高雄高等行政法院行政-KSBA,100,訴,232,20110922,1

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第232號
100年9月8日辯論終結
原 告 韓開程
訴訟代理人 陳水聰 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 楊家芬
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月4日台財訴字第09900425940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告(原名韓台城)為科妍生物科技股份有限公司（下稱科妍公司，原名科景生物科技股份有限公司）之負責人，民國91年度以專門技術作價投資取得該公司股票1,000,000股，嗣該公司96年度因減資彌補虧損收回原告股票700,000股，原告96年度綜合所得稅結算申報，列報系爭技術作價投資取得股票轉讓之財產交易收入新台幣(下同)7,000,000元，成本及必要費用7,300,000元，財產交易所得0元，被告以其未能提示原專門技術之取得成本及必要費用之證明文件，乃依該公司之「股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載轉讓股數700,000股，按每股面額10元，核計財產交易收入總額7,000,000元，減除30﹪成本及必要費用後，核定財產交易所得4,900,000元，併課原告當年度綜合所得稅。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年6月9日台財訴字第09900190600號訴願決定，將原處分(復查決定)撤銷，囑由被告另為處分。

案經被告重核復查決定，財產交易所得仍核定為4,900,000元。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)科妍公司技術股屬92年12月31日以前發行，在此之前促進產業升級條例（下稱促產條例）並未就此明文規定，被告僅以行政解釋函令據以課稅，違反租稅法律主義。

又財政部94年8月9日台財稅字第09404549080號函(下稱94年8月函釋)及94年10月6日台財稅字第09404571980號令(下稱94年10月令釋)所依據之財政部75年9月12日台財稅第7564235號函(下稱75年函釋)，業經財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號令(下稱92年令釋)核示自93年1月1日起停止適用，則財政部94年8月函釋及94年10月令釋即喪失其依據及正當性，被告又以財政部94年8月函釋、94年10月令釋做為本件之課稅基礎，其課稅處分亦顯為違法而應予以撤銷。

另財政部94年8月函釋，並未收錄於財政部稅制委員會編印之所得稅法令彙編(下稱法令彙編)中，則與行政程序法第160條第2項規定不符，而被告皆加以援用作為本件課稅之法令依據，與法有違。

(二)被告不但違法適用已停用之財政部75年函釋作為課稅依據，又誤解財政部75年函釋之意旨，以股票「面額」認定原告有實質所得，其適用法規顯有錯誤，系爭核課處分顯然違法。

按財政部75年函釋：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。

惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額減除原專門技術取得之成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」

旨在說明舊法時期「財產交易所得稅」及「證券交易所得稅」係以股票之「面額」做為分界，並非應一律以「面額」計算其所得額之謂。

92年12月31日以前，公司股東以專門技術作價投資，依財政部行政函令之規定，性質為投資，並無所得發生。

而後如股票轉讓時成交價額大於股票面額，其高於面額部分屬於證券交易所得，依現行法之規定免予課徵；

而面額以內部分扣除取得成本，則屬於財產交易所得。

若股票轉讓時成交價額小於股票面額，故無證券交易所得；

而其財產交易所得額，依照實質課稅原則，自應以成交價額扣除取得成本計算，乃屬當然。

復參照促產條例第19條之4第1項規定之立法模式，更可證明被告謂財政部75年函釋規定一律以「面額」計算所得額，乃為誤解！且財政部75年函釋既然係在補充解釋所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，自不得於逾越原本之法律規定，變更其以「成交價額」計算所得額之原則，而改採以「面額」計算其所得額，否則財政部75年函釋即會因牴觸上位法律之規定，並違反實質課稅原則，而為無效之行政函釋。

且財政部75年函釋業經財政部92年令釋停止適用，更應回歸原本所得稅法之規定，以「成交價額」扣除成本計算財產交易所得額，方為妥適。

縱令被告不區分公司減資銷除股份返還現金，與公司減資銷除股份彌補虧損為不同情形，後者股東並無實質所得，至少也應依照公司減資日時之每股淨值計算其所得，也較為公允。

(三)被告於核課科妍公司營利事業所得稅時，認定該公司所發行之技術股非屬出價取得之無形資產－專門技術，否准該公司列報該筆專門技術之分年攤提費用，卻相對認定技術股持有者有實質所得，認定原則前後矛盾。

又被告之所以核課原告綜合所得稅，係認為原告因科妍公司減資銷除股份以彌補虧損，收回其持有之股票而有獲得實質所得之故。

惟當原告申請以科妍公司之股票作為本件暫緩移送強制執行之擔保時，被告卻以科妍公司之股票是未上市之股票，難以變價為由，否准其申請，其認事之標準顯然前後不一，即違反平等原則。

(四)財政部99年6月18日台財稅字第09900113280號令(下稱99年6月令釋)，核釋生技新藥產業發展條例(下稱生技條例)第7條之課稅規定時，明示公司減資銷除股份並返還現金者，以返還現金之金額認定；

公司減資銷除股份以彌補虧損時，其實際轉讓價格認定為0，此方為正確之行政函釋；

而被告卻認為該函釋已明文規定96年7月5日以前取得技術股之新發行股票，不適用之。

雖該函釋係指於96年7月5日以前並無生技條例第7條「法律規定」之適用，惟本件仍應依該函釋之同一「認事標準」，認為原告在公司減資彌補虧損之情形下，並無實際獲得任何退還之現金，其實際轉讓價格自應認定為0，免課所得稅，方為公允，此與生技條例第7條規定之適用與否，並無直接關聯，因此，被告無視該公司單純減資彌補虧損並不同於有返還股金之情形，股東無任何實際獲利，卻一律依股票面額計算其所得稅，顯違反公平原則及實質課稅原則。

且按生技條例第13條規定：「本條例自公布日施行至中華民國110年12月31日止。」

而本件科妍公司辦理減資收回股票之時點，是發生在該條例制定公布之後，自應有該條例之適用。

惟系爭財政部99年6月令釋卻規定：「四、生技新藥公司高階專業人員及技術投資人於生技新藥產業發展條例公布施行前（即96年7月5日以前）取得技術股之新發行股票，無該條規定之適用。」

增加須96年7月6日以後取得技術股之新發行股票，才有該條規定適用之要件，係對人民增加法律所無之限制，顯然違反憲法第19條租稅法律主義而為無效之行政函釋。

(五)原告與科妍公司訂有技術作價股東協議書，約定禁止轉讓期限、強制保管有效期限7年或科妍公司股票上市櫃前7日二者中較晚屆至者。

由於該公司股票迄今尚未上市櫃，原告對於系爭技術股票並無自由處分變現之權利，又該公司因連年虧損，始經股東會決議減資以彌補虧損，因而所持技術股份遂被減資註銷70﹪，因此，原告以專門技術交換之股票形式上雖登記於原告名下，但其股票交易權利從未實質取得，單以財產交易所得認定原告取得技術股票為收入，顯然忽略原告所受之種種拘束，實已違反行政程序法第9條規定，應對原告有利及不利之情形，一律注意之原則。

(六)科妍公司之技術股為93年1月1日前發行之股票，並無促產條例第19條之2規定之適用；

又其發行於96年7月5日以前，亦無生技條例第7條之適用。

依據行為時公司法第163條至第165條及第168條規定，公司減資並不具備交易之性質，即非股票之轉讓，最高行政法院94年度判字第172號判決意旨可參，惟財政部94年8月函釋竟參照財政部85年9月4日台財稅字第851910761號函釋（下稱85年函釋），認為公司減資符合促產條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，實有重大違誤之處。

按85年函釋係專為緩課股票所訂定之行政函釋，如其性質非緩課股票者，應不得援用之。

而本件原告於91年以自身之專門技術作價投資，換取科妍公司股票，乃係信賴財政部69年7月3日台財稅第35333號函(下稱69年函釋)：「至×君既係以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題。」

以及當時仍然有效之75年函釋：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。」

最高行政法院100年度判字第878號判決、台中高等行政法院96年度訴字第71號判決，亦均採同一見解。

台北高等行政法院98年度訴字第2484號判決更有明確指示謂：「以專門技術作價投資，其所得之股票，就是以技術作價金錢而投資一樣，所得之股票就像花錢買來一樣，尚未發生所得，自無課徵所得稅的問題。」

且92年令釋亦明訂：「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」

復已廢止之促產條例於94年10月7日增訂第19條之2第1項亦規定：「93年1月1日起，個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人或營利事業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第5年課徵所得稅，擇定後不得變更。

但於延緩課稅期間內轉讓其所認股份者，應於轉讓年度課徵所得稅……。」

故無論係依前述財政部之函釋、法院之判決，或是促產條例之規定，都有明白指示以專門技術作價投資，僅溯及至93年1月1日以後，始需認定有無財產交易所得，才有延緩課稅之問題，而屬緩課股票之性質，此亦為立法機關參照財政部之函釋所為之立法裁量。

至於92年12月31日以前，以專門技術作價投資取得股票，仍係依行為時有效之函釋，既然尚無所得發生，根本就無需課稅，自不生是否延緩課稅之問題，核其性質絕非為緩課股票。

被告即不得違背立法機關所為之立法選擇，擴張解釋認為92年12月31日前以專門技術作價投資取得之股票，亦為緩課股票。

且被告於答辯狀第8頁中亦有自陳：「㈥復按97年1月9日修正公布之促產條例第19條之4規定，乃明定公司股東或員工取得符合該條例於中華民國88年12月31日修正前第16條（未分配盈餘增資）及第17條（員工紅利轉增資）規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時始有其適用，然本件經公司減資彌補虧損收回之股票係公司股東原以專門技術作價投資取得之股票，與前揭係收回以盈餘增資配發之股票有別，自難比附援引。」

被告自不得參照系爭85年函釋之意旨，將其斷章取義、移花接木成「公司減資核屬股份轉讓之性質」；

且被告應依97年修正之促產條例第19條之4規定之意旨，於公司減資彌補虧損時，未上市、櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東所得額課稅，即應依減資日之公司每股淨值課稅，較為公允等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以︰

(一)原告主張科妍公司之技術股屬92年12月31日以前發行，在此之前促產條例並未有明文規定，被告以財政部解釋函令據以課稅，法令依據薄弱，有違反租稅法定主義乙節，查有關租稅之徵課，除立法機關明定相關租稅法律外，財政部亦得依職權發布相關解釋函令加以闡明或補充說明租稅法律意旨，並訂定各項作業規範及處理原則，供所屬稽徵機關及納稅義務人雙方有所依循，乃屬當然。

次查財政部94年10月令釋分別針對公司之個人股東於92年12月31日前、後以專門技術作價投資之財產交易所得計算所為之核釋。

準此，原告於91年度以專門技術作價投資取得系爭股票及該股票之轉讓係屬出售智慧財產，關涉財產交易所得及證券交易所得之核課及課稅時點之認定，核屬所得稅法課稅範疇，是依財政部75年函釋規定為課稅準據，本無違誤。

(二)至原告稱被告於核課科妍公司營利事業所得稅時，認定該公司所發行之技術股非屬出價取得之無形資產－專門技術，否准該公司列報該筆專門技術之分年攤提費用，卻相對認定技術股持有者有實質所得，違反公平原則乙節，查科妍公司92年度申報營利事業所得稅，將未取得專利權之專門技術作價比照開辦費攤提折舊，與所得稅法第60條有關無形資產攤提折舊之規定不符，經被告否准核認系爭攤提費用，並無不合。

而此與系爭原告轉讓以專門技術作價取得科妍公司股票之財產交易所得，二者所涉稅目不同，核課依據亦不相同，二者不能混為一談。

(三)另稱本件應依財政部99年6月令釋之同一「認事標準」，認為原告在公司減資彌補虧損之情形下，並無實際獲得任何退還之現金，其實際轉讓價格自應認定為0，免課所得稅，方為公允，此與生技條例第7條規定之適用與否，並無直接關聯乙節，查生技條例於96年7月4日制定公布，且按上開函令規定：「核釋生技新藥產業發展條例第7條之課稅規定：一、該條第1項但書所稱『轉讓』，包括買賣、公司減資銷除股份、公司清算或其他原因致股份所有權變更。

二、該條第1項但書所稱『全部轉讓價格』或『贈與、遺產分配時之時價』，依下列規定認定：……㈥公司減資銷除股份以彌補虧損：實際轉讓價格為0。

……四、生技新藥公司高階專業人員及技術投資人於生技新藥產業發展條例公布施行前（即96年7月5日以前）取得技術股之新發行股票，無該條規定之適用。」

本件原告於91年度以專門技術作價投資取得科妍公司股票，係發生於生技條例公布施行前，依上開令釋，即無生技條例第7條規定及該令釋之適用。

(四)又稱原告與科妍公司訂有技術作價股東協議書，約定禁止轉讓期限等規定，因該公司股票迄今尚未上市櫃，原告對於系爭技術股票並無自由處分變現之權利，又該公司因連年虧損，始經股東會決議減資以彌補虧損，因此，原告以專門技術交換之股票形式上雖登記於原告名下，但其股票交易權利從未實質取得，單以財產交易所得認定原告取得技術股票為收入，顯然忽略原告所受之種種拘束乙節，按投資有價證券本身即應負擔股票價格下跌之虧損風險，並享有股票價格上漲之投資利益，原告因投資該公司而發生虧損，本於風險與利益同時存在原則，自應承擔該不利益，況基於契約自由原則，本應受契約之約束，核與本件核課稅捐無涉。

(五)復按97年1月9日修正公布之促產條例第19條之4規定，乃已明定公司股東或員工取得符合該條例於88年12月31日修正前第16條（未分配盈餘增資）及第17條（員工紅利轉增資）規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時始有其適用，然本件經公司減資彌補虧損收回之股票係公司股東原以專門技術作價投資取得之股票，與前揭係收回以盈餘增資配發之股票有別，自難援引比附，有台北高等行政法院98年度訴字第2484號判決可資參照。

又按所得稅法第9條規定，納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，屬財產交易所得。

本件原告91年度以專門技術作價抵充股款，投資取得科妍公司股票之行為，屬前揭法條所稱之財產交易，則該專門技術作價抵充出資股款之金額超過該專門技術取得成本部分，即應認列財產交易所得，是原告訴稱應依97年修正之促產條例第19條之4規定之意旨，以減資日之公司每股淨值課稅乙節，核難採據。

(六)再查財政部85年函釋所謂「股票轉讓之性質」，旨在說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於88年12月31日修正前之促產條例第16條所規範之「轉讓時」之緩課原因不復存在情形下，應予課稅之時點，亦即闡明股票轉讓時即為緩課股票營利所得實現之時點，財政部94年8月函釋只是將75年函釋、85年函釋合併說明，專門技術作價投資所取得之股票，當時不發生課徵所得稅之問題，倘公司辦理減資，收回公司股東於92年12月31日以前取得之股票，屬股票轉讓性質，其轉讓時，就股票面額減除取得成本，所發生之交易所得，課徵所得稅，縱財政部94年8月函釋未編入所得稅法令彙編，被告亦非不可參酌。

是本件科妍公司96年度辦理減資彌補虧損，收回原告原以專門技術作價之股票，該年度收回股票視為股票轉讓，股票轉讓時即為其出售該技術（智慧財產）財產交易所得實現之時點。

(七)綜上，科妍公司於96年度辦理減資彌補虧損，其中收回原告於92年12月31日以前以技術作價取得股票700,000股，又因原告未能提出該專門技術之成本及費用證明文件，被告乃依首揭規定，按股票面額10元，核計財產交易收入總額，減除30﹪成本及必要費用後，核定財產交易所得4,900,000元【計算式：10元×700,000股×（1－30﹪）】，並無不合，請予維持等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有原告96年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書96年度申報核定、復查決定書、重核復查決定書及訴願決定書附卷可稽，應堪認定。

本件原告原自行列報系爭技術作價入股取得股票轉讓之財產交易收入7,000,000元，成本及必要費用7,300,000元，財產交易所得0元。

經被告以其未能提示原專門技術之取得成本及必要費用之證明文件，乃按每股面額10元，核計財產交易收入總額7,000,000元，減除30﹪成本及必要費用，核定財產交易所得4,900,000元，併課原告之綜合所得稅。

原告不服，循序提起行政訴訟，則以：公司股東以專門技術作價入股，性質為投資，並無所得發生。

又科妍公司減資之目的在彌補虧損，且減資銷除股份並非股票轉讓性質，原告並無實質所得。

被告於核課科妍公司營利事業所得時，否准該公司列報該筆專門技術之分年攤提費用，卻相對認定技術股持有者有實質所得，認定原則前後矛盾。

被告依據財政部94年10月令釋為本件課稅依據，惟上開函令所依據之財政部75年函釋，業經財政部以92年令釋核示自93年1月1日起停止適用，被告猶依財政部94年10月令釋對原告課稅，即非合法。

財政部99年6月令釋，就生技條例第7條之課稅規定已明示公司減資銷除股份以彌補虧損時，其實際轉讓價格認定為0，該令釋於本件應有適用。

又依97年修正之促產條例第19條之4規定意旨，本件縱認有所得，亦應依減資日公司股票之每股淨值計算，方為公允等語，資為論據。

五、經查：

(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：......第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。

(二)次就兩造提及之財政部函釋臚列如下： 1、69年函釋：「一、依獎勵投資條例第23條之1第2項規定：『自中華民國66年1月1日起，中華民國國民以自己之創作或發明登記取得之專利權，提供或出售與生產事業使用，經事業主管機關核准者，其提供生產事業使用所得之權利金或售予生產事業使用所得之收入，免納所得稅。』

（編者註：促進產業升級條例第9條）本案×××君係以其專門技術作為股本投資，與上揭法條規定『提供生產事業使用』或『售與生產事業』之情形有別，應不適用該條規定。

至×君既係以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題。」

(註：關於「以專門技術作價投資，其所取得投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題」部分，業經財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函核示自93年1月1日起停止適用，見本院卷第79頁背面、第105頁) 2、75年函釋：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部69台財稅第35333號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。

惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。

（編者註：本部92台財稅字第0920455312號令核示本函自93年1月1日起停止適用)」(見本院卷第31頁) 3、92年令釋：「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」

(見本院卷第79頁背面、第109頁) 4、94年8月函釋：「主旨：公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得之股票，應如何計算該股東減資收回年度之所得稅乙案。

說明二、依本部75年9月12日台財稅第7564235號函釋規定，公司股東以專門技術作價投資取得股票後，將該股票讓轉時，應就股票面額減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。

又公司辦理減資以彌補累積虧損，收回公司股東原以專門技術作價投資之股票，參照本部85年9月4日台財稅第851910761號函釋規定，核屬股票轉讓性質。」

（見原處分卷第54頁） 5、94年10月令釋：「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第7564235號函規定辦理；

至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。

二、93年1月1日起以專門技術作價投資之案件，依本部92年10月1日台財稅字第0920455312號令規定計算該專門技術之財產交易所得時，其屬未申報案件或未能提出成本、費用之證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，得按作價抵充出資股款之30%計算。」

(見本院卷第29頁)

(三)另促產條例關於以專門技術取得股份之規定如下： 1、94年2月2日修正公布促產條例第19條之2規定：「(第1項)93年1月1日起，個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人或營利事業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第5年課徵所得稅，擇定後不得變更。

但於延緩課稅期間內轉讓其所認股份者，應於轉讓年度課徵所得稅：一、所投資之公司經經濟部認定屬新興產業，且其所取得之專利權或專門技術，以供自行使用者為限。

二、作價認股之股份應達該次認股後公司已發行股份總數之20%以上，且該次作價認股之股東人數不得超過5人。

(第2項)前項所稱轉讓，指買賣、贈與、作為遺產分配、公司減資銷除股份、公司清算或因其他原因致股份所有權變更者。

(第3項)個人依第1項規定計算之所得，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按作價抵繳認股股款金額之30%計算減除之。

(第4項)公司應於股東轉讓其所認股份年度或緩課期間屆滿年度之次年度1月31日前，依規定格式向該管稽徵機關列單申報該已轉讓或屆期尚未轉讓之股份資料；

其未依限或未據實申報者，稽徵機關應依所得稅法第111條第2項規定辦理。

(第5項)第1項新興產業之適用範圍，由經濟部會商相關主管機關定之。」

2、94年2月2日修正促產條例第19條之3第6項及第8項規定：「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第1項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅；

．．．。」

「個人依第6項規定計算專利權或專門技術讓與或授權之所得，取得現金及公司股份部分，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按取得現金及公司股份認股金額之30% 計算減除之；

取得認股權證部分，其專利權或專門技術之成本及必要費用按執行權利日標的股票時價減除認股價格後之餘額之30%計算減除之。」

(四)經查，個人以專門技術作價取得公司股票者，核為行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定所稱之財產交易所得。

財政部69年函釋關於：「．．．以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題。」

之見解，有悖上揭所得稅法規定，而有適法性疑義。

況且財政部嗣後針對69年函釋業以75年函釋補充謂：「．．．．惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」

換言之，財政部75年函釋對於以專門技術作價而取得公司股票者，並未否定其財產交易所得性質，祇是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，亦即其性質並非所得之免課，祇是將所得課徵點遞延至股票轉讓時，給予延緩繳納所得稅之利益。

而此函釋賦予納稅義務人遞延繳納所得之租稅優惠，並無法律上依據，惟因既已發布且適用之結果有利於納稅義務人，故對於當時以專門技術作價取得公司股份者仍有其適用。

因此，財政部於92年間雖回歸所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之規定，發布92年令釋，即公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，除法律別有規定外，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅，而不再給予遞延繳納所得稅之優惠；

惟為兼顧93年1月1日前依財政部75年函釋取得延緩課稅租稅優惠者之利益，遂同時核示財政部75年函釋自93年1月1日起方停止適用，也就是93年1月1日前以專門技術作價取得股份之案件，仍給予遞延課徵所得稅之利益，然非謂在93年1月1日以前以專門技術作價取得公司股份者不生財產交易所得問題甚明。

至財政部之後所以發布94年10月令釋，乃鑑於促產條例第19條之2公布施行後，公司個人股東以專門技術作價投資，符合該條規定條件者，於計算該專門技術財產交易所得時，個人股東未申報或未能提出證明文件者，其成本費用按作價抵繳認股股款金額的30%計算，惟不符合上開第19條之2規定條件者，並無按一定費用率減除的規定，基於處理一致，乃發布94年10月令釋，俾作為徵納雙方遵循依據；

其內容雖有引述財政部75年函釋之文號，惟其無非重申92年令釋關於個人股東在92年12月31日以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅利益之意旨，況此闡釋核與財政部75年函釋係自93年1月1日起才停止適用之意旨相符，並無不合。

本件原告係於92年12月31日前以專門技術作價取得科妍公司股份之案件，揆諸上開說明，仍有財政部75年函釋之適用。

故原告於取得科妍公司股份當時雖無需申報為當年度財產交易所得，惟依財政部75年函釋後段規定，仍應於轉讓年度為其課徵所得年度，申報課稅。

原告主張依財政部69年函釋及75年函釋規定，個人以專門技術作價取得公司股份係屬單純之投資，並無所得，不生課徵所得稅問題，及財政部75年函釋既經92年令釋核示自93年1月1日起停止適用，故其後段：「．．股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。」

部分，即無再予適用餘地，財政部94年10月令釋卻仍援引75年函釋為依據，被告復以之為本件課稅依據，應屬違法云云，顯係對法令之誤解，並不可採。

(五)又公司辦理減資，為股份之銷除，固非私法關係上之股票轉讓。

惟本件係在探討92年12月31日以前個人以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得實現的時點，自應從稅捐之經濟實質探求之。

原告係以專門技術作價按每股10元取得科妍公司股票700,000股，本即有相當於7,000,000元之財產交易所得，雖因財政部75年函釋而享有以日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠，惟此所謂之「轉讓」係在說明歸課所得稅之時點。

減資既是公司依法定程序，將代表股東投資資金的股東權益，透過此一程序將之消滅，進而達成減少公司資本額與改善財務結構之目的；

換言之，減資係由投資之股東，取回其先前投入公司的資本。

其中減資彌補虧損為常見的減資類別之一，是以減資既係由投資之股東取回其先前投入公司的資本，則因減資彌補虧損所為股份銷除，乃股東同意以其股本彌補虧損之結果，就股東而言，係以原告股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，與財政部75年函釋所稱「轉讓」具有相同之經濟上實質意義。

因此，有關公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價取得股票，應於減資收回股票年度，視同股票轉讓，而為其財產交易所得課徵實現時點，自應歸課減資收回年度之個人所得。

又被告係以科妍公司辦理減資作為課徵原告系爭財產交易所得之時點，並非認為原告於科妍公司減資銷除股份以彌補虧損，收回其持有之股票時方有實質所得。

原告主張其係因科妍公司辦理減資收回股票彌補公司虧損，並無所得，被告卻認原告因減資而有實質所得，進而對原告課稅，違反實質課稅原則云云，並不可採。

則查，本件原告於92年12月31日以前以專門技術作價取得科妍公司股票1,000,000股，科妍公司於96年度辦理減資彌補虧損，收回原告91年原以專門技術作價取得之股票700,000股，揆諸前揭說明，應認原告延緩所得計入之時限已屆，原告復未能提示原專門技術之取得成本及必要費用證明文件，被告乃依科妍公司「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」(見原處分卷第38頁)所載每股面額10元，核計原告財產交易收入總額7,000,000元，減除30%成本及必要費用後，核定財產交易所得4,900,000元，併課原告96年度綜合所得稅，並無不合。

至於97年1月9日修正公布之促產條例第19條之4規定，係指公司股東或員工取得符合該條例於88年12月31日修正前第16條（未分配盈餘增資）及第17條（員工紅利轉增資）規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時始有其適用，與本件原告以專門技術作價取得之股票，嗣公司因減資彌補虧損而收回之情形有別，自難比附援引。

是原告主張本件縱認有財產交易所得，亦應按科妍公司減資日公司股票之每股資產淨值計算云云，即無可取。

(六)原告雖主張本件既係公司減資銷除股份以彌補虧損，自應適用財政部99年6月令釋認定實際轉讓價格為0，以符公平云云。

惟查生技條例係於96年7月4日制定公布，且財政部99年6月令釋內容為：「核釋生技新藥產業發展條例第7條之課稅規定：一、該條第1項但書所稱『轉讓』，包括買賣、公司減資銷除股份、公司清算或其他原因致股份所有權變更。

二、該條第1項但書所稱『全部轉讓價格』或『贈與、遺產分配時之時價』，依下列規定認定：㈠......㈥公司減資銷除股份以彌補虧損：實際轉讓價格為0。

......四、生技新藥公司高階專業人員及技術投資人於生技新藥產業發展條例公布施行前（即96年7月5日以前）取得技術股之新發行股票，無該條規定之適用。」

(見本院卷第32頁)，姑不論上開函釋認定公司減資銷除股份以彌補虧損之實際轉讓價格為0之依據何在，惟該函釋已明定於生技條例第7條公布施行前取得技術股之新發行股票，無該條例第7條之適用。

再按生技條例第7條固規定：「為鼓勵高階專業人員及技術投資人參與生技新藥公司之經營及研究發展，並分享營運成果，生技新藥公司高階專業人員及技術投資人所得技術股之新發行股票，免予計入該高階專業人員或技術投資人當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅。

但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價作為轉讓、贈與或作為遺產分配年度之收益，扣除取得成本，申報課徵所得稅。

發行公司於辦理前項規定之股票移轉過戶手續時，應於移轉過戶之次日起30日內，向所在地稅捐稽徵機關申報。

技術投資人計算前項所得未能提出取得成本之證明文件時，其成本得以轉讓價格30%計算減除之。」

惟查，上開規定係以租稅優惠為誘因，鼓勵我國生技新藥產業之發展，故適用之前提，必須是符合該條例所定要件之生技新藥公司，其高階專業人員及技術投資人於該條公布施行後取得技術股之新發行股票為限，否則即無該規定適用之餘地。

原告主張上揭財政部99年6月令釋增加須96年7月6日以後取得技術股之新發行股票，才有該條規定適用之要件，係對人民增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義云云，並非可採。

則查，原告係於91年以專門技術作價取得科妍公司股票，當時科妍公司是否符合生技條例第3條第2款：「本條例用詞定義如下：生技新藥公司：指生技新藥產業依公司法設立之研發製造新藥及高風險醫療器材公司。」

之要件，已有未明，遑論原告以技術作價取得股票之時間係在生技條例公布施行前，自無該條例之適用。

故原告主張本件應適用財政部針對生技條例第7條發布之99年6月令釋認定實際轉讓價格為0云云，即無可採。

(七)又原告以專門技術入股作價取得科妍公司股票，該股票即為原告之財產交易所得。

至於原告與科妍公司定有禁止轉讓該股票之期限，核屬原告與科妍公司另一私法關係，無礙本件財產交易所得之認定。

原告主張其與科妍公司定有技術作價股東協議書，約定禁止轉讓期限等規定，因該公司股票迄今尚未上市櫃，原告對於系爭技術股票並無自由處分變現之權利，又該公司因連年虧損，始經股東會決議減資以彌補虧損，因此，原告以專門技術交換之股票形式上雖登記於原告名下，但其股票交易權利從未實質取得，單以財產交易所得認定原告取得技術股票為收入，顯然忽略原告所受之種種拘束云云，亦無足取。

(八)至原告主張被告於核課科妍公司營利事業所得稅時，認定該公司所發行之技術股非屬出價取得之無形資產－專門技術，否准該公司列報該筆專門技術之分年攤提費用，卻相對認定技術股持有者有實質所得，違反公平原則乙節。

查，科妍公司92年度申報營利事業所得稅，將未取得專利權之專門技術作價比照開辦費攤提折舊，與所得稅法第60條有關無形資產攤提折舊之規定不符，經被告否准核認系爭攤提費用，並無不合。

此與系爭原告轉讓以專門技術作價取得科妍公司股票之財產交易所得，二者所涉稅目不同，核課依據亦不相同，二者不能混為一談，原告上開主張。

亦非可採。

六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依科妍公司「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載轉讓股數700,000股，按每股面額10元，核計原告財產交易收入總額7,000,000元，減除30﹪成本及必要費用後，核定財產交易所得4,900,000元，併課原告96年度綜合所得稅，並無不合。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日

書記官 涂 瓔 純