高雄高等行政法院行政-KSBA,100,簡,107,20110920,1

高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第107號
原 告 凃淑敏
凃淑華
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 陳淑芬
蔡靜慧
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月12日台財訴字第10000084120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告之母凃陳春蓮於民國98年2月19日死亡，凃陳春蓮生前於96年4月10日自其中華郵政股份有限公司高雄民強郵局（下稱民強郵局）存簿儲金帳戶，提領新台幣（下同）100萬元轉存原告凃淑敏民強郵局定期儲金帳戶，另於96年12月20 日提領330萬元分別轉存原告凃淑敏及凃淑華民強郵局定期儲金帳戶，經被告核定屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，因未依法辦理贈與稅申報，乃核定凃陳春蓮96年度贈與總額430萬元及應納稅額219,100元。

因贈與人凃陳春蓮已死亡，遂以全體繼承人即原告凃淑敏、凃淑華及訴外人凃明宗、凃淑慧、凃吉隆、凃國賢、凃慶茂、凃淑貞等8人為代繳義務人，核發贈與稅繳款書。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，因未續行提起行政訴訟，於99年7月1日確定在案。

嗣原告於99年12月9、13及14日檢附台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）97年7月18日97年度調偵字第736號檢察官不起訴處分書，主張有未經斟酌之新證據，申請撤銷上開贈與稅處分，經被告以100年1月6日財高國稅審三字第1000001490號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定不受理；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)按行政程序法第117條規定，行政處分之撤銷係指就業已有效成立且發生效力之行政處分，因其有得撤銷之原因，由行政機關依職權予以全部或一部撤銷，使其效力溯及既往或向將來失其效力。

次按，納稅義務人因新事實或新證據發現前核課之稅捐認定事實有誤，得依稅捐稽徵法第17條檢具相關之物證聲請查對更正之，有最高行政法院87年度判字第241號判決可參。

(二)依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，本法所稱「贈與」係指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。

至應為贈與抑或消費寄託關係，依最高行政法院77年度判字第1608號裁判要旨：「系爭款項是否贈與，應由被告機關（即國稅局）提出有效證明」，否則以本件而言，尚難遽予推定系爭款項為凃陳春蓮生前對原告之贈與行為，即不應核課贈與稅。

按贈與係以自己之財產（現金）無償給予他人，故贈與後不須再為其他處置或返還，而「消費寄託」係民法委任關係，因「贈與」與「消費寄託」均有移轉金錢予他人，其差異為消費寄託係以金錢交予他方，允為代為保管，並無處分之權限，受託人衹有管理權，並無所有權之權能。

凡當事人移轉金錢，究係贈與或消費寄託，自應探求當事人間移轉金錢之原因及應否負義務之約定而定，尚非僅以金錢移轉予他人即率為推定為贈與而核課贈與稅。

(三)民法第602條所稱之「消費寄託」除寄託物為代替物得由受寄人以種類、品質、數量相同之返還外，必以寄託物之保管目的，並約定移轉寄託物之所有權於所有權人始足當之，最高法院89年度台上字第2853號判決要旨參見。

而消費寄託又可分為一般寄託及類似消費寄託之混藏寄託，寄託人雖可將寄託物交付受寄人保管，但自己仍保有該物（現金）之所有權。

本件原告父親凃老求於95年12月3日逝世，遺有郵局定存金270萬元、郵儲金236,756元，經由其直系血親卑親屬全體繼承人同意成立消費寄託保管方式轉存入凃陳春蓮之帳戶，因凃陳春蓮當時已老年痴呆，無自理能力，該帳戶之存摺、印章悉由原告2人代管，再轉存入原告2人帳戶，嗣依遺產協議分割方式分派由全體繼承人繼承，又訴外人凃吉隆於偵訊中亦表示：「母凃陳春蓮已老人痴呆，凃陳春蓮之印章、存摺均由被告二人『控制』，被告隨時可將該筆款項領出。

」等情，有高雄地檢署97年度調偵字第736號檢察官不起訴處分書可稽。

此外，繼承人凃國賢對原告2人提起侵占罪之告訴，亦經高雄地檢署檢察官於100年3月28日以99年度調偵字第1148號不起訴處分在案，亦證該款項並非贈與，而係消費寄託及委任之混合契約，且按檢察官之不起訴處分書為公文書，應有公文書形式及實質證據力，而此部分原復查及訴願之決定，均漏未審酌，即有未合。

(四)又遺產及贈與稅法於62年2月6日公布前，我國僅有施行遺產稅法，並無課徵贈與稅之規定，又當初制定遺產及贈與稅法之立法目的，在促進社會財富之重分配，惟如僅對死亡時之遺產課稅，則生前財產贈與將成為逃避其遺產稅之主要手段，故世界稅制中，凡對遺產課稅者，大多亦有贈與稅之課徵，鑑於當時我國稅制中，因無對贈與稅之課徵，故生前將財產分散，或實際係生前財產分別贈與，而以親屬間虛構買賣方式移轉財產者，乃構成規避遺產稅之主要漏洞，故除維持原先之遺產稅外，並仿照美、日等國為例，增訂課徵贈與稅之規定，合併兩稅成為「遺產及贈與稅法」，藉以堵塞逃稅之漏洞。

而該法第5條之立法理由，在於防杜以該條各款方式逃避贈與稅，故仿外國立法例訂明視同贈與，是本條性質乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法賦予契約自由原則，以自己資金，無償為他人購置財產或贈與方式。

又所謂「寄託」者，謂當事人一方，以物交他方，他方允為保管之契約，可知，寄託行為非必以自己所有之物始能為之，縱他人之物亦有可能成立寄託契約。

本件凃陳春蓮96年4月10日於其民強郵局帳戶提領l00萬元存入原告凃淑敏帳戶，再於同年12月20日至上開郵局提領330萬元存入原告2人帳戶內，嗣後再與其他法定繼承人訂立遺產分割協議，如係贈與，何來遺產分割之法律行為，顯與財政部台財稅第26929號、第35708號函示意旨、最高行政法院71年度判字第1328號、78年度判字第1144號判決、鈞院92年度訴字第890號判決見解有悖。

爰依行政程序法第117條、第128條第1項第2款、稅捐稽徵法第17條規定，提起本件訴訟等情。

並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵被告應就原告申請撤銷贈與稅事件，作成准予重開程序之處分，並作成撤銷以代繳義務人原告凃淑敏、凃淑華、訴外人凃明宗、凃淑慧、凃吉隆、凃國賢、凃慶茂、凃淑貞【納稅義務人凃陳春蓮（歿）】發單之96年度贈與稅本稅219,100元之行政處分。

三、被告則以：

(一)按行政程序法第117條規定係指原處分機關或其上級機關對於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在沒有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；

該條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人，依該條規定請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分時，僅係促請原處分機關或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關或其上級機關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，既無權請求作為之餘地，則原處分機關或其上級機關對於行政處分相對人或利害關係人依該條規定之請求所為之回覆，其性質係屬單純事實通知，無論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人發生規制性之法律上效果，而對其法律上之權益產生新的損害，自難謂該函復係行政處分。

(二)原告主張高雄地檢署97年度調偵字第736號檢察官不起訴處分書，為未經斟酌之新事實或新證據，申請撤銷原處分乙節，縱認原告依上開不起訴處分書之主張為行政程序法第128條第1項第2款之新證據而請求重開行政程序進而撤銷原處分，亦應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。

惟本件被繼承人凃陳春蓮96年度贈與稅案，業於99年7月1日確定在案，則若欲申請適用重開行政程序，應自99年7月2日起算至99年10月1日屆滿，惟原告遲至99年12月9日始具文向被告申請，已逾前開申請期限，程序顯有未合，應不予受理等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告歷次申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、99年1月19日財高國稅法字第0990002712號復查決定書、100年1月6日財高國稅審三字第1000001490號函、財政部99年4月30日台財訴字第09900067610號訴願決定書及高雄地檢署97年度調偵字第736號檢察官不起訴處分書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。

茲兩造所爭執者厥為：原告依行政程序法第117條、第128條第1項第2款及稅捐稽徵法第17條規定申請重開行政程序並撤銷以原告等8人為代繳義務人之96年度贈與稅219,100元之處分，被告予以否准，是否適法？爰分述如下：

(一)關於行政程序法第117條部分：按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」

為行政程序法第117條所明定。

準此，違法行政處分是否予以撤銷，原則上係由原處分機關以裁量決定之。

此係原處分機關對其所為之行政處分，於受此處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間經過後，發覺該處分有違法之事由，得依此規定，於無同條但書各款之情形下，依職權為全部或一部之撤銷，此為原處分機關對違法行政處分之自行撤銷權，並非賦予原處分相對人有請求原處分機關撤銷違法行政處分之公法上請求權，處分相對人縱為請求，其性質純係促請原處分機關依職權發動撤銷權而已，並非謂原處分機關對此申請即應受理，因此原告依行政程序法第117條請求被告撤銷原贈與稅處分，即屬無據。

(二)關於行政程序法第128條第1項第2款部分： 1、按「(第1項)行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。

一、．．．。

二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

．．．。

(第2項)前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；

認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」

行政程序法第128條及第129條分別定有明文。

上述行政程序法第128條規定，係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序請求權之規範，至原處分機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件，若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查。

又申請重開行政程序之要件，除須具備行政程序法第128條第1項前述3款之要件之一者外，且須未逾同條第2項之申請期限，若已逾期，其申請自無理由。

另第128條第1項第2款所謂「新證據」，須以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。

2、本件原告於99年12月9、13及14日提出高雄地檢署97年度調偵字第736號檢察官不起訴處分書、郵政存簿儲金簿、遺產分配書、切結書、契約書，及於本院準備程序提出高雄地檢署99年度調偵字第1148號檢察官不起訴處分書等為證據，主張原告父親凃老求於95年12月3日亡故，其所遺現金經全體繼承人同意轉存至母親凃陳春蓮郵局帳戶；

嗣凃陳春蓮又將上開款項併同其自有款項，寄託在原告帳戶，在此期間，原告與其他繼承人曾就父親凃老求之遺產加以分配，由原告自受託之存款中領出支付，其餘則作為支付照料母親凃陳春蓮之一切費用及喪葬費；

凃陳春蓮並無贈與財產給原告情事，被告核定贈與稅，與事實不符，被告應重開行政程序並撤銷原贈與稅核定處分云云。

惟查，本件被繼承人凃陳春蓮96年度贈與稅案，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部99年4月30日台財訴字第09900067610號訴願決定駁回，因原告未續行提起行政訴訟，業於99年7月1日確定，有該訴願決定書及送達證書附原處分卷可稽，並經本院查對無訛，且原告所提之遺產分配書、切結書、契約書、凃淑敏之郵政存簿儲金簿已在上開行政救濟程序中提出；

另高雄地檢署97年7月18日97年度調偵字第736號檢察官不起訴處分書及凃陳春蓮、凃淑貞等人之郵政存簿儲金簿等於上開贈與稅行政救濟程序中既已存在而無不能提出情事，原告未在該程序中提出，亦屬因重大過失而未提出。

換言之，原告於上開行政救濟程序中已知悉上開證據之存在，並無知悉在後之情形，則原告依行政程序法第128條第1項第2款申請重開行政程序，其法定期間應至99年10月1日即已屆滿，原告卻於99年12月9日始據以向被告申請撤銷96年度贈與稅稅單，縱認其此一申請是依行政程序法第128條第1項規定所為重開行政程序之申請，其申請亦已逾越同條第2項規定之「自法定救濟期間經過後3個月」之期間。

況原告所主張之事由，業均於上開行政救濟程序中加以主張等情，為原告所是認(見本院卷第51頁筆錄)，依行政程序法第128條第1項但書規定，自無許其作為重開行政程序之事由。

至原告於本院準備程序所提之高雄地檢署99年度調偵字第1148號檢察官不起訴處分書，核係另一繼承人凃國賢以被繼承人凃陳春蓮生前存款遭原告提領及所遺房地遭原告侵占為由，而對原告提起侵占罪之告訴，嗣經檢察官偵查結果，認為原告之行為核與侵占罪之構成要件不符而予以不起訴處分，有該份不起訴處分書附卷(本院卷第67-69頁)可稽，審視上開不起訴處分所涉事由核與原告於前述贈與稅行政救濟程序主張之事由相同，是以同一事由既經原告於前述贈與稅行政救濟事件中主張在案，尚難以該不起訴處分書作成之時間在後即謂該不起訴處分書為行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發生新事實」或「發現新證據」。

況且，是否構成刑法上之侵占罪與是否該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，構成要件並不相同，是上開不起訴處分書縱經斟酌，亦不致使原告可受較有利之處分。

從而，原告依據行政程序法第128條第1項第2款規定請求重開行政程序並撤銷前述贈與稅核定處分，自無可採。

(三)關於稅捐稽徵法第17條部分：按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」

為稅捐稽徵法第17條所規定。

又該條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；

或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。

故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，即非屬本條關於通知文書之更正範圍。

本件原告主張撤銷贈與稅處分，係以凃陳春蓮生前於96年4月10日及96年12月20日自其民強郵局存簿儲金帳戶提領430萬元轉存原告民強郵局定期儲金帳戶，為消費寄託非贈與行為為由，依原告主張，顯係對被告核課處分之實體事項為爭執，並非稅捐稽徵法第17條之適用範圍，則原告依稅捐稽徵法第17條申請撤銷贈與稅處分，仍於法無據。

五、綜上所述，原告前揭主張，既不可採，其申請撤銷以原告等8人為代繳義務人之贈與稅處分，依法無據，被告否准原告之申請，並無不合；

訴願決定不受理，理由雖有不同，但結論並無二致，應予以維持；

原告起訴意旨求為均予撤銷，及請求被告應就原申請撤銷贈與稅事件，作成准予重開程序之處分，並作成撤銷以代繳義務人原告凃淑敏、凃淑華、訴外人凃明宗、凃淑慧、凃吉隆、凃國賢、凃慶茂、凃淑貞【納稅義務人凃陳春蓮（歿）】發單之96年度贈與稅本稅219,100元之行政處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 9 月 20 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 20 日

書記官 涂 瓔 純
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。