臺灣基隆地方法院行政-KLDA,108,簡,9,20200715,2

臺灣基隆地方法院行政訴訟判決 108年度簡字第9號
原 告 羅雷有限公司

法定代理人 陳秀麗
被 告 財政部關務署基隆關

代 表 人 楊崇悟
訴訟代理人 曾秀美
鄭伃君
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國108 年5 月10日台財法字第10813913260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、程序事項：

（一）本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及第2項第1款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序。

（二）本件被告代表人原為蘇淑貞，於訴訟進行中變更為楊崇悟，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告委由吉順報關行於民國105 年9 月2 日向被告報運進口西班牙產製含鹽量0.5%、酒精成分11% 之酒品乙批，計4 項（進口報單號碼：第AW/05/441/F9001 號），第1 、3 項原申報貨名為「WINE .CUATRO ROBLES ,WHITE」，第2 、4 項為「WINE .CUATRO ROBLES ,RED 」，貨品分類號列均為2103.90.90.10-2「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，第1 欄稅率12 %，另按料理酒申報每公升新臺幣（下同）9元之菸酒稅率。

經被告實施電腦審核，其通關方式核定為文件審核（C2），被告改列按貨物查驗（C3）方式通關。

嗣經查驗及送請鑑定專業機構（下稱鑑定單位）檢測結果，其中第4項貨物（下稱系爭貨物）含鹽量未達0.5%，乃改列貨品分類號列2103.90.90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率同為12 %；

菸酒稅部分，依財政部賦稅署（下稱賦稅署）107年5月24日臺稅消費字第10704587630號函釋意旨，核認系爭貨物屬應課徵菸酒稅之其他釀造酒類，被告爰改依每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升77元）之菸酒稅率。

核定補徵菸酒稅120,360元及營業稅6,018元，並以107年8月13日107年第00000000號處分書（下稱原處分），依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7款、第8款規定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360元。

原告不服，申請復查，經被告以107年12月21日基普五字第1071021619號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告提起訴願，經財政部108年5月10日台財法字第10813913260號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。

原告不服，因而提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

（一）原告於105年9月2日委由吉順報關行代理向被告報運進口前開西班牙製料理酒乙批（報單AW 05441F9001），貨上均標示「VINOTINTO COOKING WINE」、「VINO BLANCO COOKING WINE」，均表示紅葡萄料理酒、白葡萄料理酒（報單第1、2項貨物貨上標示標簽），貨品分類號列均申報0000000000號，進口稅率12 %，酒稅額每公升9元，申報應稅額進口稅33,268元、酒稅107,730元、營業稅20,911元、推廣貿易服務費110元，合計162,019元。

由原告於同年月12日申請繳交保證金200,000元押款放行在案。

被告卻於106年3月2日將保證金抵繳進口稅37,383元、貨物稅107,730元、營業稅22,832元、推廣貿易服務費131元，合計168,076元（稅單第AWZ00000000000號）；

同年月6日另以通關線上核發「先放後稅扣額度」之補稅單，補稅金額為菸酒稅251,328元、營業稅12,970元，合計264,298元（稅單第AWZ00000000000號）；

被告另106年3月7日填發AWZ00000000000「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（N5110）」，押金抵繳有關稅費。

原告於106年3月15日申請復查，併申請提供各項核定情形及更正貨物稅為菸酒稅俾繕復查理由，然被告於106年5月8日以基普五字第1061011878號函表明為審理需要復查決定延長兩個月併限期原告補充復查理由，仍未提供相關資料。

原告再於106年5月10日以LOG0000000號函請告知各項核定之品名、稅則號別、完稅價格及酒稅額以利撰寫復查理由，未獲回應。

被告又於106年5月23日填發之AWZ00000000000「國庫專戶存款收款書兼匯款申請書（N5111）」（按非被告申請押款案件）；

同年月31日函併檢附稅單AWZ00000000000（非原告押款之押金抵繳）第一、二聯及AWZ00000000000（補稅稅單）僅告知報單第2、4項稅則號別改列為2206.00.90.90-9（按10碼實為貨品分類號列），其餘報單各項更改或核定均未告知，原告不服，提請復查，並逾期作成復查決定書，遂向財政部提起訴願（案號：00000000）在案。

嗣被告承諾予重核本案而要求被告撤回訴願，為財政部於107年2月13日審結。

106年3月15日之申請復查案件，被告遲至107年2月22日以基普五字第1061006597號函始作成復查決定「原核定撤銷，另為適當處分」。

被告依其化驗結果含鹽量各改列為第1項0.52%、第2項0.48 %、第3項0.51 %、第4項0.38 %，但核定為第1～3項5.0 %、第4項0.4 %。

嗣被告107年7月18日以基普五補字第0107030438號函附發稅單補稅，並於107年8月13日核發107年第00000000號處分書，其中第4項料理酒（即系爭貨物）以釀造酒計稅補徵及漏稅罰鍰等，原告不服申請復查，復查決定駁回，原告不服提起訴願亦遭決定駁回。

（二）菸酒稅法第2條第3款前段：「酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品」、同條款1目「釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料」、同條款4目1「料理酒…指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；

所稱加入0.5%以上之鹽，指每100毫升料理酒含0.5公克以上之鹽」、菸酒管理法第4條第1項前段「本法所稱酒，指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品」、菸酒管理法施行細則第3條第9款「其他酒類：指前8款以外之含酒精飲料」為酒飲料與料理酒法定課稅課目之範疇。

酒飲料作「飲料」用途、料理酒以基酒添加其他物質調製而成作為「烹調料理」用途目的，一般生產者或進口者均會依其法律規定標示作為區別。

系爭貨物（報單第4項）原申報貨名「WINE CUATRO ROBLES RED 5L.11%ALC 0.5%SALT」，中文之意為「紅葡萄酒，酒精度11%、含鹽0.5%，容量5公升」，即直接以釀造酒（紅葡萄酒）為基酒，加鹽調製含鹽0.5%，而成供烹調用之「紅葡萄料理酒」，申報貨品分類號列2103.90.90.10-2「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，即符菸酒稅法第2條第3款第4目「一般料理酒」之定義。

（三）按海關進口稅則第22章章註一「本章不包括下列各項：（甲）本章產品（第2209節除外）調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用者（通常列入第2103節）；

…」、章註三「第2202節所稱「未含酒精飲料」，係指飲料含酒精強度（以容積計）不超過0.5%vol，至於含酒精飲料則應歸列第2203至2206或2208節」規定；

稅則第2103節「調味醬汁及其調製品；

混合調味料」、第00000000號「其他第2103節所屬之貨品」，H.S.（即國際商品統一分類制度，下稱H.S.）第2103節中文註解「第22章產品（第22.09節除外）經調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費者【例如：料理用酒（原文為cooking wine）及料理用白蘭地酒（cooking Cognac）】詮釋，也即H.S.對料理用酒僅詮釋「經調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費者」並未規範「調製」所添加物品為何及其添加百分比，此規定與稅則第22章章註一（甲）同。

此等為國際商品統一分類制度（即H.S.）及海關進口稅則對「飲料酒」與「料理酒」之區別分類規定。

（四）稅則第00000000號下，設貨品分類號列： 1、第0000000000號「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」。

2、第0000000000號「料理米酒，以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過20% ，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者」。

3、第0000000000號「味醂，以米類、米麴及酒精為原料，經混合、糖化、熟成製得，其酒精成分以容量計算不超過15% ，添加或不添加鹽或其他調味料，其專供烹調或調味用途且不適宜當作飲料飲用」。

4、第0000000000號「其他第2103節所屬之貨品」。

第2204節「鮮葡萄酒（包括加強酒）；

葡萄醪，第2009節所指之葡萄汁除外」。

（五）被告認原告涉有「虛報第1至3項貨物名稱、第4項貨物名稱及規格」、「來貨包裝明顯有黏貼有COOKING WINE…爰於上開貨名皆列COOKING字樣，蓋WINE及COOKING WINE，前者為葡萄酒，後者料理葡萄酒，兩者主要消費用途、市場價格及歸列之稅則號別均有不同」等節，按原申報係依交易文件及交易約定誠實申報品牌CUATRO ROBLES品名「WINE CUATRO ROBLES，WHITE」、「WINE CUATRO ROBLES，RED」（意即「白葡萄酒」、「紅葡萄酒」），並申報重要成分酒精濃度11%、鹽含量0.5%，即葡萄酒添加鹽調製不再作為「酒飲料」用途，與貨上標示「COOKING WINE」（按料理葡萄酒）相對應為一體兩面之表示，原申報wine+ 0.5%salt，就是以葡萄酒為基酒添加了鹽，不適合飲用，這表明已不再為飲料用途。

這符合菸酒稅法「一般料理酒」定義，原申報應認定為「料理酒」，與貨上標示「cooking wine」一致。

被告認原告有虛報貨名、用途，強將原申報貨物品名，係斷章取義。

系爭貨物僅係含鹽量未達法定標準，有財政部關務署（下稱關務署）稅則疑異解答及處分書所為原申報及實到貨物稅則均分類稅則第2103節的「料理酒」可徵。

原告並未虛報貨名、亦未虛報用途。

被告查驗結果加註用途「COOKING」係屬畫蛇添足之舉，由處分書載明原申報及查驗結果均核定分類同一稅則號別，可見原告並無虛報「貨物名稱」。

（六）被告對系爭貨物進口稅則分類疑問及解答，經關務署核示結果略以：來貨係葡萄發酵後加入0.38%之鹽調製而成，且貨上標示有「COOKING WINE」字樣，依據第22章章註1之規定：「本章不包括下列各項：（a）本章產品（第22.09節除外）調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用者（通常列入第2103節）」，尚無稅則第22章「飲料、酒類及醋」之適用。

另參據H.S.中文註解第2103節對調味醬汁及其調製品；

混合調味料之詮釋：「……茲將本節之製品，舉例如次……及第22章產品（第22.09節除外）經調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費者（例如：料理用酒及料理用白蘭地酒（cooking Cognac）…」，並參考歐盟BTIFR-RTC-0000-000000及GZ000000000分類案例之意旨，本案系爭貨品依解釋準則一及六之規定，宜歸列稅則號別第2103.90.90號。

顯該解答函對系爭貨物品名認定為供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費之「料理用酒」，且「非酒飲料」明確，而無稅則第22章「飲料、酒類及醋」之適用，核定結果與原申報稅則號別相同。

（七）就系爭貨物酒品之課稅項目疑義，賦稅署107年5月24日臺稅消費字第10704587630號函復說明「三、旨揭酒品含鹽量分別為0.48%及0.38%，財政部國庫署（下稱國庫署）認與菸酒管理法施行細則第3條『一般料理酒』定義未符，似符同條『葡萄酒』定義，爰亦非屬菸酒稅法第2條第3款第4目之1所稱之一般料理酒。

四、檢附菸酒分類參考表一份。

請依實到貨物，本於職權核實認定徵免菸酒稅」，可見菸酒稅主管機關僅釋明系爭貨物為非法定「一般料理酒」之課稅項目，對國庫署認似符同條「葡萄酒」定義及是否應課稅項目未表示意見，致有說明四「本於職權核實認定徵免菸酒稅」；

而被告對系爭貨物以「其他釀造酒類」課稅，稱係依賦稅署核認系爭貨物屬應課徵菸酒稅之其他釀造酒類。

但系爭貨物被告在稅則分類上品名已確認為稅則第2103節之「料理酒」，而無稅則第22章「酒飲料」之適用，在菸酒稅法上品名卻又認為係「釀造酒類」，顯然被告對賦稅署函復曲解、擴大並自我解釋。

系爭貨物為葡萄釀造之葡萄酒添加0.5%的鹽調製而成之料理酒，則法定葡萄酒添加0.5%的鹽係料理酒，添加0.4%鹽的葡萄酒（即系爭貨物）自應更符「料理酒」。

被告卻依賦稅署函復自解為「既經賦稅署釋復核屬似符葡萄酒，按葡萄酒為菸酒稅法第2條第3款1目之2其他釀造酒類…」，即以此課徵「釀造酒類」之酒稅，顯對賦稅署函復內容斷章取義且不合法意。

（八）菸酒稅法89年3月28日制定立法理由略以：「依酒精成分以容量計算是否超過0.5%作為應否課徵酒稅之分界，超過者課以酒稅，未超過者，則課徵飲料品貨物稅。」

，被告認系爭貨物為酒精成分11%之酒品，其酒精成分以容量計算超過0.5%，核屬菸酒稅法應稅項目「酒」之範疇。

然菸酒稅法施行前台灣省內菸酒專賣暫行條例第3條第1項第2款「酒類：凡含酒精成份未滿90度之未變性酒精及飲料均屬之」規定，為配合我國於91年1月1日正式成為世界貿易組織成員，同步實施菸酒新制，與H.S.分類制度同步明訂定酒類飲料，含酒精成分以超過0.5%為限，非認定酒類之標準，而應依菸酒稅法第2條第3款「酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。

但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」定義規定，全盤考量而不是從中斷章取義。

是以，系爭貨物為「料理酒」含酒精成分11%，但含鹽量未達0.5%已非法定應課徵菸酒稅之「一般料理酒」，但非「酒飲料」用途而改以「釀造酒類」之含酒精飲料課徵菸酒稅。

（九）被告認「稅則號別、貨品分類號列之歸列與菸酒稅法之核認互不相涉」乙節，然而： 1、海關進口稅則解釋準則為稅則號別分類原則，準則一後段「…；

其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理」，依稅則第22章章註一（甲）「本章產品（第2209節除外）調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用者（通常列入第2103節）」、章註三「第2202節所稱「未含酒精飲料」，係指飲料含酒精強度（以容積計）不超過0.5%vol ，至於含酒精飲料則應歸列第2203至2206或2208節」。

2、菸酒稅法第2條第3款前段「酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。

但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」定義，準此菸酒稅法之「酒」分三大類：（1 ）含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料。

（2 ）其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精。

（3 ）其他製品。

觀此，稅則章註三「含酒精飲料則應歸列第2203至2206或2208節」所規範者，均屬菸酒稅法第2條第3款之「含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料」，尤其菸酒稅法第2條第3款1目「釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料」，更明定為「含酒精飲料」。

至貨品分類號列之歸列，依貿易法施行細則第8-1條「為依本法執行貿易管理，蒐集統計資料，經濟部國際貿易局（下稱國貿局）得以海關進口稅則號別為分類架構，編訂輸出入貨品分類表」規定，是以，貨品分類號列0000000000號「一般料理酒，以穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」、第0000000000號「料理米酒，以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過20%，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者」分類之品名，分為菸酒稅法第2條第3款4目下「一般料理酒」、「料理米酒」之對應應稅貨物。

是此為貨品品名認定問題，貨品分類號列輸入規定之邊境助查核與歸列及菸酒稅法代徵同屬海關職權，貨品品名是唯一的認定，再適用各法，被告認稅則號別、貨品分類號列之歸列與菸酒稅法之核認互不相涉，難道稅則所稱「釀造酒」會與菸酒稅法所稱「釀造酒類」並不相同。

原告申報時係申報「料理酒」，並無逃避之意，沒想到有濃度問題，原告主觀上並未具故意過失，因為法規並未規定0.5％含鹽量以下要繳菸酒稅。

3、被告（106 ）基關字0089號進口稅則分類疑問及解答，系案貨物關務署分類解答核列稅則第2103.90.90號「其他第2103節所屬之貨品」（即原申報）及國貿局107 年2 月21日貿服字第1070150403號函復歸貨品分類號列2103.90.90.90-5 「其他第2103節所屬之貨品」：系案貨物被告及關務署之進口稅則分類疑問及解答，依稅則第22章章註一「本章不包括下列各項：（甲）本章產品（第2209節除外）調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用者（通常列入第2103節）」規定，核列稅則第2103.90.90號，即系爭貨物「調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用」；

國貿局將系爭貨物分類貨品分類號列2103.90.90.90-5 係在稅則第2103.90.90號下，自屬「調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用」。

菸酒稅法第2條第3款第1 目「釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料」定義，此法定釀造酒類為「含酒精飲料」，與前揭「不適宜當作飲料飲用」之特性不同。

是系爭貨物被告依關稅法相關規定認係不適宜當飲料飲用之「料理葡萄酒」；

卻又依菸酒稅法認定為適宜當飲料飲用之「葡萄酒」，於關稅法與菸酒稅間用途作相反認定。

再賦稅署前開函復並未解釋究屬菸酒法所定義任何酒類及酒稅額，而是說明要「本於職權核實徵免菸酒稅」，即菸酒品名及徵免菸酒稅問題回歸被告原始之疑義。

（十）貨品分類號列0000000000號「味醂，以米類、米麴及酒精為原料，經混合、糖化、熟成製得，其酒精成分以容量計算不超過15 %，添加或不添加鹽或其他調味料，其包裝標示專供烹調或調味用途且不適宜當作飲料飲用之字樣者」，為國貿局依據國庫署103年12月19日台庫酒字第10303784340號函、104年2月4日台庫酒字第10403618570號書函、衛福部食管署104年2月9日FDA食字第10490029 16號函等函於104年2月16日貿服字第10470104212號公告增列，輸入規定「F01」【輸入商品應依照「食品及相關產品輸入查驗辦法」規定，向衛生福利部食品藥物管理署申請辦理輸入查驗。

（註：相關規定應洽衛生福利部食品藥物管理署）】。

味醂即為一種料理酒，菸酒主管機關國庫署卻不以酒管理，由衛福部食管署以食品管理，進口時依輸入規定「F01」查驗合格，免徵菸酒稅；

關務署103年6月27日台關業字第1031013183號函「有關…進口之味醂是否課徵菸酒稅，業經國庫署…奉財政部核定…業者進口味醂時已依『食品安全衛生管理法』規定標示營養成分…免課菸酒稅」（參訴願決定書，第16頁倒數第2行），該函釋已為前公告所吸收，稱「進口味醂時已依食品安全衛生管理法規定標示營養成分」有越俎代庖之嫌應予不再適用，而進口時依輸入規定「F01」查驗合格，免徵菸酒稅。

貨品分類號列0000000000號「其他第2103節所屬之貨品」，進口時依輸入規定「F01」查驗合格准予放行，被告將系爭貨物分類該號列下，卻依「釀酒類」課菸酒稅，似要比照「釀酒類」依貨品輸入管理辦法第8條規定協助查核輸入規定463【一、應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執照影本或財政部同意文件。

如屬進口供自用之菸酒，其數量不超過下列規定者免附：（一）菸：捲菸5條（1000支）、雪茄125支、菸絲5磅。

（二）酒：5公升。

二、進口供分裝之於，業者於報關時應報明其用途，並檢附生產國政府或政府授權之商會所出具之原產地證明】及「W01」（輸入酒品應依照財政部及衛生福利部會銜發布「進口酒類查驗管理辦法」規定，向財政部申請辦理輸入查驗）。

依國貿局107年3月5日貿服字第1077005182號函復國庫署說明四「貴署前揭函表示，旨案貨品（指系爭貨物）倘依前述會議決議核歸CCC2103.90.90.90- 5號「其他第2103節所屬之貨品」項下，後續恐衍生是否得課徵菸酒稅，及該節未列入輸入規定463及W01，進口業應否取具菸酒進口業許可執照及申請酒類衛生查驗，且如須取具許可執照，甚有未取具而輸入者涉輸入私酒等爭議等節，如貴署對該等貨品歸列稅則號別第2103.90.90號一節存有疑義，請逕洽貴部關務署；

另貴署如對CCC2103.90.90.90-5號「其他第2103節所屬之貨品」項下貨品，認有增列輸入規定463及W01以利管理之需要，請惠予告知管理之方式，俾憑配合辦理」，惟歷經年餘，現行CCC2103.90.90.90-5號輸入規定仍為「F01」，未列輸入規定463及W01，足證國庫署不將系爭貨物列入菸酒管理已顯然，從而不生菸酒稅之課徵。

另鈞院於審理中有函詢台灣菸酒股份有限公司（下稱台灣菸酒公司），台灣菸酒公司亦回復系爭貨物不適合飲用，被告自不應依上開規定對原告為原處分之課稅。

此外，再參照貨品分類號列0000000000號「料理米酒，以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過20%，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者」，按菸酒稅法99年8月19日增列第2條第3款第4目2「料理米酒」，立法理由「米酒向來是國人在日常料理中不可或缺之調味品，長期以來主要為一般家庭烹調使用，原屬平價民生必需品。

依據國立台北大學民意與選舉研究中心「民眾使用米酒習慣與加鹽米酒之替代性及接受度問卷調查分析報告」結論，受訪者中有96.4%民眾將米酒作為烹調使用，此與現行加鹽料理酒用途近乎相同，爰於第3款第4目增訂料理米酒之定義，依本法第8條規定原米酒按蒸餾酒類課稅未來將改按料理酒課徵」。

此為貨物本質為「蒸餾酒類」，屬稅則第2208節貨物，菸酒稅法以包裝標示「專供烹調用酒」之字樣者，成為法定「料理酒」，稅則因而變更稅則分類改列第00000000號下。

依上可見，並不再以「加入百分之0.5以上之鹽」區分飲用酒與料理酒，著重應「包裝標示專供烹調用酒」之字樣。

系爭貨物本質為「料理酒」非飲料用，屬稅則第00000000節貨物，且申報含鹽量0.5%、包裝標示「cooking wine」（專供烹調用酒）之字樣；

因查驗結果含鹽量未達0.5%，認非菸酒稅法第2條第3款第4目法定「料理酒」，但亦非同條款第1目「釀造酒類」為法定含酒精之飲料，稅則仍歸類稅則第00000000號下。

（十一）對被告答辯所為之陳述： 1、被告雖辯稱系爭貨物為酒精成分11%之酒品，其酒精成分已超過百分之0.5，核屬菸酒稅法應稅項目「酒」之範疇云云；

然按前台灣省內菸酒專賣暫行條例第3條第1項第2款「酒類：凡含酒精成份未滿90度之未變性酒精及飲料均屬之」規定，為配合我國於91年1月1日正式成為世界貿易組織成員，同步實施菸酒新制，與H.S.分類制度同步明訂定酒類飲料，以含酒精成分以超過0.5%為限，非認定酒類之標準；

而酒類應依菸酒稅法第2條第3款「酒：指含酒精成分以容量計算超過百分之0.5之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。

但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」定義分類，該制定時立法理由乃是「酒飲料」（應酒稅）與「清涼飲料」（應貨物稅）之分界，如同H.S.分類制度或海關進口稅則第22章章註三「第2202節所稱『未含酒精飲料』，係指飲料含酒精強度（以容積計）不超過0.5%vol，至於含酒精飲料則應歸列第2203至2206或2208節」（按第2202節之飲料為應貨物稅貨物，第2203至2206或2208節之酒飲料為應菸酒稅貨物）。

反之，貨品分類號列2103.90.90.30-8「味醂，以米類、米麴及酒精為原料，經混合、糖化、熟成製得，其酒精成分以容量計算不超過15%，添加或不添加鹽或其他調味料，其專供烹調或調味用途且不適宜當作飲料飲用」，因其「不適宜當作飲料飲用」主管機關不以「酒」管理，不課徵酒稅，並不因「其酒精成分以容量計算超過百分之0.5」而應以「酒」管理而課徵酒稅，顯見被告認事用法有所不當。

2、按「租稅法定主義」，又稱「租稅法律主義」，其法源依據憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定，其乃指人民僅依「法律」所定的納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納的優惠，舉凡應該用「法律」明定或「法律」本予規定的租稅項目，原則上就不得比照、比附援引或類推適用其他法令的規定；

或者另以「命令」作不同的規定，或甚至增列「法」所沒有之限制。

主管機關根據授權訂定施行細則或解釋，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。

系爭貨物經國庫署認似符菸酒管理法施行細則第3條「葡萄酒」定義，但系爭貨物為「不適宜當作飲料飲用」，被告卻以「似符葡萄酒」按「其他釀造酒」核課菸酒稅，有違租稅法定主義。

（十二）綜上所述，系爭貨物為「料理葡萄酒」，含鹽量雖未達菸酒稅法所規定「一般料理酒」之應稅貨物，但亦非飲料用「葡萄酒」，依稅法為法定主義，被告卻以飲料用「葡萄酒」名義課酒稅即屬違法。

並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被告則以：

（一）緣原告委由吉順報關行於上揭時間進口上開貨物，嗣經查驗及送請鑑定單位檢測結果，貨名皆加列COOKING字樣，含鹽量分別更改為0.52%、0.48%、0.51%及0.38%；

其中第2及4項貨物含鹽量未達0.5%，按被告（106）基關字0089號進口稅則分類疑問及解答函報署釋復結果，及國貿局107年2月21日貿服字第1070150403號函復結果，改列貨品分類號列2103.90.90.90-5「其他第210 3節所屬之貨品」，第1欄稅率同為12%;菸酒稅部分，依賦稅署107年5月24日臺稅消費字第10704587630號函釋意旨，來貨第2項及第4項似屬葡萄酒，核屬應課徵菸酒稅之其他釀造酒類，被告爰改依每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升77元）之菸酒稅率。

嗣原告認被告化驗含鹽量與其自行檢驗送驗結果有所誤差，故申請重新化驗，經送請鑑定單位覆核結果，來貨含鹽量分別更改為0.5%、0.5%、0.5%及0.4%（採用四捨六入五成雙原則），因第2項覆核結果含鹽量達0.5 %，符合菸酒稅法一般料理酒之規定，爰改按原申報之貨品分類號列及菸酒稅核課；

第4項含鹽量仍未達0.5 %，原核定予以維持。

經被告107年7月18日基普五補字第0107030438號函附發稅單通知補徵稅費計126,378元（營業稅6,018元及菸酒稅120,360元）。

另經被告查驗結果，前開貨物包裝上明顯黏貼有COOKING WINE英文文字之標籤，爰於上開貨名皆加列COOKING字樣，蓋WINE及COOKING WINE，前者為葡萄酒，後者為料理葡萄酒，兩者主要消費用途、市場價格及應歸列之稅則號別均有不同，且於交易上顯指涉不同貨物種類；

又是否該當虛報貨名，端視進口人於報單貨物名稱乙欄之申報內容，而與菸酒稅稅率申報與否等無涉，原告陳稱其無涉虛報等語，委不足採。

本件原告報運貨物進口，涉有虛報第1項至第3項貨物名稱、虛報第4項貨物名稱及規格，逃漏進口稅款之違章，惟無關稅漏稅額，爰免依海關緝私條例論處。

系爭貨物所涉逃漏菸酒稅部分，因原告裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依菸酒稅法第19條第7款、第8款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表列上開條款規定，處所漏菸酒稅額1倍罰鍰計120,360元；

同項逃漏營業稅之行為，因原告於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應補繳之營業稅款，依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表列前揭條項款之規定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰計3,009元，經以原處分書通知原告。

原告不服，於法定期間內，向被告申請復查，未獲變更，續提起訴願，案經訴訟決定駁回在案。

（二）按「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」

、「本法用詞，定義如下：……三、酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。

但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑；

其分類如下：（一）釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料：……2.其他釀造酒：指啤酒以外之釀造酒類，包括各種水果釀造酒、糧榖類釀造酒、蜂蜜釀造酒及其他經釀造方法製成之酒類。」

、「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」

、「酒之課稅項目及應徵稅額如下：……（二）其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。」

、「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……七、菸酒課稅類別申報不實者。

八、其他違法逃漏菸酒稅或菸品健康福利捐者。」

為菸酒稅法第1條、第2條、第3條第1項、第8條及第19條第7、8款所明定。

原告報運貨物進口，涉有虛報貨物名稱及規格，逃漏進口稅款之情事，已如前述，復依原告報單所檢附酒的檢測表，系爭貨物的含鹽量是小於0.5％，代表原告在報關前能預見其貨物屬於菸酒稅的課徵範圍。

原告主觀上應有過失。

被告依上揭法條論處，洵屬有據。

（三）海關進口稅則第2103節為「調味醬汁及其調製品；混合調味料」，其下稅則號別第2103.90.90號為「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率12%;其下貨品分類號列2103.90.90.10-2為「一般料理酒，以穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，貨品分類號列2103.90.90.90-5為「其他第2103節所屬之貨品」。

次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」

、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；

其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」

、「基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。

為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」

分別為海關進口稅則總則一、解釋準則一及六所明定。

為確認系爭貨物實際應歸屬稅則號別，被告於106年9月28日以（106）基關字0089號進口稅則分類疑問及解答函請關務署稅則法制組釋示正確稅則，經核示結果略以，來貨係葡萄發酵後加入0.38%（覆核為0.4%）之鹽調製而成，且貨上標示有「COOKING WINE」字樣，依據第22章章註1之規定「本章不包括下列各項：（a）本章產品（第22.09節除外）調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用者（通常列入第21.03節）」，尚無稅則第22章「飲料、酒類及醋」之適用。

另參據H.S.中文註解第2103節對調味醬汁及其調製品；

混合調味料之詮釋:「…茲將本節之製品，舉例如次……及第22章產品（第22.09節除外）經調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料消費者〔例如：料理用酒及料理用白蘭地酒（cooking Cognac）…〕」，並參考歐盟BTI FR-RTC-0000-000000及GZ000000000分類案例之意旨，本案系爭貨物依解釋準則一及六之規定，宜歸列稅則號別第2103.90.90號。

是以上揭釋示結果，系爭貨物應歸列為稅則號別第2103.90.90號「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率12%。

復按國貿局掌理進出口貨品分類之審訂，進口貨品分類號列為其權管，被告函詢該局關於系案貨物號列核列之疑義，經函復表示依據該局107年2月9日貨品分類委員會第1166次會議決議，應核歸貨品分類號列2103.90.90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」。

爰此，原申報系爭貨物分類號列2103.90.90.10-2「一般料理酒…或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽……調製而成供烹調用之酒」洵屬有誤，被告改列貨品分類號列為2103.90.90.90-5，自屬有據。

（四）系爭貨物應按「其他釀造酒」核課菸酒稅：1 、按「本法用詞，定義如下：三、酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。

但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑；

其分類如下…」為菸酒稅法第2條第3款所明定。

觀其89年3 月28日制定時立法理由略以：「依酒精成分以容量計算是否超過0.5%作為應否課徵酒稅之分界，超過者課以酒稅，未超過者，則課徵飲料品貨物稅。」

來貨為酒精成分11% 之酒品，其酒精成分以容量計算超過0.5%，核屬菸酒稅法應稅項目「酒」之範疇無訛。

2、按菸酒稅法第2條第3款項下，按其製造方法及使用原料之不同，對「酒」明確區分釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類、料理酒、其他酒類及酒精六大類別。

其中「料理酒：指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；

所稱加入0.5%以上之鹽，指每100毫升料理酒含0.5公克以上之鹽。」

為菸酒稅法第2條第3款第4目之1所規定。

系案第4項來貨原申報規格為0.5%之含鹽量，另依料理酒申報每公升9元之菸酒稅率；

惟經被告送請鑑定單位覆核結果，含鹽量實為0.4%，自未合於前開條文所揭「一般料理酒」之規定。

復按89年3月28日制定時及97年4月22日修正時之立法理由表示：「為明確區分飲用酒與料理酒，爰參照國際課稅體例，明定料理酒應添加一定比例之食鹽以資區隔，並採較低之稅率課稅……」「原條文第5目料理酒之定義，參照菸酒管理法施行細則及現行菸酒稅實務作法，增列加鹽比例之規定，以資明確…」揭櫫菸酒稅法以鹽量達於百分之0.5與否，明確區分飲用酒與料理酒，實乃取源於國際規範及菸酒稅實務通例，來貨鑑於實際含鹽量未符一般料理酒之規定，亦僅表徵其非屬料理酒範疇，而應列於其餘酒之分類項下；

為進一步釐清來貨確切應歸屬之課稅項目，被告彙整各關意見報請關務署函轉菸酒稅主管機關賦稅署釋示上開徵稅疑義，復經該署於107年5月24日函復略以：「旨揭酒品含鹽量為0.38%，（經覆核更改為0.4%），國庫署認與菸酒管理法施行細則第3條一般料理酒定義未符，似符同條『葡萄酒』定義，爰亦非屬菸酒稅法第2條第3款第4目之1所稱之一般料理酒。」

。

蓋系爭貨物據原告提供之成分比例、製程及來貨外包裝照片所載，係將葡萄發酵、壓榨、去渣、熟成後，加入不足0.5%鹽分調製而得之酒品，來貨依其製造方法及使用原料，既經賦稅署釋復核屬似符葡萄酒，而非一般料理酒之範疇，又按葡萄酒為菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造酒（釀造酒類）項下，自應依同法第8條第1款第2目「其他釀造酒：按每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升77元）」之規定課徵菸酒稅。

從而，原告報運貨物進口，涉有菸酒課稅類別申報不實、逃漏菸酒稅款之情事，被告據以補徵裁罰，核屬有據。

（五）稅則號別、貨品分類號列及輸入規定之歸列與菸酒稅之核認互不相涉： 1、按「本法規定之於酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」

為菸酒稅法第1條所明定。

又關於原告指稱之菸酒稅法施行前台灣省內菸酒專賣暫行條例，該規定於91年5 月22日公布廢止，其廢止理由略以：「為配合我國於91年1 月1 日正式成為世界貿易組織成員，同步實施菸酒新制並廢止菸酒專賣制度，行政院已於90年11月29日以台九十財字第○六九六七一號令發布『菸酒管理法』、『菸酒稅法』……之規定，定自中華民國91年1 月1 日施行，爰將本法予以廢止。」

職此，在實施近40餘年之菸酒專賣後，我國為配合加入世界貿易組織，及順應經濟自由化、國際化之潮流，迎向已開發國家菸酒產銷的現代化經濟體制，廢止菸酒專賣制度，有關菸酒專賣利益之徵收回歸稅制，實施「菸酒稅法」，對菸酒產品開徵菸酒稅，課稅之範疇訴諸於菸酒稅法明文化規定；

另按「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。

海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」

關稅法第3條第1項定有明文。

又「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」

「關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。

」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；

其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」

分別為海關進口稅則總則一、二及海關進口稅則解釋準則一所明定。

是以，進口貨物稅則號別之核定，應由海關本諸海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌核定稅則號別辦理關稅徵收事宜。

職此，稅則號別與菸酒稅之審認，各有其規範之法源基礎，二者並不相涉。

2、按關稅係對於通過國境之貨物所課徵之進口稅，配合經濟政策，具保護本國產業公法法益之作用；

菸酒稅係對於國內產製或進口之菸酒產品所課徵之特種消費稅，乃鑑於該類產品對人體健康影響，帶有抑制菸酒消費、矯正外部成本之意義，二者之性質、目的、構成要件及保護之法益，均不相同。

貨物是否為應課菸酒稅之應稅貨物，係屬菸酒稅本質有關之實體事項，自仍應回歸菸酒稅本身之實體規定，海關稅則號別之核列與菸酒稅之核定並無相干。

另關於貨品分類號列（因貿易管理及統計採用10位碼分類，另於10位碼之後如一位檢查號碼），參據貿易法施行細則第8條之1規定，乃國貿局為執行貿易管理、蒐集統計資料，以「海關進口稅則號別為分類架構」下予以編訂，同與菸酒稅法無所關聯，此觀中華民國海關進口稅則及中華民國輸出入貨品分類表合訂本，總說明參、「稽徵特別規定」欄使用說明：「一、本欄係取消退稅、不得保稅、應課徵貨物稅、酒稅、菸稅及健康福利捐及特定稅則增減免關稅等項目，由原法規規定範圍轉化為CC C號列後，分用不同代號予以註記，以供通關時作業之參考。

『由於原法規規定範圍與CCC號列並無必然關係』，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」

自明。

3、又輸出入規定，屬國貿局之權責下針對各類貨物特殊性質特增設之輸出入管制措施，於規定架構內，因應不同貨物特性進行各類查核等風險管理，其定性純屬「管理需要」所設之制度，實與系爭貨物應稅性質與否之判斷無涉，承上所述，稅則號別之核列與菸酒稅之核定無關聯性，系案經改列之貨品分類號列（2103.90.90.90-5 ），雖未增列酒品相關之輸入規定（如：462 、463 、467 及WO1 ），惟僅得表徵類此貨物之現行管制措施未臻健全、是否應全面檢討修正以防免未來可能發生之弊端，而非倒果為因挾管制規定之漏洞，錯誤連結菸酒稅應稅之範疇。

國貿局後來有跟國庫署聯絡，國庫署表示有問原告會不會再進口類似的貨物，原告答覆說不會，因為沒有貨物的大量進口，所以國貿署後來也沒有再去建置相關的輸入規定管制。

原告陳稱菸酒稅法與H.S.分類制度同步明定酒類飲料，稅則章註、貨品分類號列與菸酒稅法相對應，且檢附國貿局107年3月5日貿服字第1077005182號函指稱系案核定貨品分類號列未增列輸入規定「463」、「W01」等，來貨應免菸酒稅等語，顯有訛誤，不足為採。

4、按「本署掌理下列事項：……二、關稅稅則、稅率政策與制度之規劃及進口稅則分類案件之處理……」為財政部關務署組織法第2條第2款所規定。

復按「本署掌理下列事項：……二、營業稅、證券交易稅、期貨交易稅、印花稅、貨物稅、菸酒稅各稅法規之訂定、修正、解釋之研議及稽徵業務之規劃、解答……」為賦稅署組織法第2條第2款所明定。

從稅務分類及權責歸屬之角度考量，海關職司關稅之徵課，依據實際來貨，認定來貨名稱並正確核定稅則號別；

而賦稅署職司內地稅法令包括菸酒稅之研議、擬定、修正及相關令函之核釋。

按菸酒稅法第12條第2項規定，海關為進口菸酒之菸酒稅代徵機關，而非主管機關，此規定係為稽徵程序之便利而設，不因海關代徵，即改變菸酒稅之本質，是以，菸酒稅之核課及徵免應依據菸酒稅法及具事務管轄之專業權責機關所釋示之意見為主。

系爭以葡萄為原料釀造後加入不足0.5%鹽調製而成之酒品，被告依憑賦稅署函復意旨審認為其他釀造酒並據以微稅處罰，核屬有據。

（六）關於原告述及味醂與料理米酒乙節。按前者產品之屬性，經關務署103年6月27日台關業字第1031013183號函，函告略以；

「有關進口之味醂是否課徵菸酒稅之問題，業經財政部核釋，業者進口味醂時，已依食品安全衛生管理法規定標示營養成分，原則上歸屬『食品』，不以『酒』管理，免徵酒稅。」

是以，味醂鑑於其實際產品特性及順應民眾消費習慣，於民生政策面向已特經函告方式揭示其未納入酒類管理，自無原告聲稱歸屬於料理酒類別乙說；

另料理米酒，特以酒精度是否超過20度，且包裝標示是否有「專供烹調用酒」之字樣、有無調和食用酒精之定義，立法明文於菸酒稅法將其與一般米酒區分，賦與不同稅賦，此乃基於維護國民健康及同樣反映國人就該酒用於日常料理中調味品之烹調習慣。

上開二者，有其個別特殊政策考量，且皆與本案貨物樣態及成分不同，尚難比附援引，蓋來貨屬菸酒稅本質之徵免實體事項，應回歸菸酒稅本身之實體規定與權責主管機關之見解。

（七）按進口貨物之通關，依關稅法第17條及海關緝私條例第37條規定，乃課以納稅義務人誠實申報之義務，原告對於貿易標的物之內容，應負注意與查明之責任，據實申報，以免違規受罰。

參據經濟部商業司所登載之原告所營事業項目，主要包括菸酒批發業、酒類輸入業及國際貿易業等項，又經被告通關系統查詢結果顯示原告營業迄今已有多筆酒品進口報運通關紀錄，其從事前開業務多年，實具相關進口通關之實務經驗，對進口法令及海關之通關程序知之甚稔，並應知悉違反誠實申報義務之相關裁罰規定，於每案報關時應審慎查明據實申報，評估可能之違法風險，採取合理措施，避免違章情事發生；

原告從事酒類輸入與批發，對酒品類別、特性之區分應具相當認識，知悉製造方法、使用原料及內容物將直接影響特定酒品之分類，亦得預見所申報酒品含鹽量多寡將涉菸酒稅法上不同酒類稅率之適用，若為維護自身權益，避免因虛報觸法而受罰，對進口之貨物於報關時，本應審慎多方查證。

次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」

為行政程序法第36條、第43條所明定。

被告於107 年11月23日函請原告提供原始契約及採購後出貨前向出口商確認貨物內容之往來書信等文件供核，原告嗣提供與出口商之Purchasing Order與來往E-MAIL書信供參，內容雖載明含鹽量之條件，惟出口商就系爭貨物未依條件履約屬出口商違背契約之民事求償問題，不得因而解免原告進口報關時應負之誠實申報義務。

另經檢視原告報關時所檢附國外出口商於貨物出口後所提供之酒樣檢測報告，按該內容所載，明確顯示部分來貨所化驗之納含量，經推算結果其含鹽量（氯化鈉）小於0.5%，原告接獲上開報告，應可注意到該次進口酒品之含鹽量與所簽訂之契約條件不符，且可能因此未合於我國菸酒稅法一般料理酒之標準，惟於進口後報關前未進一步積極審慎向國外出口商查明及確認，或自行送請化驗確認實際含鹽數值，以查明實際到貨與契約內容是否相符，再行報運進口；

於貨物運抵國境尚未報關之際，既可從國外出口商提供之酒樣檢測報告得知系爭來貨與買賣契約所載酒類含鹽量條件不符，原告於報關前能預見發生構成虛報之違章情事，卻未積極作為加以防範即率爾報關，於行為上具防免可能性卻怠而為之，難認已善盡誠實申報義務，應認有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自不得冀邀免罰。

從而，被告依首揭規定論處，核屬允洽，本件原處分應予維持。

綜上所陳，被告原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無違誤，原告之訴顯為無理由。

並聲明：駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

（一）按原告前於105年9月2日有委由吉順報關行向被告報運進口西班牙產製含鹽量0.5%、酒精成分11%之酒品乙批，計4項（進口報單號碼：第AW/05/441/F9001號），第1、3項原申報貨名為「WINE.CUATRO ROBLES,WHITE」，第2、4項為「WINE.CUATRO ROBLES,RED」，貨品分類號列均為2103.90.90.10-2，即「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，第1欄稅率12 %，另按料理酒申報每公升9元之菸酒稅率。

經被告實施電腦審核，其通關方式核定為文件審核（C2），被告改列按貨物查驗（C3）方式通關。

嗣經被告查驗及送請鑑定單位檢測結果，貨名皆加列「Cooking」字樣，含鹽量分別更改為0.52%、0.48%、0.51%及0.38%；

其中第2及4項貨物含鹽量未達0.5%，故被告按其（106）基關字0089號進口稅則分類疑問及解答函報署釋復結果，及國貿局107年2月21日貿服字第1070150403號函復結果，改列貨品分類號列2103.90.90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」，第1欄稅率同為12%;菸酒稅部分，則依賦稅署107年5月24日臺稅消費字第10704587630號函釋意旨，認前開貨物第2項及第4項似屬葡萄酒，屬應課徵菸酒稅之其他釀造酒類，被告爰改依每公升按酒精成分每度徵收7元（即每公升77元）之菸酒稅率。

但原告認被告化驗含鹽量與其自行檢驗送驗結果有所誤差，故申請重新化驗，經送請鑑定單位覆核結果，來貨含鹽量分別更改為0.5%、0.5%、0.5%及0.4%（採用四捨六入五成雙原則），因第2項覆核結果含鹽量達0.5 %，符合菸酒稅法一般料理酒之規定，爰改按原申報之貨品分類號列及菸酒稅核課；

第4項即系爭貨物含鹽量仍未達0.5 %，原核定予以維持。

從而被告即於107年7月18日以基普五補字第0107030438號函附發稅單通知補徵稅費計126,378元（營業稅6,018元及菸酒稅120,360元），並以原處分認原告除應補繳前開稅額，並依營業稅法第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7款、第8款規定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360元。

原告不服，申請復查，經被告復查決定駁回，原告提起訴願，再經財政部訴願決定駁回等情，為兩造所不爭，並經本院調閱訴願卷宗核閱無訛，則上開事實，應堪認定。

（二）按「本法所稱酒，指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。

但經中央衛生主管機關依相關法律或法規命令認屬藥品之酒類製劑，不以酒類管理。」

、「酒：指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。

但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑；

其分類如下：㈠釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料：1.啤酒：指以麥芽、啤酒花為主要原料，添加或不添加其他榖類或澱粉為副原料，經糖化發酵製成之含碳酸氣酒精飲料，可添加或不添加植物性輔料。

2.其他釀造酒：指啤酒以外之釀造酒類，包括各種水果釀造酒、糧榖類釀造酒、蜂蜜釀造酒及其他經釀造方法製成之酒類。

...㈣料理酒：指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；

所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。

2.料理米酒：指以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。」

、「本法第四條第一項所稱酒，分類如下：...七、料理酒類：指下列專供烹調用之酒：㈠一般料理酒：以穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入食用酒精製得產品為基酒，或直接以食用酒精、釀造酒、蒸餾酒為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；

所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含零點五公克以上之鹽。

㈡料理米酒：以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。」

，菸酒管理法第4條第1項、菸酒稅法第2條第1項第3款、菸酒管理法施行細則第3條第1項第7款分有明文。

次按「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」

、「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、釀造酒類：...㈡其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。

...四、料理酒：每公升徵收新臺幣9元。

五、其他酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。」

、「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：七、菸酒課稅類別申報不實者。

八、其他違法逃漏菸酒稅或菸品健康福利捐者。」

，菸酒稅法第3條第1項、第8條第1、4、5款、第19條第7、8款亦有明文。

（三）查原告進口系爭貨物，原貨物名稱「WINE.CUATRO ROBLES,RED 5L,11％ALC.0.5％SALT」，重量1,770公斤，貨品分類號列為2103.90.90.10-2，即「一般料理酒，以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒」，但經被告前開審查及鑑驗後，認原告所進口前開貨物包裝上均黏貼有COOKING WINE英文文字之標籤，而認有虛報貨名，爰於原告前開所進口貨物之貨名皆加列COOKING字樣，且其中系爭貨物含鹽量僅有0.4％，不足0.5％，故認非屬料理酒等情，業如前述。

但系爭貨物含鹽量雖不足0.5％，但是否即應如被告所認，改列屬「其他釀造酒」，而依上開規定核課菸酒稅乙節。

經查： 1、被告就系爭貨物之認定依憑，係認依菸酒稅法第2條第1項第3款規定，「酒」係指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。

而系爭貨物為酒精成分11%之酒品，其酒精成分已超過0.5%，故屬菸酒稅法應稅項目「酒」之範疇。

復依菸酒稅法第2條第1項規定，對「酒」區分為釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類、料理酒、其他酒類及酒精等六大類別。

其中「料理酒：指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5％以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；

所稱加入0.5%以上之鹽，指每100毫升料理酒含0.5公克以上之鹽。

但系爭貨物含鹽量為0.4%，自不合於前揭「一般料理酒」之規定，而應列於其餘酒之分類項下。

又依被告106年9月29日（106）基關字0089號基隆關進口稅則分類疑問及解答函：「依據海關進口解釋準則一『…；

其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之』、海關進口稅則第22章註1：「本章不包括下列各項：（a）本章產品調製供作烹飪用途因而不適宜當作飲料飲用者（通常列入第21.03節）』，及第2103節（A）：『...茲將本節之製品，舉例如次：...及第22章（第22.09節除外酒（cooking Cognac)。』

，進口人主張系爭貨物貨上標示為料理酒（COOKING WINE），不論有無添加鹽，均為一料理酒，應歸列稅則號別第2103.90.90號『其他第2103節所屬之貨品』。

...本案兩項貨品既經貴關查核結果係將葡萄發酵後加入0.48％及0.38％之鹽調製而成，且貨上標示有『COOKING WINE』字樣，依據第22章章註一之規定，尚無稅則第22章之適用，另參據HS中文註解第2103節『（A）調味醬汁及其調製品；

混和調味料』之詮釋，並參考歐盟BTI FR-RTC-0000-000000及GZ000000000分類案例之意旨，分類號別之歸類如有疑義，宜洽詢經濟部國際貿易局意見辦理」等語（見訴願卷第123～125頁），被告為進一步釐清來貨確切應歸屬之課稅項目，被告有報請關務署函轉菸酒稅主管機關賦稅署釋示上開徵稅疑義，復經該署於107年5月24日以臺稅消費字第10704587630號函復略以：「三、旨揭酒品含鹽量為分別為0.48％及0.38％，國庫署認與菸酒管理法施行細則第3條『一般料理酒』定義未符，似符同條『葡萄酒』定義，爰亦非屬菸酒稅法第2條第3款第4目之1所稱之『一般料理酒』。」

等語（見訴願卷第145～147頁）。

而被告依據前開函復，並參酌系爭貨物係將葡萄發酵、壓榨、去渣、熟成後，加入不足0.5%鹽分調製而得之酒品，依其製造方法及使用原料，而葡萄酒又為菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造酒（釀造酒類）項下，故認系爭貨物係屬「其他釀造酒」等情。

2、就被告前開認定，本院於審理中有就菸酒稅法第2條規定所示一般料理酒之定義目的一節，函詢賦稅署，經該署以109年6月3日臺稅消費字第10900036640號函復：「三、至菸酒稅法第2條第3款第4目之1規定一般料理酒應加入0.5％以上之鹽作為基準一節，查88年6月14日立法院第4屆第1會期財政、司法兩委員會第1次聯席會議紀錄財政部邱前部長正雄發言略以，料理酒之含鹽量0.5％係參與世界貿易組織（WTO）與各國協商後之最低比率，另參酌我國駐日本、新加坡、美國及德國代表處函復駐在國對含鹽酒品鹽含量之規定，日本、新加坡、美國規定鹽含量為1.5％以上；

德國為0.5％以上。」

等語（見本院卷第259～260頁），表示含鹽量0.5％為世界各國針對料理酒定義之最低比率。

然查，原告進口此批酒品，原有4項，第1至3項貨品經鑑驗後，含鹽量均有達0.5％，而認係屬一般料理酒，並依此進行課稅，僅有系爭貨物經鑑驗後，含鹽量僅有0.4％，即改依「其他釀造酒」而為認定，但原告進口前開貨物，其中第2項、第4項（即系爭貨物）貨品之品名及內容成分相同，且由原告之進口資料可知，前開第1、2項貨物（重量均為0.75公升），每瓶價格均為0.6歐元，瓶數分別為6,132、2,568瓶，前開第3、4項貨物（重量均為5公升），每瓶價格均為2.30歐元，數量分別為735、354瓶，可見系爭貨物與前開第1至3項貨物亦無價格上差異之處，又由原告提出之前開貨物實品及前開貨物實品照片（見訴願卷第87～89頁）可知，系爭貨物於進口前，其上之標籤貼紙已於瓶身及外盒上標示完全，明確標有「COOKING WINE」字樣，而清楚於外觀標明系爭貨物係供作料理酒之用。

則系爭貨物之含鹽量縱未達0.5％，但究應改列何種項目以為核稅？就此，本院於審理中有函詢臺灣菸酒公司，詢問為何料理酒要加入鹽？酒類倘加入鹽後，對酒類會產生何等影響？料理酒與一般酒飲用上之差異處為何？經該公司以109年3月25日臺菸酒酒字第1090005316號函復：「二、酒類加鹽後鹹度將提高，飲用風味受影響，不適合再直接飲用，一般作為專供料理使用。」

等語（見本院卷第243頁），另針對味醂含有酒精成分，為何非屬酒品乙節，亦經國庫署以109年4月15日台庫酒字第10903651260號函復：「三、有關味醂非屬本法第4條規定所稱之酒一節：㈠貴署所詢本署97年6月10日台庫五字第09703505320號函，查係參據96年間諮詢財政部酒品認證技術委員會多數技術委員意見，認味醂非屬酒類，屬烹飪調味料用品，而無直接飲用、製造或調製酒精飲料之可能，且我國向來均未將味醂以酒列管等，函復業者擬進口味醂如確係供烹飪或調味料使用，而非供製造或調製酒精性飲料之製品，則非屬本法第4條規定所稱之酒。

㈡查衛生福利部食品藥物管理署102年6月17日FDA食字第1020023050號函釋略以，味醂據其原料、加工及用途判定，係屬食品用調味品。

㈢針對自日本進口味醂是否課徵菸酒稅問題，前經本署擬具『日本進口味醂之屬性分析擬議報告』簽奉核定，並經財政部以103年6月12日台財庫字第10303680760號函送貴署及關務署，說明味醂原則上歸屬『食品』，不以『酒』管理。

復查經濟部國際貿易局已自104年3月15日起增列CCC2103.90.90.30-8之味醂專屬貨品分類號別，其輸入規定為F01（食品查驗輸入規定），非屬酒類，併請參考。

四、所詢加入0.5％以上之鹽作為料理酒基準之依據一節：㈠基於菸酒管理及課稅為一體兩面，本法及菸酒稅法採一致性規範，有關酒之定義及分類，訂於本法施行細則中，該細則第3條料理酒類之定義，係於89年4月19日總統公布菸酒稅法第2條對酒之分類規定訂定；

另配合99年9月1日總統修正公布菸酒稅法第2條，同年月16日修正發布該條規定，將料理酒細分為一般料理酒及料理米酒，以資一致。

㈡至料理酒類加入0.5％以上之鹽，指每100毫升料理酒含0.5公克以上之鹽一節，查亦係參考貴署92年10月9日台稅會第370號對料理酒類有關加鹽比率限制之解釋，爰予增訂。」

等語（見本院卷第261～262頁），由此可見，就含有酒精之產品，未必均認係屬酒類，要考量其原料、加工及用途以為判定，而料理酒有別於一般酒，亦係因其成分已加入鹽，使其不適直接飲用，一般作為專供料理之用。

則系爭貨物含鹽量雖未達0.5％，但被告僅因其含有酒精成分，卻未慮及系爭貨物之使用用途、是否仍適合直接飲用等事項，即改認屬與一般葡萄酒相同之「其他釀造酒」而為核稅，自有可議。

3、此外，參以被告前開進口稅則分類疑問及解答函所載，被告機關稅則法制組亦認系爭貨物稅則號別宜歸列第2103.90.90號，尚認屬第2103號節，即「調味醬汁及其調製品：混和調味料」，且最終亦係改列2103.90.90.90-5「其他第2103節所屬之貨品」，並未認定系爭貨物非屬第2103號節所示貨品。

至被告報請關務署函轉菸酒稅主管機關賦稅署釋示上開徵稅疑義，經賦稅署所為之前開函復，僅載系爭貨物似符同條「葡萄酒」定義，爰亦非屬菸酒稅法第2條第3款第4目之1所稱之「一般料理酒」等語，亦係以「似符」之不明確方式作為交代，並未明確說明其認定判斷之依據，則被告依憑前開函復，認系爭貨物係屬菸酒稅法第2條第3款第1目之其他釀造酒，其認定難認有據。

4、綜此，系爭貨物之含鹽量未達0.5％，雖與菸酒稅法第2條第3款之「一般料理酒」之要件有間，然被告逕認系爭貨物屬菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造酒（釀造酒類）項下之「其他釀造酒」云云，其法律涵攝，亦有前開違誤之處，則被告再依此以原處分認原告除應補繳前開稅額，並依營業稅法第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7款、第8款規定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360元。

尚難認合法。

六、綜上，被告以系爭貨物之含鹽量未達0.5％，認系爭貨物屬菸酒稅法第2條第3款第1目之2其他釀造酒（釀造酒類）項下之「其他釀造酒」云云，其法律涵攝，尚有違誤，則被告再依此以原處分認原告除應補繳前開稅額，並依營業稅法第51條第1項第7款及菸酒稅法第19條第7款、第8款規定，處所漏營業稅額0.5倍罰鍰3,009元及所漏菸酒稅額1倍罰鍰120,360元。

其所為難認合法。

復查決定及訴願決定未審及於此，就該部分而為維持，亦有不法。

原告聲明求為撤銷原處分，以及復查決定與訴願決定，為有理由，爰裁判如主文。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 7 月 15 日
行政訴訟庭法 官 華奕超
以上正本係按照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 109 年 7 月 16 日
書記官 羅惠琳