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臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第10號
原 告 明泰光電股份有限公司
（即明泰科訊股份有限公司）
代 表 人 周植梁
被 告 財政部關務署基隆關
代 表 人 陳瑜朗
訴訟代理人 張培瑤
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部民國106 年1月18日台財法字第10513965520號函送之訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院於106年11月3日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序。
㈡原告之名稱原為「明泰科訊股份有限公司」，惟其於本件民國106年3月17日起訴前之106年3月13日業經股東臨時會決議更名為「明泰光電股份有限公司」及變更章程，嗣經臺北市政府106 年4月13日府產業商字第10652747010號函准予登記及備查，此經本院依職權調閱原告公司登記案卷綦詳，嗣經本院裁定曉諭後，原告已於106 年10月12日具狀變更其名稱並提出變更前後之登記表供參（本院卷第202至204頁）。
爰合先敘明。
㈢又按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。
而訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加，應予准許。
行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
本件原告起訴時，原僅聲明：系爭訴願決定及原處分均撤銷。
嗣原告於訴訟中變更為：系爭訴願決定、系爭復查決定及原處分均撤銷。
（本院卷第206 頁）核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：原告於105年2月15日委由東鼎報關有限公司基隆分公司（下稱東鼎公司）向被告報運進口馬來西亞國所產製之 SILICONMATERIALS 乙批（報單號碼：AW/BE/05/467/G0458號），原申報稅則號別為第2804.61.90號之「其他矽」，其稅率為免稅，電腦核定按C1（免審免驗）方式通關，嗣經被告改按貨物查驗（C3）方式通關並審核結果，認來貨為SILICON MATE-RIALS CARBON END POLYSILICON （即生產多晶矽兩端所連接電極部位黏附著有晶矽料之探頭截除品，俗稱「碳頭矽料」或「碳頭料」，下稱系爭貨品），而於105年3月14日以海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書稅單號碼第AWZ00000000000號將系爭貨品核定改列稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，併按稅率5% 核課進口稅28萬4,598元（下稱原處分）；
原告不服，申請復查，亦經被告以105年10月5日基普五字第1051008649號復查決定書駁回其復查（下稱系爭復查決定）。
原告再向財政部訴願，財政部則於106年1月18日以台財法字第10513965520號（案號第00000000 號）訴願決定書駁回其訴願（下稱系爭訴願決定），並於同日對原告之代表人送達系爭訴願決定書。
惟原告猶有不服，於106年3月17日向本院具狀提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠系爭貨品並非被告所稱之「矽及石墨碳之混合物」、「化學品混合物」，被告逕依關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」（下稱HS註解）第561、562頁稅則第3824節詮釋：「…（Ｂ）化學產物和化學品或其他製品…化學或其他配製品為混合物…」，將系爭貨品之稅則號別改列3824.90.99號，未實際審酌來貨非化學品或其他製品，亦非化學品或其他配製品混合物等節，顯有違誤。
且有關進口貨物行之多年歸列稅則號別之不適當案件，海關擬變更其稅則號別且影響進口人權益者，依財政部91年3月8日台財關字第0000000000號令規定，應由關務署報部核定，在報部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。
原告多年來進口系爭貨品，均以稅則號別第2804.61.90號申報並獲被告放行，本件被告未通知更正，即行改列稅則號別，顯未依財政部上開函令所載程序辦理進口貨品之稅則改列與核課稅款，違反信賴保護原則。
㈡且系爭貨品並非海關進口稅則第38章章註一（甲）應例外歸列為第38章之項目，即⑴人造石墨（第3801節）；
⑵第3808節所列殺蟲劑、殺鼠劑、殺黴菌劑、除草劑、抑芽劑、植物生長調節劑、消毒劑及類似產品；
⑶產品供作滅火器充填藥或滅火彈配藥用者（第3813節）；
⑷下列註二所述之檢定參照物；
⑸下列註三（甲）或三（丙）所述之產品；
亦與同章註四（乙）所描述「來自家庭、旅館、餐廳、醫院商店、辦公室等收集的各種廢棄物，及道路、人行道之清掃物，以及營建及拆除工程的廢棄物。
都市廢棄物通常包括廣泛的種類，…但不包括：（甲）自廢棄物中所分離之個別物質或物品…應歸入本稅則分類適當節者；
（乙）工業廢棄物；
（丙）第30章註四（癸）所述之廢棄醫藥品；
或（丁）下列註六（甲）所述之醫療廢棄物」等內容不符，已無適用海關進口稅則第38章之各稅則號別之可能。
其性質復與該章總則之各點內容，或3824節之詮釋所描述之「（Ｂ）化學產物和化學品或其他製品」有別，是被告以系爭貨品應屬稅則號別3824.90.99號，而課原告5%進口稅，顯有違誤。
㈢復依「國際商品統一分類制度（HS）解釋準則」（下稱HS準則）準則二（乙）、準則三（甲）所示，凡貨品由超過一種以上材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。
貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節，其分類以貨品名稱說明較具體明確者優先一般性說明者適用。
化學元素第一分章總則亦已表明，而碳元素及矽元素均歸屬於非金屬（2803）（2804）。
海關進口稅則第28章註一、八則明載：除內容及本章之註另有規定者外，本章之節僅適用於下列產品：（甲）各別之化學元素及符合化學上之定義之個別化合物，不論其是否有雜質；
化學元素（例如矽及硒）經參雜供電子工業用者如其為抽製時未經加工型態或成圓柱狀或棒狀，應歸入本章；
倘已切成薄圓片、薄晶片，或類似形狀者，則歸入第3818節。
系爭貨品既為生產多晶矽反應爐產出多晶矽後截除首尾兩端連接電極部位之碳頭矽料，其主要物質即為「矽」，實屬「矽原料」，雖其旁側尚有附屬物質（即碳），依HS準則所示，貨品名稱較具體明確者，其分類應較一般性說明優先適用，系爭貨品自應優先適用海關進口稅則第28章節之稅則號別。
㈣復參國際多晶矽大廠所出口之多晶矽原料，其稅則號別皆為第2804.61號「含矽重量在99.99% 及以上者」，原告所進口之探頭矽料既屬前開國際多晶矽大廠之截除探頭，自屬其相關產品，僅含矽重量未達99.99%，是依同章節項次審酌，自應歸列此章稅則號別第2804.69 號「其他矽」，而非第3824節之內容。
被告雖辯指系爭貨品為矽與碳之「混合物」，然所謂之混合物，應係指混合後無法從外觀看出之情形。
核以系爭貨品既為碳頭矽料，且可由外觀明顯看出係附著在矽原料的一端；
又矽原料產製過程當中，使用電極（即石墨，材料為碳元素）為製程中所必要，自應將系爭貨品理解為「矽加碳之附著物」，而非「矽與碳之混合物」。
準此，系爭貨品固非同章註一所列之任一項目。
至於系爭貨品既為矽原料，又屬附著物，自應歸列為稅則號別2804.69.00號之「其他矽（含矽重量未達99.99%者）」，方屬合理。
㈤因而聲明：系爭訴願決定、系爭復查決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠稅則號別之核定涉及高度專業性及技術性，須就貨物進口當時之狀態，按其材質成分、加工層次、主要功能、特性或用途等要素，依海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定，綜合審酌。
而海關進口稅則總則一及解釋準則一亦規定，海關對於貨物稅則號別核定，應先適用稅則名稱、類章之註，若有不足，再參考HS註解及其他有關文件釐清稅則適用之疑義，以決定貨物稅號歸屬。
又海關進口稅則第28章章註一明定：「除內容及本章之註另有規定者外，本章之節，僅適用於下列產品：（甲）個別之化學元素及符合化學上之定義之個別化合物，不論其是否含有雜質；
（乙）上列（甲）項所述產品溶解於水者；
（丙）上列（甲）項所述產品之溶解於其他溶劑中者，但以該溶液係專為該項產品安全或運輸上理由所採正常必要方法，且其溶劑並不致使該項產品逾越其一般用途，而適合於特定用途者為限；
（丁）上列（甲）、（乙）或（丙）項所述之產品為保存或運輸上所必須而加入之安定劑者（包括抗結塊劑）；
（戊）上列（甲）、（乙）、（丙）或（丁）所述產品為易於辨認或基於安全目的，經添加防塵劑或色素者，惟以添加結果，不致使該項產品逾越其一般性用途，而適用於特定用途者為限。」
足徵進口貨物之歸類，並非單純確認章節或稅則號別名稱即可，須根據各號別內容及章節章註加以涵攝方屬妥適，如第28章所示，倘進口貨物未符合該章註一之任一內容，則必然無該章適用之餘地，毋庸續為探究該貨物究係屬該章之何一稅則號別；
再依上開要件以觀，此第28章必須針對純質化學物，方有適用餘地。
而系爭貨品係從生產多晶矽長晶棒連接電極（石墨）部位剝離而得之產品，含矽及石墨碳，其中石墨碳係導電之電極，並非未轉化之起始物質、存在於起始物質中之不純物、用於製造過程（包括純化）中之試劑或副產物，已非屬上開章註所稱之「雜質」，亦即，系爭貨品係為「矽及石墨碳之混合物」，非屬化學定義之個別化合物，則依解釋準則一規定，不符合上揭第28章章註一所列之內容，自無法歸列為海關進口稅則第28章之貨品。
㈡原告雖主張系爭貨品應為同章稅則號別2804.69 號之「其他矽」，惟依前開原則所示，只要是於一般製程中可排除、結果尚摻雜其他物質者，即應認屬混合物；
例外在製程當中無法排除的雜質，方才不認屬混合物（例如，黃金原則上都是99.9999%，並無100%黃金）。
而本件系爭貨品，除「矽」以外，另一端為「碳」（即石墨，色黑，形粗糙、如柏油路面），此非矽原料製程中無法排除的物質，自係屬混合物至明。
而系爭貨品進口後，可以化學溶液清洗去除石墨碳，是縱為高純度之矽材料（依原告提供之九龍環境開發股份有限公司105年3月8日廢棄物樣品檢驗報告編號EA-105D3207（樣品名稱：廢矽晶）所示，系爭貨品之矽含量達96.7% ），然因石墨碳係導電電極，非屬「雜質」，業如上述，自無法改變其為矽及石墨碳之混合物之性質。
又海關進口稅則分類疑義之解釋係財政部關務署稅則法制組（下稱稅則法制組）職掌事項，該組亦為我國解釋稅則號別歸列之權責單位。
被告為慎重計，以105 年5月13日（105）基關字0021號基隆關進口稅則分類疑問及解答函請釋示，經該組核釋略以：「本案貨品既經核明含矽及碳棒，碳棒係導電電極，並非未轉化的起始物質、存在於起始物質中的不純物、用於製造過程（包括純化）中的試劑或副產物，非屬雜質，依據稅則第28章章註一『--除內容及本章之註另有規定者外，本章之節，僅適用於下列產品：（甲）個別之化學元素及符合化學上之定義之個別化合物，不論其是否含有雜質；
』之規定，本案貨品不符合個別化學元素，自無稅則第28章之適用。
……本案貨品應屬混合物，參依解釋準則一、六之規定及HS註解稅則第3824節之詮釋，宜歸列稅則號別第3824.90.99號。」
等語。
從而，被告依原告實際來貨態樣，參酌原告所提檢驗報告、系爭貨品成分、原告復查申請書所提及除碳處理流程及多晶碳頭料的清洗方法各節，認定系爭貨品為矽及石墨碳之混合物，而變更系爭貨品之稅則號別，並無違誤。
則被告參據HS註解對海關進口稅則第3824節之詮釋：「…（Ｂ）化學產物和化學品或其他製品…化學或其他配製品為混合物…」，依系爭貨品之特性，將系爭貨物改列第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」稅則，並按稅率5%課徵進口稅，洵無不合。
㈢原告雖再主張其自104年6月起至105年1月止，向被告報運進口計7 批系爭貨品，均申報稅則號別為第2804.61.90號且未經改列而放行，足堪為信賴基礎，惟今被告未通知更正，逕改列稅則號別，有違財政部91年3月8日台財關字第0000000000號令及信賴保護原則。
但上開財政部所謂進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，須符合適用範圍、整體性及延續性3 項原則，亦即該貨物須經海關查驗或審查文件後歸列同一稅則號別，且不論自何關區進口，均核定同一稅則號別，同時進口行為需具有持續性，並有頻繁之進口紀錄，始足當之。
如經認屬進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當之案件，則應報請財政部關務署轉報財政部核可，始能改列。
參另案廠商於105年2月3日報運進口SILICON MATERIALS C-ARBON END POLYSILICON乙批（進口報單第AW/05/J82/G0426號），歸列稅則號別第3824.90.99號，按稅率5% 徵稅放行，原告於105年2月15日進口相同貨物申報稅則號別第2804.61.90號，即與整體性原則不合，無前揭令釋之適用。
被告將系爭貨品改列正確稅則號別第3824.90.99號，無需踐行由關務署轉報財政部核定之程序。
至依行政程序法第119條規定所示，如因行政機關怠於行使權限，使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，無信賴保護原則之適用，蓋行政先例之合法性乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權，故不合法之平等，非法律保障之平等。
是於104年6月起至105年1月止，原告雖曾進口相同貨品而申報稅則號別第2804.61.90號，然被告未改列而放行係因其通關方式為免審免驗（C1），未經審驗而未發現有稅則號別申報錯誤情形，故被告並未作成足以引起原告信賴之國家行為，自無信賴保護原則適用之餘地。
況縱被告曾作出稅則號別之核定，因人民不能主張不法之平等，則原告進口系爭貨品經歸列稅則號別第2804.61.90號既屬違誤，原告之信賴基礎並不存在，本件系爭貨品已改列正確之稅則號別，原告亦無要求被告重複作成錯誤核定之權利，原告逕而主張，委無足採。
㈣因而聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：上開事實概要欄所載，除有原告所提出系爭貨品之原申報進口報單及經被告審核改列稅則號別之進口報單、原告訴願書、系爭訴願決定書等影本外，另有被告所提出之系爭貨品進口報單原本、系爭貨品照片、電腦核發之AWZ00000000000號及AWZ00000000000號稅單、原告復查申請書及所附資料、系爭復查決定書、原告訴願書等影本可參，且為兩造所不爭執，堪信屬實。
從而，本件兩造主要爭點厥為：系爭貨品所應適用之海關進口稅則號別，究為原告所主張之第2804.61.90號之「（含矽重量在99.99%及以上者）其他矽」或第2804.69.00號之「其他矽，含矽重量未達99.99%者」，抑或被告所主張之第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」？經查：㈠本件應適用之法律規定⒈按「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；
」而「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。」
「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」
關稅法第23條第1項前段、第3條第1項前段及第45條分別定有明文。
⒉又海關進口稅則第3 點總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」
海關進口稅則第2 點解釋準則一則規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；
其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」
⒊復參酌關稅法第4條：「關稅之徵收，由海關為之。」
及海關進口稅則第3點總則二第1項：「關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。」
等規定，可知進口貨物稅則號別之核定，屬海關執掌事項，應由海關本諸海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌核定稅則號別辦理關稅徵收事宜。
㈡海關進口稅則第28章及第38章之適用⒈按海關進口稅則第28章至第38章，均屬第6 類「化學或有關工業的產品」，第28章係「無機化學品；
貴金屬、稀土金屬、放射性元素及其同位素之有機及無機化合物」，第38章為「雜項化學產品」，另第29章至第37章則依序為「有機化學品」、「醫藥品」、「肥料」、「鞣革或染色用萃取物；
鞣酸及其衍生物；
染料、顏料及其他著色料；
漆類及凡立水；
油灰及其他灰泥；
墨類」、「精油及樹脂狀物質；
香水、化粧品或盥洗用品」、「肥皂，有機界面活性劑，洗滌劑，潤滑劑，人造蠟，配製蠟，擦光或除垢劑，蠟燭及類似品，塑型用軟膏（牙科用蠟）以及石膏為基料之牙科用劑」、「蛋白狀物質；
改質澱粉；
膠；
酵素」、「炸藥；
煙火品；
火柴；
引火合金；
可燃製品」及「感光或電影用品」。
據上開類、章之劃分，可知，若化學品非第29章至37章所列標題，且不符合第28章所定之範疇者，即應參考適用第38章所列稅則號別。
⒉而第28章章註一規定：「除內容及本章之註另有規定者外，本章之節，僅適用於下列產品：（甲）個別之化學元素及符合化學上之定義之個別化合物，不論其是否含有雜質；
（乙）上列（甲）項所述產品溶解於水者；
（丙）上列（甲）項所述產品之溶解於其他溶劑中者，但以該溶液係專為該項產品安全或運輸上理由所採正常必要方法，且其溶劑並不致使該項產品逾越其一般用途，而適合於特定用途者為限；
（丁）上列（甲）、（乙）或（丙）項所述之產品為保存或運輸上所必須而加入之安定劑者（包括抗結塊劑）；
（戊）上列（甲）、（乙）、（丙）或（丁）所述產品為易於辨認或基於安全目的，經添加防塵劑或色素者，惟以添加結果，不致使該項產品逾越其一般性用途，而適用於特定用途者為限。
」可知，若非上開列舉項目，除非第28章另有規定，否則即使貨品係無機化學品，亦無從適用第28章之稅則號別，而應審酌第38章之稅則號別。
㈢本件原告申報進口之系爭貨品⒈查本件原告申報進口之系爭 SILICON MATERIALS，其中文說明，無論係原告於本件訴狀所描述之「為生產多晶矽兩端連接電極部分黏附著有晶矽料之碳頭截除品」或於訴願書所描述之「碳頭矽料是在其底部接近電極部分為其次級成本原料」，或被告於復查決定書及答辯狀所描述之「系爭貨物碳頭料為從生產多晶矽長晶棒連接電極（石墨）部位撥離而得之產品」，究其實質，即為多晶矽產製過程中，矽晶棒連接電極部位而含有石墨碳頭之產品，相較於截除此碳頭料之矽晶棒而言，係屬次級品，且因其含有石墨碳頭，是其既非第28章之第2804.61.10號之「矽多晶體」，亦非第28章之第2804.61.20號之「矽晶棒」；
復因被告改按貨物查驗（C3）方式審核，原告於105 年3月1日偕同九連環境開發股份有限公司並會同被告人員就系爭貨品採樣送驗結果，系爭貨品之含矽量為 96.7%，有被告所提出之原告切結書及九連環境開發股份有限公司之廢棄物樣品檢驗報告可參（被告106年4月21日答辯狀附卷一之附件4.），而亦非第28章之第2804.61.90號之「（含矽重量在99.99%及以上者）其他矽」。
⒉又系爭貨品雖經原告採樣送驗結果，其含矽量為 96.7%，業如前述。
然因系爭貨品所含石墨碳頭，係多晶矽產製過程中，為導電加熱而連接之石墨碳棒電極，除有前揭兩造所述足稽外，另有原告所提出之矽晶體相關產製資訊（本院卷第67至70頁）可參。
是其不僅不屬於前引第28章之章註一所列舉之項目（原告對此亦不爭執，參本院卷第49頁），且因該石墨碳棒電極，並非未轉化的起始物質、存在於起始物質中的不純物、用於製造過程（包括純化）中的試劑或副產物，依海關進口稅則第3 點總則一所援引有關第28章之HS註解（西元2012年版，第210 頁），而亦非屬前述章註一所稱之雜質，從而，系爭貨品並不符合第28章所稱之個別化學元素或符合化學上之定義之個別化合物。
且此為系爭貨品之歸類問題，於本件原告申請復查後，亦經財政部關務署就被告105年5月13日（105）基關字第0021 號函詢分類疑義明示同此見解（被告106年4月21日答辯狀附卷二之附件1.）。
可見，系爭貨品亦無適用第28章之第2804.69.00號之「其他矽，含矽重量未達99.99%者」之餘地（有關此稅則號別之適用，可參第28章之章註八）。
⒊原告雖於申請復查及訴願時陳稱系爭貨品經除碳處理後，與多晶矽是一樣成分之原料，原告為降低原料成本，故進口此次級原料，經去除雜質後出售云云。
惟海關係以貨物進口時之狀態核定稅則號別，而非以貨物輸入後再經過加工處理之狀態核定稅則號別；
況系爭貨品之「石墨碳頭」既可加工除去，益徵該石墨碳頭並非前述海關進口稅則第28章章註一及HS註解所稱之雜質，系爭貨品確非海關進口稅則第28章所稱之個別化學元素或符合化學上之定義之個別化合物無疑。
原告又主張系爭貨品之主要物質為矽，則依海關進口稅則解釋準則三、（甲）所定：「稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」
故應優先適用第28章云云，惟海關進口稅則第2 點解釋準則一之規定，業如前揭㈠⒉所援引，可知，上開解釋準則三、（甲）之規定，應於稅則號別所列名稱及有關類或章註未另行規定者，始有其適用。
本件系爭貨品既因不符第28章章註一所定內容，而不符第28章所稱個別化學元素或符合化學上之定義之個別化合物，自無再援引上開解釋準則三、（甲），而將系爭貨品強解為第28章所列項目之餘地。
⒋系爭貨品不符第28章之稅則號別，業如前述，且非前述第29章至第37章所列標題或其內所有稅則號別之貨名，亦甚顯然，則以其化學或有關工業產品之性質，自應再參考適用第38章所列稅則號別。
又原告主張系爭貨品並非廢棄物，而係次級品之碳頭矽料，可經去除雜質後出售等情，經被告查證結果，系爭貨品經由化學清洗等方式除碳後，應能符合原告所稱之太陽能（電池）廠商之原料需求，有昱陞應用材料股份有限公司網頁列印資料可參（被告106年4月21日答辯狀附卷一之附件14.及15.，另網路上類似資訊，亦不勝枚舉），前述財政部關務署就被告105年5 月13日（105）基關字第0021號函詢分類疑義之答覆，亦同此見解（被告106年4月21日答辯狀附卷二之附件1.）。
可見，系爭貨品亦無第3825節之適用。
此外，經詳閱第38章所有稅則號別，除第3824,90,99號之「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」外，其餘稅則號別，僅觀其貨名即知無適用餘地；
足見，被告將系爭貨品改列第3824,90,99號，並據以核課進口稅，於法有據。
⒌原告雖主張系爭貨品亦不符第38章章註一（甲）及章註四云云。
惟按第38章章註一（甲）係規定：「本章不包括下列各項：（甲）符合化學定義之個別元素或化合物，但下列者例外：⑴人造石墨（第3801節）；
⑵第3808節所列之殺蟲劑、殺鼠劑、殺黴菌劑、除草劑、抑芽劑、植物生長調節劑、消毒劑及類似產品；
⑶產品供作滅火器充填藥或滅火彈配藥用者（第3813節）；
⑷下列註二所述之檢定參照物；
⑸下列註三（甲）或三（丙）項之產品。」
另章註四、則規定：「整個稅則分類中，『都市廢棄物』係指來自家庭、旅館、餐廳、醫院、商店、辦公室等收集之各種廢棄物，及道路、人行道之清掃物，以及營建及拆除工程之廢棄物。
都市廢棄物通常包括廣泛之種類，例如塑膠、橡膠、木材、紙、紡織品、玻璃、金屬、食物、破損家具以及其他損壞或丟棄之物品，但不包括：……」。
可知上開章註一（甲）係就原應適用第28章之「符合化學定義之個別元素或化合物」，列舉如上之例外項目，而上開章註四則係針對第3825節其中「都市廢棄物」之說明，均與系爭貨品無關。
⒍原告另主張系爭貨品亦不符有關第3824節之HS註解云云。
按原告所稱有關第3824節之HS 註解，指西元2012年版之第561頁所載「……本稅則號別不包括化學定義上個別之元素或化合物。
因此，歸入本節之化學產品的組成非為化學上定義之產品，不論是否從製造其他物質所得之副產物（例如製環烷酸）或經直接製成者。」
及第562 頁所載「化學或其他配製品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形式）或有時為溶液者。
第28章或29章之化學品之水溶液仍屬於各該章，但這些產品溶於水以外其他溶劑的溶液，除少數不歸入本節外，其餘均不歸入第28章或第29章，因而視為本節製劑歸類。」
（被告106年4 月21日答辯狀附卷一之附件13.）。
惟上開註解除說明稅則號別第3824節不包括化學定義上個別之元素或化合物與第28章及第29章之化學品之水溶液，而與本件無關外，另所提及「化學品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形式）」反適為系爭碳頭矽料狀態之詮釋，而益證被告將系爭貨品改列稅則號別第3824,90,99號之正確性。
原告前揭主張，殊無可採。
㈣原告復主張其自104年6月起至105年1月止，向被告報運進口計7 批系爭貨品，均申報稅則號別為第2804.61.90號且未經改列而放行，足堪為信賴基礎，惟今被告未通知更正，逕將系爭貨品改列為稅則號別第3824,90,99號，有違財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令及信賴保護原則云云。
惟查：⒈按上開原告所援引之財政部令全文：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3月23日台財關第000000000號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。
二、此類案件應報部核定之原則為：㈠適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。
㈡整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。
㈢延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。
亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。
三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。
有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。
四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。」
⒉而原告主張其自104年6月起至105年1月止，向被告報運進口計7 批相同貨品，均申報稅則號別第2804.61.90號，且未經改列而放行等情，固據其提出104年6月26日AW/BE/04/X992/2428號報單、104年9月10日AW/BE/04/XE59/2433號報單、104年10月29日AW/BE/04/XH60/2444號報單、104年11月12日AW/BE/04/467/G0195號報單、104年12月11日AW/BE/04/467/G0682號報單、105 年1月3日AW/BE/05/467/G0007號報單、105年1 月13日AW/BE/05/467/G0173號報單影本供參。
惟上開報單所進口之貨物，縱與系爭貨品相同，然原告均以如系爭貨品之「SILICON MATERIALS」 名稱申報，且均經電腦核定按C1（免審免驗）方式通關，而未經被告以貨物查驗（C3）方式審核，亦有原告提出前述原告進口報單足參（被告106年4月21日答辯狀附卷一之附件 17.），且為原告所不爭執，自無從認與系爭貨品之相同貨物曾經貨物查驗（C3）方式審核後而仍以第2804.61.90號稅則號別通關。
又上開報單均係向被告申報通關，原告復未再舉證其曾向其他關區以稅則號別第2804.61.90號申報相同貨物通關，爰亦無憑認其他關區就與系爭貨品之相同貨物亦均核定以稅則號別第2804.61.90號通關。
且原告雖稱其多年來相同貨物均以稅則號別第2804.61.90號申報通關云云，惟其提出之上開報單，其申報所跨期間實僅6個月餘，即使加計本件系爭貨品之申報，前後亦僅7個月餘。
是綜據上述，實未能認已符合上開函令之適用範圍及延續性。
⒊況且，另案廠商於105年2月3日報運進口SILICON MATERIALSCARBON END 乙批（進口報單第AW/05/J82/G0426號），經歸列稅則號別第3824.90.99號，按稅率5%徵稅放行，亦據被告提出該進口報單供參（被告106年4月21日答辯狀附卷一之附件18.及附卷二之附件 2.），益徵原告主張之上開情節並不符合上開函令之整體性。
本件自無財政部上開函令意旨之適用甚明。
原告復稱被告將系爭貨品改列稅則號別有違信賴保護原則云云。
惟憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質相同之事件作相同處理，係以行政先例合法為前提，若行政先例並不合法，人民因該個案違法狀態未排除而獲得之利益，非法律所應保護，即不能要求行政機關比照該違法先例再授予利益。
易言之，憲法之平等原則並未賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例可資參照）。
又公法上信賴保護原則之適用，必以人民已具備信賴基礎及信賴表現，且其信賴值得保護，始足當之。
而進口稅本應依進口貨物之狀況核實課徵，原告於104年6月起至105年1月期間以稅則號別第2804.61.90號申報「SILI-CON MATERIALS」貨物進口，固因被告電腦核定按C1（免審免驗）方式通關，惟系爭貨品因被告改按貨物查驗（C3）方式審核結果，認來貨為「碳頭矽料」，而改列正確之稅則號別第3824.90.99號，按稅率5%徵稅，符合實質課稅原則，自不受之前免審免驗方式通關之拘束，且未撤銷之前通關之效力，而無損於原告權益，自無信賴保護原則之適用（最高行政法院92年度判字第392號裁判要旨、105年度裁字第90號裁定可資參照）。
六、綜上所述，原告主張系爭貨品應歸列稅則號別第2804.61.90號之「（含矽重量在99.99%及以上者）其他矽」或第2804.69.00號之「其他矽，含矽重量未達99.99%者」，稅率為免稅等情，並無可採。
被告按貨物查驗（C3）方式通關並審核結果，認系爭貨品為生產多晶矽兩端連接電極部位黏附著有晶矽料之碳頭截除品，而於105年3月14日以海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書稅單號碼第AWZ00000000000號核定改列稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，併按稅率5%核課進口稅28萬4,598元，及於105 年10月5日以基普五字第1051008649號函維持上開核定之復查決定，認事用法均無違誤，系爭訴願決定予以維持，亦屬妥適。
從而，原告訴請撤銷系爭訴願決定、系爭復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據資料，經本院審酌後，核於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、本件第一審裁判費為2,000 元，應由敗訴之原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 10 日
行政訴訟庭 法 官 陳賢德
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 106 年 11 月 10 日
書記官 洪福基
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