高雄高等行政法院行政-KSBA,100,訴,266,20110906,1

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第266號
民國100年8月23日辯論終結
原 告 郭震豐
訴訟代理人 王進佳 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 鄭姿芳
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月22日台財訴字第09900551160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國88年7月間與威辰建設股份有限公司（下稱威辰公司）訂定信託契約，受託管理及處分該公司坐落高雄市岡山區（原高雄縣岡山鎮○○○段80地號土地及其上522、523、524、534、544建號（以上5筆建號均含共同使用部分565建號）建物，上開建物嗣經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）強制執行拍賣，拍定價格計新臺幣（下同）18,016,000元（含稅），實行分配後，應課徵之營業稅全數未獲分配，被告乃向原告發單補徵營業稅額857,905元。

原告不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠、依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款規定，須是銷售貨物或勞務之營業人，方為該條款所規定之繳納營業稅之歸課主體，方需依法繳納營業稅，而此亦為憲法保護人民之生命財產權及稅捐法定主義所當然，營業稅法第2條第1款亦已明文規定銷售貨物或勞務者，須為營業人方須依該條款繳納營業稅，實毋庸置疑，並無由行政機關解釋非營業人亦需繳納營業稅之餘地，此見解亦為歷來之行政法院判決及司法院大法官會議之多次解釋之精神所肯定，即或在信託關係存在中之不動產出售行為，亦需受託人是營業人時方有所謂營業稅之義務人歸屬問題，如受託人非營業人時，依法並不能對之課以營業稅，此與一般人出售房屋或未以之為營業之意之買賣行為，未能課以營業稅之情形相同。

而究明是否是營業人，須就主客觀事實加以認定，已登記為營業人並有重複之營業行為者固不論，如主觀上本無任何營業之意，客觀上亦無任何之重複之營業行為，甚而根本無任何營業行為，或並無以該交易行為收取任何對價者，絕無認定其為營業人並要求其為營登記並繳納營業稅之理，本案之情形，原告並非營業人，所受之不動產信託係單次單批未重複之受託，此外即未再有其他本案外之信託受託行為，亦未受有任何報酬，多年來亦未具體有除拍賣以外之依受託本旨之銷售行為，而強制執行又是非基於信託本旨之信託行為，而係由法院發動之強制行為，因此從主觀上，原告完全無以之營業之意，拍賣之行為亦是由執行法院所發動，因此客觀上亦無任何營業之行為，而足以作原告是營業人之認定，且原告之情形亦完全不符營業稅法第6條規定之情形，因此原告並非營業人實甚為明確，並無課原告繳納營業稅義務之理，因此被告之處分課非營業人之原告以營業稅，依法有違。

㈡、本案系爭之不動產雖由威辰公司信託於原告，然該不動產係遭法院拍賣，由執行法院以公權力介入拍賣以供清償抵押權人，並非由原告執行信託之受託人職務，將之銷售於他人，該信託本旨之行為並不包含送請法院之強制拍賣行為，亦不包括出售房地等信託標的物在內，依信託契約之約定，受託人之職務執行方式僅在出租並收取租金，亦即該拍賣之行為與原告之受託職務行為無關，並非信託人依受託本旨所為，亦非營業稅法第3條第2項規定之銷售行為，原告亦無任何之營業或銷售行為，並不能課原告營業稅已如前述，再按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

營業稅法第2條第1款定有明文。

另按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

同法第3條第1項復定有明文。

又依同法施行細則第5條規定：「本法第3條第1項及第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」

足徵依前揭法律規定，所謂就「銷售貨物」之「營業稅納稅義務人」，係指將貨物之所有權移轉與他人，並收取價金之人。

復按「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。

又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」

此亦有司法院釋字第500號解釋可稽。

本件信託財產經高雄地院民事執行處受理拍賣程序，拍定後，已依法將系爭信託物移轉登記予拍定人，至拍賣所收取之價金，則依法分配予執行債權人，以抵償委託人（即原所有權人，亦為信託受益人）所積欠執行債權人之債務，換言之，就原告（即受託人）而言，在信託關係消滅已無對信託財產之實質支配權外，亦未因拍賣程序而收取任何拍賣交易之代價，確未符合前揭法律所定義「營業稅之納稅義務人」。

惟反觀本件委託人（即原所有權人），依法院拍賣程序移轉登記予拍定人，另將拍賣所得之「代價」（即對價），直接分配予執行債權人，以抵償原所有權人積欠執行債權人之債務，若依前揭法律所定義之規範，原告並未有出售系爭標的物之權限（信託契約明定限於出租行為），亦無收取價金之權，原所有權人（即信託人）始符合實際銷售貨物之營業人，而此揆諸前揭司法院釋字第500號解釋，亦應依此準則，認定威辰公司為本件銷售貨物之營業人，始符合實質課稅之公平原則。

㈢、再以95年法院拍賣系爭不動產時，信託期間早經屆滿，原告已並非受託人，因此該拍賣也與原告無任何關係，原告無任何之銷售或營業行為，雖執行形式上以原告為執行義務人，然實質受益之人係信託人，拍賣所得直接由法院分配予債權人，清償信託人之債務，且究屬強制之拍賣行為，並非受託人依受託之本旨所為，並不能課以營業稅；

退一步而言縱依信託法第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」

依該規定，在本案之情形，受託人為原告，歸屬權利人為信託人即威辰公司，威辰公司為本案之最終受益人，即權利歸屬人，本案如有營業稅亦應歸由威辰公司繳納，而非由非營業人之原告繳納，就營業稅之繳納義務歸屬，被告所為之處分顯違反信託法之規定及課稅公平。

㈣、行政法上有禁反言及信賴保護之兩大原則，而本案之營業稅義務歸屬，被告向以認定應由威辰公司申報繳納，威辰公司亦依法申報，並由被告催繳並移送行政執行，且已向華南銀行高雄分行及台灣中小企銀執行威辰公司之帳戶餘額1,670元及1,556元，且早於96年1月23日發函限制威辰公司之負責人董民出境多年，並應已由行政執行署發給債權憑證，對威辰公司之處分及執行至今未見撤銷或撤回，對董民之限制出境亦未作任何處理，雖訴願決定及復查決定認為，前二筆已解交之執行款項為威辰公司97年度之營業稅，然威辰公司於95年11月29日已解散登記完畢，此後即無任何營業行為，不可能有97年之營業稅，其說顯依法無據；

被告違反以前之認定，課非營業人之原告以繳納該筆營業稅之義務，一稅而歸課於二主體，已是重複課稅，並嚴重違反禁反言及信賴保護之兩大原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以︰

㈠、訴外人威辰公司於88年7月19日將其所有前揭不動產信託予原告，嗣經高雄地院於95年5月9日拍定，拍定金額分別為土地7,984,000元及建物18,016,000元，合計26,000,000元，被告乃就系爭信託建物拍定金額18,016,000元（含稅），查定銷售額17,158,095元〔18,016,000元÷（1＋徵收率5％）〕及營業稅額857,905元（17,158,095元×徵收率5％），並向原告發單補徵營業稅857,905元。

㈡、本件威辰公司經營不動產投資興建及租售業務，於88年7月19日將其所有系爭土地及建物信託予原告，與原告訂立信託契約，信託期間3年，雙方約定由原告依信託目的管理處分系爭房地，並至改制前岡山鎮地政事務所辦理所有權登記，直至95年5月9日拍定前尚未辦理所有權信託塗銷登記，信託財產仍在原告名下，依信託法第66條規定，信託關係視為存續，臺灣高雄地方法院民事執行處（以下簡稱高雄地院民事執行處）因原告仍為受託人身分，將原告列為財產所有權人且以債務人名義執行拍賣，拍定後於95年7月6日以95雄院隆94執修字第58172號函諭令原告應於文到後7日內繳交不動產權利書狀，是原告自88年7月19日至95年5月9日間，持續多年為信託管理人，而委託人威辰公司以經營不動產投資興建及租售為業，原告管理出租威辰公司不動產，並經法院強制拍賣導出銷售威辰公司不動產行為，原告皆應盡善良管理人義務，委託人威辰公司既是銷售不動產之營業人，經拍賣銷售貨物所得價金應含括營業稅，是原告基於與營業人威辰公司之信託關係視為存續，仍具受託人身分及義務，故有營業人之適用且應負繳納營業稅之義務。

又依最高法院49年臺抗字第83號判例意旨，拍賣屬買賣性質，而信託不動產之信託所有權人，為強制執行拍賣之債務人身分，以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，受託人進而為信託不動產之出賣人，具有銷售之事實。

本件委託人威辰公司為租售不動產之營業人，非屬自然人，其執行委託人銷售資產之事實，是執行營業人之行為。

次查，現行營業稅法其信託關係之安排上，只有針對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為，規定免課營業稅（營業稅法第3條之1參照）。

另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，規定免徵營業稅（營業稅法第8條第1項第29款參照）。

惟對受任人處理信託事務所為之銷售行為，其納稅義務之有無，及負擔稅捐之稅捐主體，並無一般化之通案規定。

由以上之法制設計觀之，立法者在營業稅法針對信託關係之稅捐課徵，課稅設計仍應以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象，故不以受託人為自然人，其所為銷售事項即非屬營業人行為，本件法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅．．．未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行．．．向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，為財政部85年10月30日台財稅第851921699號函所明示，本件因拍賣時之財產所有權人仍登記原告為信託所有權人，高雄地院民事執行處列為拍賣財產所有權人，且為債務人，是原告應負繳納營業稅義務。

原告稱其非營業稅法規定之營業人，且拍賣行為非其執行信託職務，本件營業稅應由最終受益人威辰公司繳納，洵不足採。

㈢、原告主張被告一向認定本件營業稅應由威辰公司申報繳納，且威辰公司亦依法申報，並由被告催繳並移送強制執行中，今課徵其繳納營業稅，一稅歸課二主體，已是重複課稅乙節；

查威辰公司就系爭信託建物開立發票並申報應納營業稅857,905元，惟未繳納自繳稅款，原經被告移送強制執行部分，業經被告查明該公司並非納稅義務人，並以改制前99年9月10日南區國稅岡山三字第0990036937號函復該公司已註銷該筆發票之銷售額及向行政執行處撤回該筆稅款之執行；

另上揭執行而扣取之稅款1,439元，被告已抵繳威辰公司97年12月份營業稅之欠稅款，是本件並無原告所稱一稅歸課二主體及重複課稅之情事等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，有原告與威辰公司所訂定之信託契約、高雄地院94年度執字第58172號執行分配表、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。

兩造所爭執者厥為訴外人威辰公司將系爭不動產信託予原告，嗣該不動產經法院強制執行拍賣，原告是否為營業人，被告以原告為納稅義務人課徵營業稅是否適法？經查：

㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」

「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」

「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．4.營業人委託他人代銷貨物者。」

「．．．法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。

主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。

主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」

營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3項第4款暨同法施行細則第47條第3項、第4項分別定有明文。

又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217號及第210號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。

而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於營業人所有經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。

次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」

「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」

「對信託財產不得強制執行。

但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」

「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。」

「信託財產不足清償前條第1項之費用或債務，或受託人有前條第3項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。

但信託行為另有訂定者，不在此限。」

「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」

及「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」

「第49條及第51條之規定，於信託財產因信託關係消滅而移轉於受益人或其他歸屬權利人時，準用之。」

亦分別為信託法第4條第1項、第9條第1項、第12條第1項、第39條第1項、第40條第1項、第49條、第66條及第67條所明定。

㈡、本件系爭不動產原為訴外人威辰公司所有，並設定抵押權予台灣中小企業銀行股份有限公司（下稱台灣中小企銀），嗣訴外人威辰公司於88年7月間與原告訂定信託契約，將前揭系爭不動產登記信託予原告，信託期間自88年7月19日至91年7月18日止，信託目的為管理處分信託財產。

台灣中小企銀嗣讓與系爭不動產之債權及抵押權予馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱富析公司），嗣該系爭不動產經富析公司聲請高雄地院強制執行拍賣等情，有信託契約、土地登記簿謄本附原處分卷可稽，且經本院依職權調取高雄地院94年度執字第58172號執拍賣抵押物強制執行案卷全卷審閱無訛，則此事實應可認定。

㈢、次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。

」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。

準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。

本件威辰公司經營不動產投資興建及租售業務，其既將系爭不動產信託登記予原告，原告即承受訴外人威辰公司之地位，其將所有之系爭土地及其地上建物既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依營業稅法第2條第1款之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。

再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。

此觀司法院釋字第367號解釋對於84年10月1月日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。

復依現行營業稅法，立法者於信託關係僅針對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為，規定免課營業稅（第3條之1參照），另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，規定免徵營業稅（第8條第1項第29款參照），惟對受託人處理信託事務所為之銷售行為，其納稅義務之有無及負擔稅捐之稅捐主體，仍係維持原來課稅設計，即以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象（最高行政法院99年度判字第878號、97年度判字第901號判決參照）。

㈣、另觀諸信託法第9條第1項、第12條第1項、第49條、第62條、第63條第1項及第66條之規定，可知信託之設定，性質上為私法行為，基於私法自治的原則，信託關係消滅，如行為當事人訂有消滅的事由，自應尊重當事人的意思，如信託行為定有委託人保留終止權、賦予受益人享有終止權或得以受託人與委託人或受益人合意終止信託的規定時，自得因終止權的行使而消滅信託關係。

信託終了後，信託關係即消滅，在委託人與受託人間，受託人應不再為信託財產之實際所有權，因此受託人有義務將信託財產的權利返還實際歸屬人，惟由於信託財產的移轉手續可能非短期內所能完成，此時在外觀上受託人仍擁有信託財產的所有權，因此為使信託財產仍有其獨立性，為保障信託財產權歸屬權利人的權益，並使受託人仍得有效處理信託的善後事務，信託法第66條乃規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。

亦即信託關係消滅後，仍擬制信託關係存續，此稱為法定信託。

而法定信託係法律擬制原受託人仍具有受託人的地位，自應認為受託人不僅有得對抗其他第三人、移轉信託財產給歸屬權利人的權利，並應對信託財產積極地加以保存或收益。

而法定信託乃原信託關係的延長，因此理論上應認為與原信託無異，從而受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，允無疑義。

又信託法第66條關於信託財產「歸屬權利人」之規定，其文義是否已具物權歸屬效果，抑或僅有債權請求權效力，因民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定喪失及變更，係以登記為其生效要件，且民法第759條僅明定因繼承、強制執行、公用徵收、法院之判決四種情形始可於登記前取得不動產物權，因此信託財產為不動產者，在信託法律關係消滅時，除非物權另發生變動，自並不當然生物權之歸屬效果（參見學者賴源河、王志誠著，現代信託法論增定三版，第159頁至第161頁亦採相同見解）。

申言之，信託關係消滅後，如不具有民法第759條之情形，又未移轉不動產物權登記予委託人，則不動產物權之所有權人仍為登記名義人即受託人；

惟信託關係消滅後，受託人未移轉不動產物權登記予委託人，依信託法第66條之規定，擬制信託關係存續（即法定信託）。

而法定信託乃原信託關係的延長，理論上為與原信託無異，受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，受託人基於法定信託關係所支出之稅費，仍得依信託法第39條及第40條之規定，就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之，信託財產不足清償就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，或受託人有信託法第39條第3項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。

本件系爭不動產為信託財產，於信託前因已存在抵押權設定，依信託法第12條第1項但書之規定仍得就系爭建物強制執行。

又法院拍賣不動產之情形，係以不動產之所有權人為出賣人，出賣人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人。

從而，被告以原告所有系爭建物經法院拍定，銷售額17,158,095元，應繳納之營業稅額857,90 5元，乃向原告發單補徵營業稅，並無違誤。

原告主張其非營業人，被告發單課徵本件營業稅，有違信託法及稅法相關規定云云，並不可採。

㈤、原告主張被告向以認定應由威辰公司申報繳納，威辰公司亦依法申報，並由被告催繳並移送行政執行，威辰公司於95年11月29日已解散登記完畢，此後即無任何營業行為，不可能有97年之營業稅，其說顯依法無據；

被告違反以前之認定，課非營業人之原告以繳納該筆營業稅之義務，一稅而歸課於二主體，已是重複課稅，並嚴重違反禁反言及信賴保護之兩大原則云云；

惟查，行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴。

人民依前開規定主張其合理信賴應受保護者，須行政機關有一表示國家意思於外之外觀，或一事實行為存在，以為信賴之基礎；

而人民因信賴，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其他處理，而產生法律上之變動；

嗣行政機關欲去除此項信賴基礎，人民之權利或利益將因之受有損害。

經查，訴外人威辰公司就系爭信託建物開立發票並申報應納營業稅857,905元，惟未繳納自繳稅款，有統一發票附原處分卷可憑，原經被告移送強制執行部分，嗣經被告查明該公司並非納稅義務人，乃以99年9月10日南區國稅岡山三字第0990036937號函復該公司已註銷該筆發票之銷售額及向行政執行處撤回該筆稅款之執行，亦有上開函及營業稅99年9月更正核定單在卷可稽，是無原告所述一稅歸課二主體之重複課稅及違反信賴保護原則與禁反言原則之情事，從而原告此之主張，並不可採。

㈥、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告向原告發單補徵前揭建物因法院拍賣而應課徵之營業稅額857,905元，並無違法；

訴願決定予以維持，核無不合；

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 9 月 6 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 6 日

書記官 江 如 青