臺灣嘉義地方法院行政-CYDA,102,簡,4,20131223,1

臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第4號
102年12月16日辯論終結
原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 陳昭義
訴訟代理人 黃裕中律師
被 告 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 簡世明
訴訟代理人 許淑惠
陳珮如

上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國101年12月27日府
行法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文
訴願決定及原處分關於嘉義縣義竹鄉○○○段○○○○段00地號之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事實及理由
一、程序事項：
㈠程序事項：本件原告代表人原為胡懋麟，於本件訴訟審理中變更為陳昭義，有經濟部民國102年5月3日經人字第
00000000000號函1份（見本院卷第116頁）在卷可佐，並經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按「原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。」
、「訴之撤回，應以書狀為之。
但於期日得以言詞為之。」
、「以言詞所為之撤回，應記載於筆錄，如他造不在場，應將筆錄送達。」
、「訴之撤回，被告於期日到場，未為同意與否之表示者，自該期日起；
其未於期日到場或係以書狀撤回者，自前項筆錄或撤回書狀送達之日起，十日內未提出異議者，視為同意撤回。」
行政訴訟法第113條第1項前段、第3項、第4項、第5項分別定有明文。
查本件原告申請就嘉義縣義竹鄉○○○段○○○段000地號及嘉義縣義竹鄉○○○段○○○○段00地號等2筆土地，恢復課徵田賦，因被告以101年10月3日嘉縣財稅土字第0000000000號函（下稱原處分，見本院卷第6頁）核駁，故起訴撤銷原處分及訴願決定。
後被告於102年6月18日以嘉縣財稅土字第0000000000號函，就嘉義縣義竹鄉○○○段○○○段000地號土地准予100年及101年恢復課徵田賦（見本院卷第120頁），原告遂於102年7月11日具狀撤回嘉義縣義竹鄉○○○段○○○段000地號土地之部分，不再爭訟。
僅就原處分及訴願決定中就嘉義縣義竹鄉○○○段○○○○段00地號所為之決定聲明不服，爰撤回訴之一部並減縮訴之聲明（參見本院卷第122頁）。
被告於收到該書狀送達後10 日內未提出異議，經核原告此部分撤回，與前揭規定並無不合，且無礙於公益之維護，應予准許，本件爰不再就此部分（嘉義縣義竹鄉○○○段○○○段000地號）為審理，合先敘明。
二、事實概要：
原告所有嘉義縣義竹鄉○○○段○○○○段00地號土地（下稱系爭土地）原課徵田賦。
嗣被告以原告係依公司法規定成立之公司，不屬平均地權條例第22條第3項規定之「農民團體及合作農場」，遂分別於99年6月23日、99年12月14日及100年3月16日發函通知及更正系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，因原告不服提起訴願，經嘉義縣政府訴願審議委員會於100年6月21日撤銷上開處分。
後被告於100年11月1日以嘉縣財稅土字第0000000000號核准自100年起課徵田賦。
嗣被告查得系爭土地於75年編定時，已不作農業用地使用，遂於101年8月10日以嘉縣財稅土字第0000000000號函撤銷100年11月1日嘉縣財稅土字第0000000000號課徵田賦之核定，並自100年起恢復課徵地價稅。
原告不服，另依法申請課徵田賦，經被告以系爭土地於民國75年係供建物使用，而於100年10月19日實施會勘現況係種植甘蔗，非作原來之使用，且該75年使用情形亦不符土地稅法施行細則第22條第1項第1款仍作農業用地使用規定，遂以101年10月3日嘉縣財稅土字第0000000000號函（下稱原處分）駁回原告聲請。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠系爭土地經向林務局農林航空測量所申請航照圖可知，系爭土地於71年5月18日、72年9月6日、73年9月5日雖有建物，惟依74年9月4日及75年6月14日拍攝之空照圖與地籍圖比對，顯示系爭土地上已無建物，而係供農業使用。
被告以嘉義縣土地使用編定資料卡（74年12月15日造卡）記載系爭土地使用現況：建物，認定系爭土地於75年係供宿舍使用，上開土地使用編定資料卡記載之現況，與事實不符。
㈡土地稅法施行細則第22條規定：非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。
二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。
系爭土地係土地稅法施行細則第21條以外之非都市土地，編定為特定目的事業用地，於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前並未徵收地價稅，屬徵收田賦之土地，又依空照圖顯示74年9月4日及75年6月14日拍攝時系爭土地供農業使用，及被告100年10月19日實施會勘現況係種植甘蔗，均符合非都市土地使用管制規定作農業用地使用，是系爭土地符合土地稅法施行細則第22條各款規定仍應徵收田賦。
被告撤銷原已核定徵收田賦之處分，並自100年起恢復一般用地稅率核課地價稅，容有違誤。
㈢聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。
平均地權條例第17條亦規定，已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。
是舉凡已規定地價之土地本應課徵地價稅，但政府為配合農業政策之施行，減輕務農者的生產成本，例外始得課徵田賦。
㈡土地稅法第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
但都市土地合於左列規定者亦同…」，其中所稱「農業用地」，須依土地稅法第10條第1項規定。
是以，已規定地價之土地必須同時符合土地稅法第10條及同法第22條之規定始得課徵田賦。
惟因土地稅法第10條僅就「農業用地」作立法上之定義，並未就土地稅法第22條第1項「非都市土地『依法編定』之農業用地」之「依法編定」加以定義，依土地稅法施行細則第21條所為之例示性規定，乃指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。
㈢倘非都市土地編為土地稅法施行細則第21條以外其他用地，於合於土地稅法施行細則第22條規定之要件，亦為課徵田賦之例外規定。
㈣系爭土地原編定為特定專用區特定目的事業用地，地目為「建」，嗣經嘉義縣政府於75年11月1日公告編定為特定目的事業用地，有臺灣省嘉義縣土地登記簿附卷可稽，是系爭土地自始非屬土地稅法第22條及土地稅法施行細則第21條所訂定之「非都市土地依法編定之農業用地」課徵田賦範圍。
㈤依據財政部88年3月4日台財稅第000000000號函明釋，土地稅法施行細則第22條規定之立法目的，乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條（土地稅法施行細則第21條）第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。
故非都市土地編為土地稅法第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。
㈥系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布前雖經被告課徵田賦在案，惟查田賦的課徵，依據土地稅法第13條規定係以地目等則詮定賦元及賦額作為田賦徵收實物或代金的計算基礎，而系爭土地為非都市土地，地目為「建」，並非田、旱、林、養、牧、礦、鹽、池、原、水、溜、溝等12種地目，核非行為時平均地權條例施行細則第4條所稱供農作、森林、養殖、畜牧及其他農用之土地，依據行為時平均地權條例施行細則第34條規定，系爭土地要無課徵田賦之餘地。
且原告主張系爭土地於71至73年間有建物「西後寮農場辦事處」，嗣於75年6月29日平均地權條例修正公布前，已拆除該辦事處，而改以「種植甘蔗」，此與行為時之土地稅法第10條暨平均地權條例第3條所規範「與農業經營不可分離使用土地」要件不符，此有74年9月4日及75年6月14日航照圖可參。
可見系爭土地於75年6月29日前，已非與農業經營不可分離之土地，要非依法作「農業用地」使用，更無課徵田賦之適用。
是以，系爭土地於75年6月29日修正平均地權條例前雖經被告課徵田賦，然依行為時平均地權條例施行細則第4條及原告所提之事證，足以證明系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布前，無課徵田賦之適用，亦即被告當時課徵田賦顯有違誤。
㈦系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，法律形式上雖課徵田賦，然實質上確無符合課徵田賦之事實。
現若逕以土地稅法施行細則第22條第1款規定而予以課徵田賦，似有違土地稅法施行細則第22條之立法目的。
且田賦僅是停徵，如其恢復課徵，依據土地稅法施行細則第24條規定，被告要無以錯誤之75年6月29日平均地權條例修正公布前徵收田賦之清冊予以課徵田賦之處分。
㈧原告雖提供林務局之航照圖資料佐證系爭土地於75年6月14日時，並無建物且供農業使用，然查依此航照圖資僅平面圖資，並無法顯示立體建物之功能，實際上尚難以判斷系爭土地確實供農業使用。
另依據經濟部國營事業委員會101年9月27日經國三字第00000000000號函，亦明確指明「系爭土地於75年間公告編定為特定目的事業用地，當時係供宿舍建物使用，惟已清除，目前供種植甘蔗」，顯見系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，確實曾供宿舍建物使用無誤。
㈨系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，曾供宿舍建物或西後寮農場辦事處使用，並非與農業經營不可分離之土地，已如前述，無當時土地稅法第10條「作農業用地使用」，應無課徵田賦之餘地，雖系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，事實上係徵收田賦，而非地價稅，然該徵收田賦的決定，不符土地稅法施行細則第22條第1項之規定。
㈩系爭土地於平均地權條例修正施行前，係供宿舍或西後寮農場辦事處使用，非作農業用地使用，非土地稅法第22條第1項課徵田賦所規定之非都市土地依法編定之農業用地，亦無土地稅法施行細則第22條例外課徵田賦之適用，被告對於系爭土地改課地價稅，乃於法有據，原告前述主張，顯不足採等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造不爭執之事實：
㈠系爭土地依林務局農林航空測量所71年5月18日、72年9月6日、73年9月5日之攝影紀錄（本院卷外放之資料袋）可知，其上有建築物，且該建築物依73年12月聯合勤務總司令部測量署印刷之地圖（本院卷第94頁）係西後寮農場辦事處。
㈡依林務局農林航空測量所74年9月4日（本院卷外放資料袋）、75年6月14日（本院卷第20、21頁）之攝影紀錄，系爭土地上已無建物。
㈢系爭土地，係非都市土地，但非「依法編定之農業用地」，故不符合土地稅法第22條本文「非都市土地依法編定之農業用地…，徵收田賦。」
之規定，亦不符土地稅法施行細則第21條之規定。
㈣系爭土地，於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦，被告於100年10月19日實地會勘種植甘蔗，現仍作農業用地使用，符合土地稅法施行細則第22條之要件。
六、兩造之爭點在於：系爭土地於71年至73年，其上有建築物，係供建築使用，不應核准徵收田賦，但被告於75年6月29 日平均地權條例修正公布施行前，核准徵收田賦，迄自100 年起恢復課徵地價稅。
被告機關得否主張75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，核准徵收田賦是錯誤的，故於100年依法課微地價稅？
七、本院之判斷：
㈠按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅；
非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
土地稅法第14條、第22條第1項前段分別定有明文。
再按本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。
土地稅法施行細則第21條亦定有明文。
經查；
系爭土地是非都市土地，惟經公告編定為特定目的事業用地，而非農業用地之情，除兩造不爭執外，並有嘉義縣政府102年4月25日府地用字第0000000000號函及所附臺灣省嘉義縣土地登記簿、製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等資料（見本院卷第80至85頁）在卷可佐，自可認係真實。
是系爭土地不符土地稅法第22條第1項得以課徵田賦之要件。
㈡再按「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。
二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」
土地稅法施行細則第22條定有明文。
是依上開施行細則可知，倘不符土地稅法施行細則第21條規定之「依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地」，然符合土地稅法施行細則第22條規定之要件，仍可認定屬徵收田賦之土地。
經查：系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經被告核准徵收田賦，合於非都市土地使用管制規定，且於100年仍種植甘蔗，作農業用地使用等情，為兩造不爭執，並有林務局農林航空測量所於100年10月30日拍攝之空照圖（本院卷外放資料袋）1張在卷可佐，自可認係真實。
㈢系爭土地符合土地稅法施行細則第22條之規定，原得依土地稅法第22條第1項本文徵收田賦。
然被告主張原告於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，雖經被告核准徵收田賦，惟系爭土地於實質上無符合課徵田賦之要件，被告當時課徵田賦係屬違誤，故系爭土地實質上不符合土地稅法施行細則第22條第1款之規定。
本院認被告上開辯詞無可採，其理由說明如下：
⑴按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政
處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先
前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當
事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政
處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之
實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍，最高行政
法院97年判字第1086號判決意旨參照。
又行政處分在未經撤銷或變更前，就其內容對相對人、關係人及原處分機關
均發生拘束力，此即學理所謂的「實質存續力」（參見吳
庚著「行政法之理論與實用」增訂第12版，第358頁）。
經查：被告於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前既已就系爭土地課徵田賦，在該課徵田賦之處分未經撤銷
、廢止或未因其他事由而失其效力前，對被告產生存續力
，被告自應以之作為原處分之基礎，而該行政處分既非本
件之訴訟客體，其實質之合法性並非本院審理之範圍。
⑵如前所述，系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經被告課徵田賦，現仍種植甘蔗，作農業用地使
用，亦合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定，是系爭土地依土地稅法施行細則第21條、第22條及土地稅法第22條，應徵收田賦。被告駁回原告恢復課徵田賦之申請
，於法不合。
八、從而，原處分駁回原告關於嘉義縣義竹鄉○○○段○○○○段00地號恢復課徵田賦之申請，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 23 日
行政訴訟庭 法 官 邱美英
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 102 年 12 月 23 日
書記官 李珈慧