之判斷：

（一）本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有系爭土地地籍圖謄本、嘉義市政府 101年12月20日府行法字第0000000000號訴願決定書、被告101年9月10日嘉市稅法字第0000000000號函復查決定書、101年5月24日嘉市稅土字第 0000000000號函及所檢送100年地價稅繳款書、97年11月19日以嘉市稅土字第0000000000號函、100年2月16日嘉市稅土字第0000000000號函等在卷可稽，自堪認屬實。

而系爭土地均屬都市土地，其公共設施尚未完竣等情，則為兩造所不爭（見本院卷第49頁背面），並有嘉義市政府98年9月8日府工土字第 0000000000號函、100年11月9日府工土字第 0000000000號函（見原處分卷第24頁至第30頁）在卷可佐，亦堪認無訛。

至原告主張系爭土地符合土地稅法第22條第1項但書第2款所定「仍作農業用地使用」之要件，均應課徵田賦而不應課徵地價稅，被告應返還其已繳納之 100年度地價稅半數云云，則為被告所否認，並以上開情詞置辯。

故本件爭點在於：1.訴之聲明第一項部分：系爭土地是否仍作農業用地使用而得依土地稅法第22條課徵田賦、免徵地價稅？2.訴之聲明第二項部分：原告得否提起一般給付訴訟請求被告返還其已繳納之100年度地價稅款半數？

（二）訴之聲明第一項部分：1.按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，稅捐稽徵法第12條之 1規定甚明。

次按「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者亦同：……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

……（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」

土地稅法第22條第1項第2款及第2項分別定有明文，可知欲依土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦，除須具備該款規定之「公共設施尚未完竣」及「作農業用地使用」之要件外，尚須該農業用地屬自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地（最高行政法院101年度判字第632號判決意旨參照）。

關於上開土地稅法所定要件之解釋，依上開稅捐稽徵法規定，自應依土地稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

而依土地稅法規定，田賦之負擔，一般較地價稅為輕（土地稅法第二章、第三章參照；

實務上田賦自76年第2期起停徵，見行政院76年8月20日台76財字第19365 號函）。

都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，然因部分都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦（司法院大法官釋字第 674號解釋理由書參照）。

2.查系爭土地均屬嘉義市後湖地區都市計畫內之都市土地，其使用分區均為住宅區等情，有都市計畫土地使用分區證明書在卷可稽。

經本院至系爭土地勘驗結果：系爭土地以水泥板牆圍繞四周，設有紅色鐵門，對外連接北側私設巷道，附圖編號 A部分為水泥鋪面，大門進去右側為鋼架車庫與水泥地；

編號B部分為連接上開編號A之水泥鋪面；

編號 C部分亦為水泥鋪面，與上開編號A、B部分相連接；

編號 D部分為鐵皮、水泥圍牆板所搭建之倉庫，勘驗當日內部堆放桌椅、舊水管等雜物；

編號E部分為連接上開編號A、B、C 相同之水泥鋪面；

編號F、編號I部分均為與編號E相連之水泥鋪面；

編號 H部分為通往系爭房屋正門之樓梯及水泥鋪面；

編號 G部分為水池及周圍水泥鋪面。

編號甲、乙、丙、丁部分則分別種植薔薇、九重葛、蕃薯葉、七里香、石榴、芒果、桑椹、茄子、萵苣、蘿蔔、茼蒿、高麗菜等植物。

系爭房屋內部配置客廳、餐廳、廚房，客廳旁放置辦公桌椅，通往二樓樓梯旁設有房間、廁所；

二樓配置有2個臥房、1間浴廁、1間書房、書房外設有1個陽台；

頂樓為露台，目前空置，系爭房屋周遭多為住家等情，有勘驗筆錄及現場照片在卷可稽（見本院卷第 138頁至第162頁）。

而上開位在系爭1101地號土地範圍內編號 A、B、C、D、E、F部分面積為82.8平方公尺；

位在系爭1100-1地號土地範圍內編號G、H、I部分面積為47.57平方公尺；

系爭1100地號土地則系爭房屋之基地，部分系爭房屋跨建於系爭1100 -1地號土地等情，則有嘉義市地政事務所102年12月25日嘉地二字第0000000000號函覆之土地複丈成果圖在卷可憑（見本院卷第 171頁）。

由上開勘驗結果以觀，系爭1100地號土地乃為系爭房屋之基地，而系爭房屋內部配置，顯屬原告之自用住宅，此亦為原告所自認（見本院卷第115頁）；

而系爭3筆土地實際上均係由設有鐵門之水泥板牆所圍繞，系爭1101、1100-1地號土地則為自圍牆鐵門旁之車庫、圍牆鐵門通往系爭房屋位在南側正門之水泥鋪面通道、倉庫及水池，堪認均為附連圍繞於系爭房屋東側及南側庭院內之自用住宅附屬設施；

從上開系爭土地各部分之配置、用途及機能以觀，除勘驗筆錄附圖編號甲、乙、丙、丁所示種植上開蔬果植物部分以外，其餘部分已與一般都市土地住宅區之利用方式無異，論其經濟上之意義，實與農業經營無涉；

其雖屬公共設施未完竣之區域，然原告就系爭土地之利用方式實與周遭住家並無二致，基於實質課稅之公平原則，亦無由與其他都市土地在土地稅捐給予區別待遇，從而，系爭土地自難認屬仍作農業用地使用之土地。

被告就勘驗筆錄附圖編號甲、乙、丙、丁所示種植上開蔬果植物部分寬認其屬仍作農業用地使用，而就其餘部分則認已非作為農業用地使用，其抗辯系爭土地不符免徵地價稅之規定，並非無據。

3.原告固主張依財政部66年10月3日臺財稅第36678號函系爭1100地號土地雖兼具自用住宅用地性質，亦應依法課徵田賦，應屬當然解釋。

系爭土地作農業用地使用，原因並未消滅，被告認系爭1100地號土地上建有自用住宅，逕課徵地價稅於法未合；

凡都市土地與農業不可分離而作農業用地，依土地稅法第22條規定應課徵田賦，如係自用性質，亦應依法課徵田賦云云（見本院卷第 178頁）。

然原告所引用之財政部66年10月3日臺財稅第36678號函，雖曾收錄於70年版土地稅賦稅法令彙編，嗣於78年版土地稅房屋稅契稅使用牌照稅娛樂稅法令彙編已刪除等情，有財政部賦稅署102年5月8日臺稅財產字第00000000000號函在卷可稽（見本院卷第57頁）。

參照財政部 101年11月16日台財稅字第 00000000000號函：「自102年1月1日起，未編入101年版『土地稅法令彙編』之 101年10月25日前發布土地稅釋示函令不再援用；

收錄於該版彙編之前臺灣省政府財政廳發布之釋示函令可繼續適用。」

足見原告所引用之上開財政部函業已不為稅捐機關所繼續援用。

且觀諸原告所引上開財政部函示內容原文為：「土地所有權人所有『與農業經營不可分離之房舍，晒用場地』之農業用地，依土地稅法第22條規定應課徵田賦者，雖兼具自用住宅用地性質，亦應依法課徵田賦，如土地所有權人提出申請按自用住宅用地課徵地價稅，稽徵機關應輔導其申請改課田賦。」

（見本院卷第58頁）足見該函釋之本旨係釋明土地所有權人所有「與農業經營不可分離之房舍，晒用場地」之農業用地，雖兼具自用住宅用地性質，亦應依法課徵田賦。

是該函僅在重申：必須符合土地稅法第22條所定農業用地者始得課徵田賦之立法意旨。

而原告所有系爭土地分別作為系爭房屋之基地及附連圍繞之庭院內之自用住宅附屬設施使用，顯然非屬與農業經營不可分離之房舍或晒用場地，業如上述，實難認為系爭1100地號土地仍作為農業用地使用，依上開財政部函釋所重申之土地稅法第22條規定意旨，仍無土地稅法第22條第1項但書第2款規定之適用，故原告主張依該函釋即得免徵地價稅云云，並不足採。

至原告另主張系爭土地亦得依土地稅法第24條第5款免徵地價稅云云（見本院卷第114頁、第119頁）。

然按「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：…。

二、本法第22條第1項但書規定之土地，由直轄市或縣〈市〉主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。

四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。

五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」

土地稅法施行細則第24條定有明文。

而土地稅法施行細則第24條乃行政院依據土地稅法第58條之授權，為執行土地稅法，所訂立細節性及技術性之規定，核與土地稅法之立法意旨無違，爰予援用。

而原告引用土地稅法施行細則第24條第5款所稱之「第22條第2款之土地供作農作」使用者，乃指「土地稅法施行細則」第22條第2款所定「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之非都市土地勘查認定程序，而非指「本法第22條第1項但書第2款」即土地稅法第22條第1項但書第2款所定「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用」之勘查認定，蓋土地稅法施行細則第1條已明文規定該細則所簡稱「本法」係指土地稅法，該細則條文如未冠以「本法」條次者，均指該細則本身之條次，故施行細則第24條第5款規定核與屬於都市土地之系爭土地無涉，原告引用上開施行細則第24條第5款之規定作為系爭土地免徵地價稅之依據，顯係對於上開施行細則所指適用對象有所誤解。

而土地稅法施行細則第24條各款中與原告所主張系爭土地上住宅、倉庫、銜接巷道之水泥道路、自用車庫、水池均屬「與農業經營不可分離」乙節有關者，實應為該施行細則第24條第4款之規定。

惟揆諸該款規定，若欲主張其土地得適用土地依土地稅法第22條第1項但書所定「供與農業經營不可分離之使用者」之規定，則必須由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊移送主管稽徵機關。

而本件被告曾於101年5月14日就系爭土地上車庫、倉庫、水泥走道、水池是否屬供作與農業經營不可分離之使用乙節輔導原告向土地所在地區公所申請，此有被告101 年5 月14日嘉市○○○○0000000000號函（見原處分卷第50頁）在卷可稽；

嗣經參加人於101年6月18日會勘後於同年月25日以原告經營規模未達查編與農業經營不可分離土地作業要點第12點所定經營規模須符合農林漁牧業普查所認定之可耕作面積在0.05公頃以上之基準為由駁回其申請等情，有參加人101年6月25日府建農字第0000000000號函（見本院卷第86頁）、上開作業要點及99年農林漁牧業普查相關資料（見訴願卷第55頁至第59頁）在卷可考。

而原告則就參加人關於否准其申請系爭土地作與農業經營不可分離之使用申請之處分，另案提起訴願，此有行政院農業委員會101 年12月28日農訴字第0000000000號訴願決定書在卷可憑（見本院卷第90頁至第92頁），足見系爭土地上車庫、倉庫、水泥走道、水池亦均未經農業主管機關認定屬供作與農業經營不可分離使用之土地而造冊移送主管稽徵機關，故原告主張系爭土地上開部分屬與農業不可分離而作農業用地，依土地稅法第22條規定應課徵田賦云云，並不可採；

被告抗辯其上開部分無由免徵地價稅，則非無據。

4.按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，土地稅法第14條定有明文。

次按地價稅基本稅率為千分之10；

都市土地面積未超過 3公畝部分之自用住宅用地，其地價稅率按千分之 2計徵，土地稅法第16條第1項、第17條第1項定有明文。

查系爭土地無由依土地稅法第22條第1項但書第2款課徵田賦，已如上述，依土地稅法第14條規定即應課徵地價稅。

從而，原告訴請判命被告應作成免徵地價稅之處分，即乏其據，不能准許。

而系爭土地申報地價均為每平方公尺 2,800元，為兩造所不爭，並有系爭土地之土地登記簿謄本（見本院卷第120至第122頁）在卷可稽；

系爭1100地號土地前經原告申請作為自用住宅用地，面積為145 平方公尺，自應依自用住宅用地稅率千分之2 計算，故該部分稅額為812 元；

系爭1100-1地號、1101地號土地，未作農業用地使用部分（即勘驗筆錄附圖編號A 、B 、C 、D 、E 、F 、G 、H 、I 部分）面積分別為47.57 平方公尺及82.8平方公尺，業如上述，自應依一般用地稅率千分之10計算，其稅額分別為1,331.96元及2,318.4元，系爭3筆土地100 年度地價稅額共計應為4,462元（小數點下4捨5入）。

被告認定系爭1100-1地號、1101地號土地未作農業使用部分面積分別為42.69 平方公尺及77.39 平方公尺而據以計算其100 年度地價稅額，雖有未洽，惟因其計算結果較有利於原告，且其結論亦屬未能依原告請求作成免徵地價稅之處分，是原處分此部分尚無不合。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟求予撤銷訴願決定及原處分並請求判命作成免徵地價稅之處分，均無理由，應予駁回。

（三）訴之聲明第二項部分：1.按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

稅捐稽徵法第28條定有明文。

又人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付，固得依行政訴訟法第8條第1項前段之規定，向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還，惟該項財產上之給付如須先由行政機關核定，而後再作成授益行政處分者，基於對行政權之尊重暨避免司法資源被濫用，自應由人民先向行政機關請求作成財產給付之授益處分。

如行政機關對其請求於法令所定期間內應作為而不作為，或對其請求予以駁回，則人民應依訴願法之規定提起訴願救濟；

對訴願決定倘有不服，再循序依行政訴訟法第5條第1項、第2項規定，提起「怠為處分之課予義務訴訟」或「排除否准之課予義務訴訟」，請求作成該核定之行政處分。

如原告捨此合法救濟途徑不為，卻逕行向高等行政法院提起一般給付之訴者，則原告之訴自屬欠缺權利保護之必要，其訴訟即難認為有理由。

最高行政法院90年度判字第2369號判決：「行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定。

故行政訴訟法第8條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付之訴，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。

如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付之訴之前，應先提起課予義務之訴，請求作成該核定之行政處分。」

亦同此旨。

2.本件原告雖訴稱：系爭土地不應課徵地價稅，被告對99年度以前計21年溢繳之稅款應依法退還，惟為計算方便，減縮為依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項訴請判決被告返還原告已繳100年度稅款4,174元之半數即 2,087元之稅款云云。

惟系爭地價稅係以被告為稽徵機關，原告如認被告之課徵有適用法令錯誤之情形，自應依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起 5年內提出具體證明，向被告申請退還其繳納之款項，若為被告拒絕，經依訴願程序後，始得對被告依行政訴訟法第5條第2項之規定提起課予義務之訴（90年度各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題二參照）。

然原告於本件起訴前未曾依上開規定向被告請求核定返還上開繳納之地價稅，且就返還已繳納地價稅部分亦未經履行訴願程序後始提起課予義務訴訟尋求救濟，其遲至本件起訴後之101年1月31日始向被告申請退還歷年溢繳之地價稅（見原處分卷第 353頁），揆諸上開說明，其此部分逕行提起本件一般給付訴訟欠缺權利保護要件，且屬無從補正，其此部分主張，即難認為有理由，亦應予駁回。

七、綜上所述，原告之主張均不足採，被告否准其免徵地價稅之請求，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

故原告訴之聲明第一項訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命作成免徵地價稅之處分，為無理由；

其訴之聲明第二項就返還已繳納地價稅部分，亦未經履行訴願程序後始提起課予義務訴訟尋求救濟，其此部分逕行提起本件一般給付訴訟欠缺權利保護要件，且屬無從補正，其此部分主張，亦難認為有理由，均應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，及提出未經斟酌之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 曾宏揚
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後 20 日內，向本院提出上訴狀，並應繳納上訴裁判費新臺幣參仟元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後 20 日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 103 年 1 月 17 日
書記官 李彩娥