臺灣基隆地方法院行政-KLDA,111,簡,19,20221130,1

111年度簡字第19號

111年11月16日辯論終結

原告泰盛企業有限公司

代表人袁陳美

訴訟代理人黃曉妍律師

被告財政部關務署基隆關

代表人呂敬銘

訴訟代理人曾秀美

上列當事人間退還稅款事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

一、程序事項：

㈠本件係屬「其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的之金額在新臺幣（下同）400,000元以下」之訴訟，依現行之行政訴訟法第229條第1項及第2項第3款之規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。

㈡本件被告代表人於民國111年5月30日訴訟繫屬中由楊崇悟變更為呂敬銘，有財政部111年5月30日台財人字第11108619500號令在卷可按（見本院卷第179頁至第181頁），並已具狀聲明承受訴訟（本院卷第177頁至第178頁），核無不合，應予准許。

二、事實概要：

　　原告先前委由建平報關行分別於如附表所示日期向被告報運進口美國、中國大陸產製COMPRESSOR BLOCK（WITHOUT MOTOR）計8批（報單如附表，下稱A、B、C、D、E、F、G及H報單），原均申報稅則號別第8414.90.20號「壓縮機之零件」，第1欄稅率3.4%，未申報貨物稅稅率及稅額，報單「（申請）審驗方式」欄空白，經被告實施電腦審核，其通關方式均核定以免審免驗(C1)方式通關，經依關稅法第18條第1項規定，按申報事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經被告審查結果，來貨為20馬力以上螺杆冷媒壓縮機，遂核列稅則號別第8414.30.20號「其他冷藏設備用之壓縮機」（自106年1月1日起修正貨名為「其他製冷設備用之壓縮機」），第1欄稅率5%，稽徵特別規定為「T*」（部分進口應課徵貨物稅），核屬貨物稅條例第11條第1項第3款、第3項及中央系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法第2條規定之應稅貨物，應依同辦法第3條第1款及第3款規定，按冷媒壓縮機價格加計250%（即冷媒壓縮機價格之3.5倍）作為主機之價格，再按該價格加計35%（即主機價格之1.35倍）課徵15%貨物稅，審認原告涉進口應課徵貨物稅之貨物，未依規定申報，逃漏進口稅款之違章，爰依貨物稅條例第32條第10款及裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表列前揭條款規定，分別對A至H報單處如附表所示所漏貨物稅額1倍之罰鍰合計6,049,173元；並依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，追徵如附表所示之所漏進口稅款合計6,351,630元（包括貨物稅6,049,173元及營業稅302,457元）；逃漏營業稅之行為，因原告於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應納營業稅額，依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表列前揭條項款之規定，處如附表所示所漏營業稅額0.6倍之罰鍰合計181,471元。經以如附表所示之106年第00000000號等8份處分書（下稱原裁罰處分）通知原告，原告不服，於法定期限內，循序申請復查、提起訴願，經財政部108年1月29日台財法字第10713953900號訴願決定：「原處分（復查決定）關於貨物稅違章罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」被告乃重行審查，以108年3月20日基普五字第1081002937號重核復查決定：就原處分關於貨物稅罰鍰部分予以變更。原告尚表不服，復向財政部提起訴願，經財政部以108年5月20日台財法字第00000000000號訴願決定駁回其訴願。原告猶表不服，續提起行政訴訟，經臺北高等行政法院108年度訴字第367號及108年度訴字第1139號判決駁回。原告再表不服，復向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院109年度上字第650號判決：「原判決關於營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔」確定。被告爰依前揭最高行政法院判決意旨，於111年3月4日通知原告辦理原裁罰處分8份報單之退款事宜，退還罰鍰保證金合計6,230,644元，嗣原告對所退還之金額未包含利息不服，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

　㈠按經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還；經依復查、訴願或行政訴訟確定應退還稅款者，海關應於確定之翌日起10日內，予以退還；並自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。稅捐稽徵法第38條第2項、關稅法第47條第2項分別定有明文。次按納稅義務人申請退還溢繳之稅款，經海關否准後，納稅義務人復提起訴願或行政訴訟等程序確定應退還稅款者，可適用關稅法第47條第2項規定加計利息，一併退還，財政部107年6月29日台財關字第10710143072號令亦著有明文。至關稅法第95條第1項、第2項亦明文規定：依本法應繳或應補繳之下列款項，除本法另有規定外，經限期繳納，屆期未繳納者，依法移送強制執行：關稅、滯納金、滯報費、利息。依本法所處之罰鍰。處理變賣或銷毀貨物所需費用，而無變賣價款可供扣除或扣除不足者。但以在處理前通知納稅義務人者為限。依本法追繳之貨價。納稅義務人對前項第1款至第3款之繳納有異議時，準用第45條至第47條規定。再按因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。第1項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度月日郵政儲金年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。稅捐稽徵法第28條第1項、第4項同有明定。

　㈡本件既有如前揭事實概要所示原告遭被告核課營業稅、貨物稅之處分暨罰鍰，及嗣後原告與被告間之行政爭訟程序等各節，則被告退還先前溢繳之稅款部分，自屬當然。被告要求原告於提起復查時應繳納全部稅款或提供相當擔保始得提領貨物，而對原告進行通關限制，原告乃如附表所示繳納押金以進行復查等救濟程序。而此既係原告依法就關稅法所處罰鍰提起行政救濟程序，依關稅法第95條第2項、第3項之規定，即有準用關稅法第47條第2項、第3項關於行政救濟加計利息之規定。原告所繳納上開押金以解除通關限制，性質上為於提起行政救濟時即應全額繳納以擔保稅款及罰鍰之繳納，應不具有行政罰性質，若原告拒不繳納，被告亦已通知俟救濟程序終結若仍認應補繳者，則將加計利息等語。本件原告向被告申請退還已繳納之罰鍰保證金6,230,644元既已獲准，被告仍應依關稅法第95條第2項、第3項準用關稅法第47條第2項、第3項之規定加計利息。

　㈢惟被告雖退還溢繳稅款，卻漏未依原告分期繳納追繳稅款與罰鍰之最後繳納日（即106年7月14日）起算、按各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。經原告催告後，被告竟以前揭退還款項屬保證金性質，而無按日加計利息一併退還規定之適用，並拒絕給付。被告之拒絕顯有誤解法律明文規定之情形。又查郵政儲金1年期定存利率如下：106年1月1日－1.04%、107年1月1日－1.04%、108年1月1日－1.04%、109年1月1日－1.04%、110年1月1日－0.78%、111年1月1日－0.78%，是依本金6,230,644元計算，迄111年3月4日實際退還日之利息總額應為281,754元。

　㈣再者，本件既經原告以起訴送達訴狀之方式向被告催告給付，被告自應就起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按法定利率計算之利息部分，負遲延之責任。

　㈤為此提起本件行政訴訟，並聲明：⑴被告應給付原告281,754元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按週年利率5%計算之利息；⑵訴訟費用由被告負擔。

四、被告則聲明駁回原告之訴，並以下列情詞答辯：

　㈠按關稅法第47條第2項：「經依復查、訴願或行政訴訟確定應退還稅款者，海關應於確定之翌日起10日內，予以退還；並自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」、海關緝私條例第48條第2項：「經依復查、訴願或行政訴訟確定應退還稅款者，海關應於確定之翌日起算10日內，予以退還；並自受處分人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」復按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列」為稅捐稽徵法第35條之1及第49條所明定。又按「說明：按海關緝私條例第48條第2項係參照關稅法第47條第2項規定訂定，另關稅法第47條第2項係於75年6月29日修正增訂，依該次修正同法第23條（現行關稅法第45條）之立法理由：「……對於其繳納之異議保證金，並無加計利息退還之規定……」可知，旨揭規定所稱「稅款」，解釋上並不包含「保證金」。復依現行司法實務見解，有關公法上不當得利事件，法無明文應加計利息退還者，受處分人即不得請求給付（法務部100年1月20日法律決字第099057470號函及104年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果提案六意旨參照），爰受處分人為避免遭海關實施保全措施而繳納之保證金，自不得加計利息退還……」為財政部關務署106年10月6日台關緝字第1061013604號函釋（下稱關務署106年函）在案。

　㈡本案原告申報貨物進口之8份報單歷次所繳金額係屬供擔保性質，說明如下：

⒈進口報單A至H原涉逃漏營業稅部分，因原告於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應納營業稅，以減輕裁罰倍數，爰依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表列前揭條項款之規定，繳足如附表所示之保證金合計302,457元（原繳納保證金合計339,239元，另尚扣除其中G報單稅款20,159元、H報單稅款16,623元，餘額合計302,457元）。

⒉嗣被告核發本件原裁罰處分之8份處分書，並經核算所漏稅款及罰鍰明細資料如附表，合計金額12,582,274元。而依據關稅法第48條、海關緝私條例第49條之1、第51條規定，受處分人得於處分書送達後，就相當於應繳金額部分提供適當擔保，以免其財產遭實施假扣押或其他保全措施。茲因原告未就上開欠款提供足額擔保，被告為防止其隱匿或移轉財產以逃避執行，爰先就上開原裁罰處分之其中7份處分書（即進口報單A至F及報單H）部分，依據關稅法第48條第2項及稅捐稽徵法第35條之1規定，向臺北高等行政法院聲請准免提供擔保，將原告之財產於如請求事項債權額範圍內為假扣押，並經該院以106年度全字第52號裁定准許。原告遂於被告保全作業程序中再為繳納如上揭附表所示保證金12,279,817元以供擔保，與前述原已繳納之保證金302,457元，合計保證金金額12,582,274元。

㈢惟嗣後本件原裁罰處分關於營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰部分均遭廢棄，被告爰依前揭109年度上字第650號判決意旨辦理後續退款事宜，本案保證金金額12,582,274元，經扣除應納稅款合計6,351,630元後，於111年3月4日通知原告退還罰鍰保證金，退還金額合計6,230,644元，殆無違誤。

㈣原告請求退還罰鍰保證金應加計利息，尚非法之所許：

⒈按稅法上之不當得利返還請求權之金額，乃是稅捐義務人所已繳納之金額與法律上發生稅捐債務關係之請求權所應給付金額間之差額，在公法上，並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在。蓋國家公法上之收入，原則上並非在於獲利，而是在於公益之運用，因此必須法律有加計利息之明文規定者〔例如稅捐稽徵法第28條、第38條（對於罰鍰不在準用之列）等〕，始得加計利息。易言之，公法上之返還義務，如法律或其明確授權訂定之命令未設有加計利息或準用相關加計利息規定之明文者，並不當然加計利息（最高行政法院92年度判字第1661號判決、101年度判字第197號判決及104年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果提案六可資參照）。

⒉查關稅法第47條第2項規定，應加計利息退還者僅限於「已繳納稅款」，此觀75年6月29日修正關稅法第25條第2項（現行關稅法第47條第2項）時，依該次修正同法第23條（現行關稅法第45條）之立法理由：「……對於其繳納之異議保證金，並無加計利息退還之規定……」甚明。蓋納稅義務人如有溢繳稅款，其所生財產利益係在納稅義務人與稽徵機關間移動，稽徵機關取得該財產利益如無法律上原因，即構成公法上不當得利，為保障納稅義務人權益，爰明定應按日加計利息，一併退還。惟本案歷次所繳納之保證金係供擔保性質，旨為確保國課，受處分人為避免海關實施保全措施而繳納之保證金，業如前述，自非為關稅法第47條第2項、海關緝私條例第48條第2項之規定所包含，前開關務署106年函亦已明白揭示海關緝私條例第48條第2項及關稅法第47條第2項、第3項所稱「稅款」，不包含「保證金」。是以，依上開實務見解， 關稅法第47條第2項，應加計利息退還者僅限於「已繳納稅款」，本件保證金法既無明定應加計利息退還，自無加計利息退還規定之適用，原告所陳，實無足採。

五、本院之判斷：

　㈠按經依復查、訴願或行政訴訟確定「應退還稅款」者，海關應於確定之翌日起算10日內，予以退還；並自受處分人「繳納該項稅款」之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按「退稅額」，依「繳納稅款」之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，海關緝私條例第48條第2項定有明文。次按經依復查、訴願或行政訴訟確定「應退還稅款」者，海關應於確定之翌日起10日內，予以退還；並自納稅義務人「繳納該項稅款」之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按「退稅額」，依「繳納稅款」之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，關稅法第47條第2項亦有明文。其立法理由謂：為期稅課公平合理及保障納稅義務人權益，對應退還、應補繳「稅款」，明定應依「繳納關稅」之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收或退還等語。再按公法上除法律有明文規定外，並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在；稅法上不當得利返還請求權之金額，乃是稅捐義務人所已繳納之金額與依法律上發生稅捐債務關係之請求權所應給付金額間之差額，而在公法上，並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在，因此必須法律有明文規定，始應加計利息（最高行政法院92年度判字第1661號判決參照）。又按公法上之返還義務，如法律或其明確授權訂定之命令未有加計利息之規定或準用相關加計利息規定之明文，並不當然加計利息；因國家公法上之收入，原則上係用在公益，而非獲利，與私法上收益性質不同，故一般公法上不當得利事件，國家並未受有何利息利益，自無請求返還利息之餘地（104年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果提案六大會研討結果、最高行政法院99年度判字第790號判決參照）。又按有關罰鍰處分被撤銷後，已繳納罰鍰之返還義務，尚無法律或其授權訂定之命令設有加計利息之規定或準用相關加計利息規定之明文，原審判決上訴人應給付被上訴人利息，容有未洽，上訴人請求廢棄此部分判決，為有理由，應將此部分廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴（最高行政法院100年度判字第1340號、101年度判字第197號判決參照）。準此，關稅法第47條第2項、稅捐稽徵法第38條第2項規定之客體，顯然僅指「稅款」，不包括「擔保」或「保證」或「保證金」或「押金」，當然也不包括「罰鍰」。

　㈡本件如事實概要所示各節之客觀事實，均為兩造所不爭，並有被告108年3月20日基普五字第1081002937號重核復查決定書暨附表、財政部108年1月29日訴願決定書（案號：第00000000號）、財政部108年5月20日訴願決定書（案號：第00000000000號）、臺北高等行政法院108年度訴字第367號、第1139號判決、最高行政法院109年度上字第650號判決、被告法務緝案組111年3月4日法緝業退字第0000000號至第0000000號退款通知書、磐亞法律事務所111年4月1日111年度磐字第0-00-00號律師函、財政部關務署基隆關111年4月19日基普五字第1111009230號函、原裁罰處分、106年4月19日國庫專戶存款收款書兼匯款申請書、106年7月13日國庫專戶存款收款書兼申請書、被告106年9月29日基普五補字第0106011665號函、附表編號A至H進口報單、臺北高等行政法院106年度全字第52號裁定等在卷可按，是此部分事實均無可疑，乃可認定。

　㈢就原告主張應加計利息返還之款項（本金部分），其性質為何？

　⒈依原告提出之前揭被告所屬法務緝案組111年3月4日法緝業退字第0000000號至第0000000號退款通知書（見本院卷第101頁至第108頁），其均載明該筆款項為「罰鍰保證金」。

　⒉再由原告所提出之①106年5月3日國庫專戶存款收款書兼匯款申請書8份（見本院卷第141頁至第143頁），存款種類欄均載為「押金」；②106年7月13日國庫專戶存款收款書兼匯款申請書8份（見本院卷第145頁至第151頁），存款種類欄均載為「保管款罰鍰保證金」；③106年7月17日國庫專戶存款收款書兼匯款申請書1份（見本院卷第152頁），存款種類欄亦載為「罰鍰保證金」。

　⒊復參諸原裁罰處分之本案事實欄部分，均載有「經查核結果：……逃漏營業稅部分，受處分人於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應補繳之稅款。……所繳押金於執行時抵付所漏稅款及罰鍰」等語（見本院卷第123頁、第125頁至第126頁、第127頁、第129頁至第130頁、第131頁、第133頁、第135頁及第137頁、第139頁），

　⒋由是可知，原告所繳納之系爭退款均為「罰鍰保證金」、「押金」（關稅法第48條第2項所稱之「提供適當擔保」、同法第95條第3項之「提供相當擔保」），而非「稅款」；且由上開文書益見：原告主觀上自始對此即非無所悉。

　㈣承前說明，法無明文就「稅款」以外之款項加計利息退還，是原告起訴依關稅法第47條第2項、稅捐稽徵法第38條第2項之規定，請求被告給付系爭退款之利息，即難謂合於法律之明文；原告主張被告就此誤解法律規定，即難謂可採。

　㈤惟法律雖無明文規定，但關稅法第95條第2項亦規定就①關稅、滯納金、滯報費、利息，②依同法所處之罰鍰，③處理變賣或銷毀貨物所需費用，而無變賣價款可供扣除或扣除不足者（係以在處理前通知納稅義務人者為限）部分，若納稅義務人有異議者，得準用同法第45條至第47條（包含第47條第2項）之規定，則就同法第47條第2項所得準用之範圍，是否已不限於「稅款」，容或有疑。又查：

　⒈按法規所稱「準用」，係指就某事項所定之規定，於性質不相牴觸之範圍內，適用於其他事項之謂；換言之，「準用」並非得完全逕行適用所援引之法規，而係在性質容許之範圍內予以類推適用。關稅法第95條第1項第1款至第3款所列各款項得否準用同法第47條第2項規定計息退還，仍應視其性質是否與該項所定「稅款」之性質相近而定，而非不分性質一律均得以「準用」為名，計息退還。而關稅法第47條第2項所稱之「稅款」，包含進口稅、貨物稅、營業稅及推廣貿易服務費等不具行政罰性質之款項（90年10月31日修法理由參照，見本院卷第229頁），而稅捐稽徵法於110年12月17日修正第49條第1項規定及其修法理由中（見本院卷第231頁），亦排除具行政罰性質之滯報金、怠報金及罰鍰準用該法第38條第2項計息退還之規定。從而，為使稅務法律之適用具法體系上之一致性，得計息退還之款項範圍自以不具行政罰性質者為限（財政部111年11月15日台財關字第1111028907號函亦同此意旨，見本院卷第223頁至第224頁）。

　⒉原告依關稅法第95條第2項規定就罰鍰有異議，準用同法第45條至第47條進行行政爭訟時，其可選擇先行完納罰鍰，或依同法第95條第3項規定提供相當擔保（即前述之罰鍰保證金），以俟行政爭訟之結果。倘若原告當時係採先行完納罰鍰之方式，而嗣後又經最高行政法院前揭裁判撤銷其關於營業稅及貨物稅之罰鍰，則原告僅能向被告請求退還原已完納之罰鍰，且依前開說明，不得另行請求按日加計利息退還。若如原告所主張得就所提出之擔保另行請求加計利息退還，與前述情形相較，當非事理之平。且益見所謂「罰鍰保證金」在此情形當具有行政罰之性質，依前開說明，自仍非屬關稅法第47條第2項所得準用之範圍。

　⒊遑論關稅法第11條第1項已就擔保或保證金規定得以現金以外之其他方式為之（如：政府發行之公債、銀行定期存單、信用合作社定期存單、信託投資公司1年以上普通信託憑證、授信機構之保證、其他經財政部核准並易於變價及保管且無產權糾紛之財產等），則除現金以外之其他擔保方式是否同有按日加計利息退還之必要？提供現金以外擔保之人，是否因提供擔保而有損失即已存有疑問，自更無請求按日加計利息之正當性可言。若僅允准提供現金擔保者得額外請求按日加計利息退還，同有失衡，亦難謂公平，併此敘明。

　⒋是原告主張此部分所退款項得依關稅法第95條第3項準用同法第47條第2項規定，按日加計利息，一併退還等語，自難認有理由。　　

六、綜上所述，原告所述各節，均無足採，其仍執前詞，請求被告給付上開退款之利息等語，核無理由，應予駁回。

七、本件事證已明，兩造其餘陳述及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　30　　日

行政訴訟庭　法　官　李謀榮

以上正本係照原本作成。

如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　11　　月　　30　　日

書記官　顏培容

附表：

註：❶＋❷＝6,351,630

❸＋❹＝6,230,644

　　❶＋❷＋❸＋❹＝12,582,274＝❺＋❻