高雄高等行政法院行政-KSBA,100,訴,608,20121009,1

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第608號
民國101年9月18日辯論終結
原 告 蔡淑芬
訴訟代理人 吳怡諒 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 張鳳娉
何宗武
謝錦華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月19日台財訴字第10000289290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告與其配偶蔡康榮於民國95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，彼此互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，約定將渠等各自持有之杰鑫國際物流股份有限公司（為非公開發行股票公司，下稱杰鑫公司）股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，信託期間產生之股利收入則由受益人蔡耀霆（原告長子）及蔡耀儀（原告次子）領取，並按信託關係申報贈與稅完竣。

嗣被告查得原告有利用私法法律形式，假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅負情事，乃將其信託財產自95年至98年度由其子蔡耀儀實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀儀之贈與，乃依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為新臺幣（下同）2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，並補徵應納贈與稅額。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）原告依遺贈稅法第24條第1項、第24條之1規定，於95年7月1日及97年10月1日訂立孳息他益、本金自益之股票信託契約後1個月內報經被告依遺贈稅法第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2第2款及第3款、第29條、同法施行細則第29條等規定核定應繳孳息他益之贈與稅，嗣原告又依遺贈稅法第30條規定將稅額繳清後，再依第42條規定向杰鑫公司辦理信託登記，信託才生效，再於信託之期間內由受託人將股利（即孳息）轉交受益人，亦已於規定期間由受託人轉開股利憑單給受益人，並由受益人將股利所得合併申報綜合所得稅並繳納，全依所得稅法第3條之4第1項及相關規定處理。

詎被告就原告已依法申報之案件，再補課95年至98年共4年之贈與稅，而原處分、復查及訴願決定之理由，係以本件是夫妻相互信託，以節稅為目的，為脫法行為，其目的違反強制或禁止規定，故信託無效，改依實質課稅原則，將系爭股利所得改課委託人綜合所得稅，嗣又因實際獲配之股利已交由受益人領取，為委託人之實質贈與，故信託期間之4個年度皆改依遺贈稅法第4條規定補課委託人該股利之贈與稅，實難令人甘服。

本件不僅已依稅法規定辦理，且於信託成立時，將信託契約書依94年2月23日臺財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）規定送審，被告認定本件屬受益人特定，且委託人無保留變更受益人之權利，應依遺贈稅第5條之1之計算核定應繳稅額（參酌94年3月11日工商時報報導）。

被告對已依遺贈稅法第5條之1第1項計算且已核定之孳息贈與金額，再改依遺贈稅法第4條規定計算贈與金額，未於原審查時善盡正確核課之責任，致原告誤信合法完納贈與稅款，且依遺贈稅法第42條規定辦理信託登記，足認行政行為顯然違反誠信原則，造成人民無法補救之結果。

若本件於原申報時即告知納稅義務人此信託案會經認定為贈與，則原告可以選擇撤回信託，不辦信託登記，且若被告不同意而不核發稅單，亦不能為信託登記。

故被告所為有違行政程序法第1條規定行政行為應遵循公正、公開之程序、保障人民權益之基本精神，影響人民對政府之信賴。

（二）訴願決定認為原告藉夫妻交互信託，取巧節稅，信賴不值得保護，惟本件誠信原則實重於一切，被告有將信賴保護原則誤解為誠信原則之情。

誠信原則與信賴保護原則實屬有別，不能混為一談。

且誠實信用原則學說（鄭義鈴，談租稅法定與實質課稅原則，稅務旬刊2153期，100年7月20日，頁31-32）及實務判決（最高行政法院79年度判字第2095號判決）均已肯認並採用。

原告及其配偶相互信託於原案申請時，係採連件併同申報，須檢附所有信託關係人身分證明文件，附上股東名冊，股東編號1即為蔡康榮，股東編號2即為蔡淑芬，各自擁有之杰鑫公司股數亦清楚載明，此項證據可證明原告善意誠實申報。

被告辯稱因分案關係，故原查並未知悉是夫妻相互受託，顯非事實。

因原告於95年向被告審二科申報後，信託案件較特別，經被告稽核科再度選案複核，蔡康榮及原告兩案併由同一人複核，可詳核定通知單，又97年之申報，依核定通知單所載亦為同一名稅務員所核定。

另被告於鈞院101年1月17日100年度簡字第210號案件行準備程序，對於審查二科承辦員是否知道為夫妻交互信託案件，已當庭答辯知道，可詳該筆錄。

故被告於受理申請時，應知此為夫妻相互受託，其主張不知夫妻相互受託，疏忽未發現等顯非事實。

若被告審查時，已知悉本件為夫妻相互受託，並且未認定為無效，基於行政一體之原則，被告左營稽徵所於事後自不宜再以夫妻相互受託為由，認屬無效，將原已確定之處分，再予以更核、補稅。

又依當時財政部函釋及其與國稅局之態度、社會氛圍，已知信託具有節稅效果，前任財政部長甚且在93年7月29日工商時報回應，政策上即有鼓勵信託租稅規劃，當時僅討論到信託契約態樣，受益人是否特定，委託人是否保留變更受益人及分配處分信託利益之權利，又當受益人未定時，股利所得是否仍按面額課徵等問題；

再者，當時受託人由誰擔任，實務界亦有一番討論，最後結論是自然人受託（含夫妻相互受託）甚或投資公司受託，雖非信託業者受託，只要不是對不特定多數人受託，並未違反信託業法，未有人討論到股東會後，股利是否已得確定。

財政部既已知信託具有節稅利益，並陸續發布信託課稅解釋令，此類案件經公告周知，為政府許可之合法節稅案件，未明確規範為違法行為，人民依相關規定，送經國稅局審理後卻出爾反爾對多年前無法改變之事實再予補稅，使人民無力回應，實有違誠實信用原則，依民法第148條第2項及第217條第1項、第227條之2規定，亦為與有過失與合理的情事變更，應令人民有補救之道。

而本件原告預料之外多負擔之贈與稅為1,683,435元，原告配偶額外多負擔之贈與稅亦為1,683,435元，合計為3,366,870元，其間贈與稅率又於98年1月23日改為10%，亦大為減輕贈與稅，若原告知被告會如此認定，必願撤回信託，故被告事後如此認定，應得令原告撤回贈與以求補救，否則依民法第217條法理，法院亦得免除原告之補稅。

若認為夫妻相互信託不妥，應循修法途徑，或頒布解釋令公告周知，往後適用，使人民得而遵循。

而本件被告僅以夫妻相互受託為由，在事實背景不變下，以原查未發現，嗣後查得始發現補稅，前後不一，有違前揭誠實信用原則。

且被告出爾反爾，讓善良思考之行為人間，相對人依公平方式可以期待，依最高行政法院79年度判字第2095號判決之見解，為權力濫用，應以違法論，自應撤銷。

（三）股票信託節稅近幾年大為流行，為政府所明知，並且已審查通過信託契約之許可，當時未有人討論信託成立在7月初以後，股東會已於6月30日以前召開，股利是否已得確定之問題，事後的解釋令不應追溯事先已確定之事實，應只能適於改變見解以後之事實。

此可參原告訴訟代理人吳怡諒會計師「查股票信託避稅不該追溯既往」一文，及前揭法的安定性。

從而財政部爭議不斷100年5月6日臺財稅字第10000076610號函（下稱財政部100年5月6日函）釋應不適用於本件。

況本件爭點在於夫妻相互受託是否合乎規定？與該令釋論及之事實爭點，在於如何認定贈與金額，財政部100年8月23日臺財稅字第10004525991號函（下稱財政部100年8月23日函）釋主旨在陳述100年5月6日函釋追溯補稅並無信賴保護之違反（此原告不認同）並不相同。

且財政部過去對於重大性，全國性之節稅案件，發布行政命令通常採不追溯既往之處理模式，此可參財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋，亦為兼顧誠實信用原則之明證。

100年5月6日及100年8月23日函釋，既與本件夫妻相互受託之爭點不同，被告一再引用，並以實質課稅原則串連，以事先知悉夫妻相互受託與否、是否有控制權、是否在股東會後始成立、是否為信託業者受託等，突顯了實質課稅原則之不可預測性及不合理性，納稅人無所適從。

另被告又主張財政部解釋令認為在這之前只補稅不罰，亦是指財政部100年5月6日令釋之案件，非如本件夫妻相互受託之案件，爭點截然不同。

（四）財政部101年6月18日臺財稅字第10100598950號函（下稱財政部101年6月18日函）主要係針對財政部100年5月6日函釋有無變更財政部94年2月23日函釋之見解，進而得否適用稅捐稽徵法第1條之1第2項從新從優原則表示意見。

按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，主要是對於同一個案事實已發布解釋函令，嗣後再變更已發布解釋函令之法令見解，而有從新從優原則之適用，係基於法的安定性及誠實信用原則（不得出爾反爾）之行政法法理。

惟財政部94年2月23日函釋雖僅規範信託契約之記載內容，其本質究屬「自益信託」或「他益信託」之認定，但該函對他益信託若有保留變更受益人時，則先課委託人股利之綜合所得稅，再課委託人股利之贈與稅（財政部100年5月6日函釋之前，實務界於7月份以後至除權息日前成立信託者眾，請參被告檢附鈞院101年度訴字第132號王銀和信託贈與稅案件，原告所提94年至97年上市櫃公司於7月份以後成立股票信託案例，如華碩施崇棠於94年7月20日成立信託及鴻海大股東戴正吳94年7月4日成立信託，聯發科大股東卓志哲配偶於95年7月13日成立信託及所有報章雜誌，皆無將此類事實視為自益信託課稅之見解，則稅務機關以他益信託核定，並已形成行政處分，納稅人亦未提行政救濟，即已確定，依稅捐稽徵法第1條之1第2項法旨，不應適用財政部100年5月6日函釋）。

自有信賴保護、誠實信用及從新從優原則之適用。

又刑法之「罪刑法定主義」即為此概念，如是，方符憲法保障人民財產權之意旨。

他益信託依信託法第1條及第17條、遺贈稅法第5條之1之規定，本即是贈與，自無「藉信託之名、行贈與之實」之說，財政部100年5月6日函釋有違反法律保留原則之嫌。

而財政部100年5月6日函釋雖補稅不處罰，然自98年1月23日起贈與稅稅率改為10%，贈與免稅額改為220萬元，在此之前贈與稅累進稅率最高為50%，免稅額僅為111萬元（本件即適用此稅率），對納稅人而言，補稅即係處罰，且影響納稅人自由選擇意願。

稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之援用，履生爭議，致納稅義務人幾無招架之力，本件所面臨之爭議即為該條新修正草案第2項但書及第7項第5款之內容，該修正條文將於立法委員選後提出修法建議。

且行政機關藉實質課稅原則之名，行侵害人民財產權之實，亦違反行政程序法第5條明確性原則。

（五）被告雖認為夫妻交互信託係屬異常行為，惟原告已提示「95年至99年間上市公司董監事、經理人等與本案同類型之孳息他益、本金自益之股票信託資料」一冊及鈞院100年度簡字第211號被告行政救濟卷宗第33頁至第293頁上櫃公司95年至99年間之股票信託等資料。

故股票信託案件不在少數，受託人除了信託業者外，另有自然人受託（如夫妻、兄弟、朋友等）或法人（如投資公司）受託，足見此類案件並非異常行為，加以自然人受託與信託業者受託最大差異仍在管理費負擔，至於租稅之效果則皆相同。

股票信託予配偶，若「股票市值為10億元，以千分之一管理費計算，5年下來大股東可減少500萬元之管理費支出」。

本件夫妻受託為節省管理費，實人之常情。

而數量極多之股票信託案件及當時政府態度是參與輔導訂定信託契約之內容，故為政府所許，當時不認為此類之案件異常，更非所謂「繁鎖的、複雜的、笨拙的、非理性的」，被告之認定顯然誤用法令。

（六）原告家族雖於95年持有杰鑫公司39.73%股權，並於96年透過百立投資公司再取得44.86%共計84.605%股權，但杰鑫公司原本為上市公司大榮汽車貨運股份有限公司（下稱大榮公司）及原告家族共同持有，95年度大榮公司持股比原告家族多，董事長陳一雄為大榮公司之董事長。

就控制權而言，原告為次要股東，直至96年，大榮公司因商業考量才將持股轉讓給原告家族（上市公司對於處分資產有非常嚴謹的規定與程序），致原告家族成為最大股東，此為95年第一次成立信託時所始料未及，被告認為原告具有控制權，至96年止高達84.605%，顯然誤認事實。

（七）父母移轉財產給子女，屬人之常情，若非繼承，即採贈與，贈與又有信託式贈與及直接贈與，採稅負較輕方式移轉財產，係憲法保障之財產權及租稅法定主義之實質意涵，人民選擇信託式贈與，即無濫用法律形式之餘地。

被告計算本件95年至98年原告節省了諸多贈與稅及所得稅係倒果為因。

原告95年第1次成立信託時，實無知悉未來公司獲利及股利分配情形，此類案件雖大眾知悉有節稅效果，然豈可事後論斷其節稅數額。

況孳息他益之股票信託，委託人申報繳納贈與稅後，仍然會承擔未來信託期間標的公司不賺錢虧損及不分配股利之風險，此時信託不一定能節稅，反而有多繳稅之可能。

故被告將本件與直接贈與做租稅負擔比較，採事後結果及觀點論證前事實，顯然違反論理法則及經驗法則。

（八）依被告見解近幾年來由信託業者及自然人或法人擔任受託人之股票信託案件，因到最後計算均有節稅，都是大股東有控制權（鈞院可參酌上市股票之信託，95年4月6日仁寶電腦陳瑞聰、95年6月7日鴻海電子郭台銘、95年7月26日可成科技洪水樹等），均為異常、迂迴，未直接贈與而濫用法律形式，須適用實質課稅原則。

被告只查核極少數案件，論斷依法有據，未具說服力。

被告更是藉實質課稅原則之名行差別對待之實，對原告做最不公平之認定。

（九）依信託法第21條規定，受託人僅有三種人不得擔任，即未成年人、禁治產人、破產人。

本件若以管理能力為理由，逕由稅務機關認定相互受託之受託人不具管理能力，即有加諸法律所沒有之限制，有違反法律保留原則之嫌。

原告於101年2月7日庭呈上市公司99年5月20日股權信託案件、單向受託（如單純之夫委託妻之案件、兄委託弟、朋友委託朋友等）及被告於101年1月31日對鈞院100年度訴字第596號案件表示本件若由信託業者受託亦要實質課稅，足認補稅與信託管理人由誰擔任無關。

（十）信託稅制採信託導管理論非信託實體理論，孳息他益信託之租稅債務，在稅制設計上，信託成立時，只有法定利率計算之孳息（亦即導管成立時），其餘債務並未成立（例如受益人實際拿到的孳息），立法重點在未來究竟發生多少實際孳息在所不論，被告主張原告節省800多萬元之稅賦係規避租稅債務，實有誤認。

信託稅制在低利率時代，他益信託之法定孳息計算會較低，本金較高，在高利率時代，法定孳息之計算反而較高，本金較低，人民一定會選擇對其有利之法律予以適用，此為人情之常，與刻意規避無涉，更為法律之規定使然，豈可濫用實質課稅原則。

又公開資訊觀測站係為健全股市而設，希望達到資訊公開透明之目的，讓投資人得以參考，故除了公司的財務資訊外，包括公司的股權變動（含交付信託），原告提供該資料只是說明起訴狀所附剪報資料之事實為全國通案，非僅原告為一特殊個案，唯一不同是在受託人由誰擔任而已。

（）信託案件之爭議關於由誰受託、控制權、大股東是否知悉等，法均無明文，完全不符合明確性原則。

依信託法第1條意旨，受託人係為受益人利益而管理信託財產，本件信託財產為股票，依公司法第170條、第20條、第230條規定股東得出席股東常會，承認年度財務報表及盈餘分配議案，又依信託法第4條第3項規定，股票信託應通知發行公司，本件已通知發行公司，並已於發行公司股東名簿記載信託情事，再由受託人基於信託關係出席股東會，此有95年至98年間之股東常會，董事會議事錄及簽到簿為證，受託人在有管理權下對受託股票依法出席股東會。

本件爭議空間為蔡康榮及原告兼具監察人及董事身分，如何行使監察人及董事之職權？因公司法第192條、第197條及第216條、第227條規定，董事及監察人與公司間係委任關係，只要具有行為能力即可擔任（公司法第30條除外），不須具有股東身分，非公開發行公司（杰鑫公司非公開發行公司）之董事、監察人於任期中持股若發生變動，均不影響其董事及監察人之資格，此時董事及監察人仍得依其委任關係由股東會選舉之人行使董監事之職權，與信託關係無涉。

故本件受託人已依信託關係出席股東會，即以受託人身份行使信託之管理權，再者，所得稅法第92條之1規定之受託人申報義務，本件受託人皆已依法辦理，為被告所不爭執，受託人已積極行使管理權，無消極信託情事。

（）民法第1003條規定，夫妻於日常家務互為代理人，但此僅為日常家務，故信託關係之受託人本於信託關係受託人身分出席股東會，不宜與民法第1003條混為一談。

又按信託法第1條規定，受託人依信託本旨，為受益人之利益，管理或處分信託財產。

孳息他益、本金自益之股票信託，受益人利益即為股票之股利，信託中受託人重在管理功能（例如出席股東會）及導管功能（信託導管理論），而信託目的（即為受益人之利益）有賴孳息之實現及取得，此時若標的公司為獲利之公司，即願分配較多股利，信託目的（即為受益人之利益）即容易達成，被告一再質疑標的公司杰鑫公司獲利能力良好，本件存有避稅動機，殊不知若非獲利良好之關係，如何能實現信託目的。

故原告夫妻雖相互委託，仍無礙於信託目的之達成，此與由信託業者擔任受託之股票孳息他益、本金自益之信託，實無二致，不宜以兩套標準認定，造成不合理差別對待。

況本件信託孳息受益人之一蔡耀霆亦在杰鑫公司服務，其為孳息受益人係鼓勵其認真從事，此亦為成立信託兼得之益處。

再者，信託法第1條強調委託人將信託財產移轉受託人，即是為受益人之利益，而信託法第17條之意旨，他益信託本身即為贈與，稅法已規範相關課稅原則，自不可違反誠實信用原則。

此外，所得稅法第17條之2關於2年內重購自用住宅退所得稅之規定及土地稅法第35條亦有2年內重購自用住宅退土地增值稅之規定，僅係懂稅法之人申請退稅，自不能僅以原告懂此規劃，即予否定等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。

三、被告則以︰

（一）原告與其配偶蔡康榮於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，約定將渠等各自持有之杰鑫公司股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，信託期間產生之股利收入，則由受益人蔡耀霆（原告長子）及蔡耀儀（原告次子）領取，原告雖依遺贈稅法第5條之1規定，按信託利益申報贈與稅在案；

惟上開信託契約訂立後，原告與其配偶蔡康榮之受託財產與原有財產完全相同，雙方就信託財產之管理、使用或處分權限，實質上悉仍由原財產權人自行為之，僅係藉由信託契約之形式，使原應由渠等獲配之股利，改由渠等之子取得。

被告乃就渠等實質經濟利益歸屬，依實質課稅原則，將其信託財產自95年至98年度由其子蔡耀儀實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀儀之贈與，並依遺贈稅法第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，本次補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，並無違誤。

（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號解釋在案，該解釋內容亦於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。

原告配偶蔡康榮為杰鑫公司之董事及經理人（現為該公司董事長），原告亦為該公司之董事，2人對杰鑫公司經營狀況知之甚詳，對公司之盈餘分配亦有一定程度之控制權，蔡耀霆及蔡耀儀於信託期間將受益之孳息，已在渠等可得確定之範圍，因近年郵政儲金利率偏低，藉由信託法律行為之形式及現行稅法有關信託受益權價值計算，無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成原告及其配偶蔡康榮贈與該孳息及規避渠等贈與稅與所得稅負之結果。

縱原告之信託行為有將兩代間股權漸進移轉之目的；

惟原告直接將股權贈與蔡耀儀即可完成，卻刻意規劃以減少委託人稅負為目的之信託行為，原告亦自承渠等於簽訂信託契約時，已知有其所稱節稅空間，在稅法上自應予以否認。

原告夫妻將其身為杰鑫公司股東所獲分配之股利總額47,114,086元【（2,244,702元＋8,127,368元＋3,792,772元＋9,392,201元）×2】無償給與其子，並由其子（即蔡耀霆或蔡耀儀）允受在案，渠等間「贈與」之法律關係既已成立生效，被告乃依遺贈稅法第4條規定課徵蔡康榮等贈與稅，係就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合課稅公平原則，於法有據。

本件被告依職權查得渠等實質上經濟事實關係及所生之實質經濟利益，與所稱之行政行為誠實信用原則及財政部100年5月6日令釋「實質課稅」意旨，亦不相違，與民法第217條規定被害人與有過失之損害賠償責任，則不相涉。

至被告課徵原告配偶蔡康榮95年至98年贈與稅、綜合所得稅及訴外人王銀和94年度贈與稅之核定，渠等當事人皆已另案提起行政救濟中，且王銀和信託股票係單向委託其配偶，與本件夫妻交互信託情況尚屬有別。

（三）觀諸憲法第7條平等原則、第19條租稅法定主義及司法院釋字第420號實質課稅原則之精神，凡涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，即按一、經濟上的事實關係，二、其所產生的實際經濟利益，三、各該法律之立法目的，依職權調查證據，審慎查明課稅事實，認定納稅義務人之交易是否構成適用實質課稅原則，應考量納稅義務人之交易模式是否符合下列要件，方可援引實質課稅原則加以調整：1、納稅義務人之交易模式是否濫用法律形式：當納稅義務人最終所欲達成的經濟成果，於實現中所選出來的法律形式，若同時符合下列二種態樣時：（1）納稅義務人之交易模式係一般人不會從事之交易模式，亦即該交易模式以一般人角度觀察係屬「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的、不符成本效益」，則此法律形式和經濟實質不一，即可認定該納稅義務人之交易模式屬不相當的法律形式。

（2）如納稅義務人不為如此之交易模式，難以實現其於稅法上之目的。

2、納稅義務人之交易模式是否存有明顯的稅負節省效果。

3、納稅義務人之交易全部或主要目的為節省稅負，而無其他合理商業目的。

另實質課稅原則應符合租稅法定主義之要求，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。

而司法院釋字第420號解釋不能被誤認為大法官認為經濟觀察法或實質課稅原則乃是從租稅法律主義或依法課稅原則所導出，此號解釋應認為大法官指出實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義之法治國家原則之要求。

本件係依據實質課稅原則精神，將實質贈與法律行為假借信託法外在法律模式，轉正依遺贈稅法核定課稅。

又稅捐規避是指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，選擇與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連接的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。

由於稅捐規避行為，在經濟上仍與選擇通常法律形式者具有相同的經濟上負擔能力，因此，從量能課稅與稅捐負擔公平的觀點，應否認其濫用的法律形式，而應把握其實質的經濟上事件或狀態，認為其滿足與通常法律形式相連結的課稅要件，此即所謂稅捐規避的否認。

故依司法院釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，是實質課稅原則之稅法解釋，仍不得逾越憲法上租稅法律主義，即事實的認定，如果納稅義務人選擇之法律形式確實有其商業上合理理由或其他正當理由，即符合該法之立法目的，則稽徵機關應尊重納稅義務人之法律形式選擇自由與經濟活動自由。

（四）本件夫妻交互信託（95年7月1日及97年10月1日訂立信託）：係屬異常行為。

因原告之交易模式係一般人不會從事之交易模式，該交易模式以一般人角度觀察係屬「繁瑣的、複雜的、笨拙的、非理性的、不符成本效益」。

則此法律形式和經濟實質不一，即可認定該交易模式屬不相當的法律形式。

而原告信託主要目的係為贈與及考量綜所稅稅率之規劃，非本於不為如此之交易模式，難以實現其於稅法上之目的。

另原告及其家人對杰鑫公司持股部分：95年蔡康榮（3,870,175股/20,000,000；

19.35%）、原告（3,870,175股；

19.35%）、蔡耀霆（198,471股；

0.99%）、蔡耀儀（7,000股；

0.035%）合計（7,945,821股；

39.73%）；

97年蔡康榮（3,870,175股/20,000,000；

19.35%）、原告（3,870,175股；

19.35%）、蔡耀霆（198,471股；

0.99%）、蔡耀儀（7,000股；

0.035%）、百立投資股份有限公司（96年5月8日設立，蔡康榮等家族4人持股100%，8,975,179股；

44.86%，下稱百立投資公司）合計16,921,000股；

84.605%。

依財政部100年8月23日函釋意旨：稽徵機關就具體個案情形判斷是否符合「知悉」或「有控制權」之要件時，非僅以委託人具有內部人身分（例如：董事、監察人、經理人或持有該公司股份超過10%之股東）為唯一判斷標準，應依職權調查證據，審慎查明課稅事實並負舉證責任，俾正確核課稅捐，以保障納稅義務人權益。

原告顯具有控制權。

在贈與稅（95、97年）部分蔡康榮與原告自行申報信託贈與稅合計239,326元，惟以一般人從事交易模式，依遺贈稅法第4條規定核計之95年至97年贈與稅為3,606,196元，節省稅負合計3,366,870元。

95年至97年之所得稅部分，蔡康榮93年起稅率40%，蔡耀儀96年前6%、97年後13%，蔡耀霆96年前6%、97年13%、98年21%等家族4人自行申報合計23,446,140元，按一般人從事交易模式，核計95至97年所得稅，蔡康榮家族4人為28,523,306元，節省稅負5,077,166元。

顯具稅負節省效果。

另假借信託外在法律形式，採迂迴交易模式以行贈與之實，達成節省稅負效果的經濟成果，而無其他合理商業目的。

至所謂濫用法律形式，係納稅義務人不依一般人交易模式，卻依最終所欲達成之經濟成果，而為千奇百怪之法律形式；

本件交易模式，係對交易標的杰鑫公司掌握絕對控制權，董事及經理人（現為該公司董事長），藉以知悉其內部經濟利益內容，再選擇以異常的夫妻交互信託與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式贈與相連接的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔，遂行節省稅負的目的。

因此，從量能課稅與稅捐負擔公平的觀點，應否認其濫用的法律形式，把握其實質（動機、過程及樣態）經濟上事件或狀態，援引實質課稅原則以期滿足與通常法律形式相連結的課稅要件加以調整，將不當的稅捐規避行為，回歸本件真實法律行為本質即贈與，按遺贈稅法第4條規定，於每年度實際贈與行為核課贈與稅。

（五）再原告及其配偶蔡康榮於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，雖2年一約，惟查杰鑫公司之主要營業項目為貨車、貨櫃運輸業，而其銷貨對象百立報關股份有限公司（下稱百立報關公司）又為原告家族所經營（負責人係原告配偶蔡康榮），杰鑫公司之行業特殊，銷貨對象有其特定性，原告及其配偶蔡康榮對於該公司之營業收入自可掌握及預知。

此參鈞院100年度訴字第607號案（蔡康榮95至98度綜合所得稅事件）101年6月18日行準備程序，被告聲請法官命蔡康榮提示杰鑫公司95-98年度表列銷貨對象之各年度承攬物流契約書足參。

（六）納稅義務人或稅務專業代理人為了節省或規避稅負，有時會誤解或誤用法令立法意旨及精神，逾越法律所預期方式或所欲規範之模式，扭曲法律立法意旨，甚或鑽法律規範不足之處，運用非一般人所能認知之模式，假借合法的法律模式，不當利用各種法律及非法律方式，以達其所欲達成的減低租稅債務目的。

即製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。

若此歪風未能適時抑止或規範，將造成社會對租稅公平正義及執法產生懷疑，不僅有違憲法公平原則，亦會嚴重影響國家的稅基及財政收入。

（七）從實質課稅原則的法理而言，無論從憲法第7條公平原則、第19條租稅法定主義，司法院釋字第420號及稅捐稽徵法第12條之1等立法精神及意旨，均與學理的見解一致，不相違悖。

亦即實質課稅原則的一致性標準，就是依據實質課稅原則的意涵，檢核交易模式是否屬不相當法律形式的個案事實，使該事實租稅債務的法律涵攝回歸所應適用正確的租稅本法，以維護租稅公平正義。

本件課稅事實其本質為贈與行為，只是假借信託外在合法交易模式，來掩飾其贈與的真實租稅行為。

按實質課稅原則自當回歸所應適用正確的遺贈稅法第4條規定。

信託法之立法意旨係為管理或處分信託財產，非用以涵攝贈與的法律關係，贈與真正應適用遺贈稅法第4條，因此本件避稅的租稅規劃，有「一般人不會從事之交易模式」之情形，導致發生信託法本末倒置法律關係的誤解及誤用。

（八）本件按實質課稅原則已回歸適用遺贈稅法第4條，自當按每年所發生的贈與行為與實際經濟利益效果課以贈與稅，又交互信託及知悉、控制權的異常法律行為模式，係屬實質課稅原則的「稅捐規避行為的否認」，自非本件課以租稅債務的依據及標準，當依贈與事實的本質回歸遺贈稅法第4條規定，核課每年實際發生的經濟利益實現，故本件原核定並無違誤。

執法者運用實質課稅原則時，常遭社會及專業稅務代理人質疑是否有濫用及標準不一致。

因此執法公務部門及專業稅務代理人應本於專業道德及責任，有義務依憲法第7條公平原則、第19條租稅法定主義，司法院釋字第420號及稅捐稽徵法第12條之1等實質課稅原則的法理精神及立法本旨，並按學理的意涵使涵攝實質課稅原則有一致的標準，闡明實質課稅原則之稅法解釋，並未逾越憲法上租稅法律主義，即事實的認定，如果納稅義務人選擇之法律形式確實有其商業上合理理由或其他正當理由，即符合該法之立法目的，讓社會普羅大眾能有所釋疑，予以導正採與該經濟上目的顯然不相當迂迴的法律形式的情形氾濫，因其違反租稅法定主義及公平正義原則。

（九）司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，財政部100年5月6日函釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時本法第4條第2項規定課徵贈與稅，是以，財政部100年5月6日函釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。

類此案件，納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅，並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部乃於100年5月6日函釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該令發布日以前之案件予以補稅免罰。

上揭意旨亦經財政部以101年6月18日函釋說明在案等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有股票信託契約書（本院卷一第21、22頁）、原告信託之贈與稅應稅案件核定通知書（本院卷一第261頁以下）、原告等相關贈與稅及綜所稅復查案稅額明細表（本院卷一第301頁）、股東明細及持股異動（本院卷一第300頁）、95年、96年、97年、98年補徵贈與稅繳款書（原處分卷95年第190頁、96年第177頁、97年第190頁、98年第130頁）等附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。

本件爭點為原告透過信託契約，將杰鑫公司95年至98年所放發之股利，移轉予其子之行為，究應如何課稅？究係合法節稅？抑或屬脫法之租稅規避行為甚或屬偽裝行為（即相當民法之通謀意思表示）？

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項分別定有明文。

次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」

信託法第1條規定甚明。

準此，合法信託係信託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，移轉與受託人管理與處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。

是設立信託有兩大目的（功能），即1、財產之移轉（委託人希望移轉某些財產於受益人）；

2、財產管理（委託人在信託存續期間希望由受託人就信託財產為管理處分）（參照方嘉麟所著信託法之理論與實務，87年1月，二版一刷，第44頁）。

則倘信託人僅將其財產在名義上移轉於受託人，而有關信託財產之管理、使用、處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，自難認其合法性。

最高法院96年度上字第1032號判決同揭斯旨。

（二）次按一般納稅者意圖性所為之減輕租稅負擔之行為類型，可以區分成「合法節稅」、「脫法租稅規避」以及「違法逃漏稅」。

合法節稅係指依據稅租法規所預定行為模式之選擇，藉以減輕租稅負擔。

租稅規避行為係指納稅人不選擇一般之交易形式，而採取與一般交易模式不同之行為模式，藉以達成與選擇一般交易模式所幾乎相同之經濟效果，並減輕租稅負擔。

而租稅規避可區分成三要件：1、選擇通常不會使用之行為模式；

2、達成所期望經濟目的之結果；

3、阻卻採取通常行為模式所該當之課稅要件，以免除或減輕租稅負擔。

租稅規避行為於私法規範下，係屬有效之法律行為，仍會產生一定之法律效果，然而行為人之所以採取此等行為乃是基於減輕租稅負擔之意圖，以至於選擇通常不會採取之行為模式，若於租稅法上默許此種行為亦得發揮租稅減免效果時，則將會扭曲租稅公平之概念。

故有所謂租稅規避否認之概念，係指於租稅規避之案例中，在租稅法之適用上得無視於當事人所採取之行為形式，而是將之視為是採取通常採取之行為，並以該通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅為何。

另租稅規避之否認，所否定的僅侷限於租稅效果，並未否定該等行為的私法效果。

至該等（交易）行為係出於偽裝時，並未具有真實性，即該當於民法所稱之通謀意思表示之行為，而無法產生法律效果（參蔡孟彥，租稅規避否認之運用與界限─以日本法制為中心，兩岸避稅防杜法制之研析，第240頁至第244頁，99年4月，初版1刷）。

準此以觀，納稅義務人之行為倘係租稅規避，在租稅法之適用上得無視於當事人所採取之行為形式，而應以通常行為所對應之稅法構成要件計算其所應負擔之租稅；

另未具真實性之偽裝行為，其表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，惟透過通謀虛偽行為而隱藏真意者，課稅即應以被隱藏之法律行為為基準，合先敘明。

（三）本件原告透過系爭信託契約，將杰鑫公司95年至98年所放發之股利，移轉予其子之行為，究應如何課稅，自應先審查系爭信託契約之適法性，爰論述如下： 1、經查，本件原告及其配偶蔡康榮分別於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂股票信託契約，僅委託人及受託人地位互易，受益人為其子蔡耀霆或蔡耀儀，第1次及第2次信託期間相異外，其餘內容均相同。

觀諸其於95年7月1日以原告為委託人、原告配偶蔡康榮為受託人及其子蔡耀儀為受益人之信託契約約定如下：「立信託契約書人：委託人蔡淑芬（下稱甲方）、受託人蔡康榮（下稱乙方），茲為蔡耀儀（下稱丙方）之利益，設立信託財產，約定條款如下：一、甲方於訂立本信託契約之同時，交付乙方杰鑫國際物流股份有限公司（以下簡稱杰鑫公司）股份計3,870,175股（個人持股比例為100/100）作為信託財產（本金自益、孳息他益）。

二、甲方指定丙方為本信託財產孳息之受益人，全部孳息由丙方依本信託契約規定享有。

三、本信託財產之孳息受益人及其受益權比例為丙方100%。

四、乙方應以下列方式管理或處分信託財產：（一）乙方應善盡善良管理人之注意，處理信託事務。

（二）乙方應於本信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交甲方、丙方。

．．．六、本信託存續期間為2年，自95年7月1日至97年6月30日止（第2次信託期間為97年10月1日至99年9月30日止）。

但信託關係存續期間，甲方不保留變更受益人。

七、信託關係消滅時，孳息以外信託利益之權利（指原信託股份）歸屬於甲方或其繼承人。

．．．。」

（本院卷一第151頁）等語。

核其內容為本金自益，孳息他益之信託契約，並相互移轉各自所持有之杰鑫公司之股份計3,870,175股，作為信託財產，信託期間所產生之股利收入，由受益人蔡耀霆（原告長子）或蔡耀儀（原告次子）領取。

而依上揭信託契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人。

惟據原告訴訟代理人於本院101年9月18日行言詞辯論期日所述上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受託人所為（參見本院101年9月18日言詞辯論筆錄第4頁），足認受託人未曾依契約內容而製作相關表冊。

又原告訴訟代理人亦於本院101年4月24日行準備程序陳述：「（法官問：夫妻信託契約是為他人管理事務，本件原告夫妻間相互管理何事，請具體舉證？）受託人管理基於信託意旨，為了受益人利益而管理，以股票信託就是盡股東的權利與義務，即參與股東會，其餘容後補充。」

「（法官問：本件是否原告夫妻間均相互參與對方之股東會？）蔡康榮委託蔡淑芬，蔡淑芬基於受託人名義去參加股東會；

蔡淑芬委託蔡康榮，蔡康榮是基於蔡淑芬的受託人參與股東會。」

而杰鑫公司95年5月31日、96年5月7日、97年6月23日及98年6月23日所召開之股東常會簽到簿，原告及其配偶均到場簽名，並備註為他方之受託人出席，此並有上揭股東常會開會簽到簿附卷足憑（本院卷一第310頁-313頁）。

原告就管理事務所舉證據，僅提供前揭開會簽到簿供核，而依上開資料所示，原告及配偶同時同地處理相同事務，而以對方受託人之身分，共同出席股東會，形式表象原告及其配偶各自為他方管理、處分信託之股票，惟實質上本人均已到場自行管理及處理各自股票，受託人並未真正從事為他人管理、處分行為，其行為模式並不具首揭信託法設立之兩大目的（功能），是其成立系爭信託契約僅徒具形式並無實質及必要。

且若有實質信託管理行為，自不難舉出具體事證，然原告僅提供上開會計師為原告製作之簿冊暨同時地出席之會議記錄、簽到簿為憑，足認系爭信託契約僅具形式而已。

原告及配偶同時同地處理相同事務，而以對方受託人之身分，共同出席股東會，復未舉出其他證據證明有何為他方管理之具體事證，堪認系爭信託契約非信託法所定之積極信託，而僅屬消極信託。

2、再按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定：．．．2、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；

信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。

3、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。

但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。

．．．。」

「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」

遺贈稅法第10條之2第2款、第3款、第24條第1項及第24條之1分別定有明文。

依遺贈稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益，本金自益的有價證券信託，因股息的計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息百分之10，而可繳納較少的贈與稅額（參謝哲勝信託法，98年3月，三版1刷，第333頁），固生節稅之效果。

惟該信託節稅僅係對於符合信託法之信託行為所附隨法律效果，亦即須有實質信託契約，始附隨該法律效果，倘僅具形式之消極信託，尚無法適用之。

是縱依原告主張採所謂信託導管理論，委託人與受託人亦不能因純欲避稅，虛立形式而無實質之信託契約，否則立具形式之消極信託契約者可避高額稅賦，而不採此形式之納稅義務人則須繳納高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，足認扭曲租稅公平，而以避稅為原因成立之消極信託契約，實難認有正當性。

3、次查，本件依原告及其配偶成立之信託行為，僅須按首揭遺贈稅法第10條之2第3款規定繳納贈與稅。

又原告及其配偶因本件信託行為，對杰鑫公司95年至98年所發放之股利（95年原告與其配偶現金股利各為2,991,739元、96年現金股利各為8,532,111元、97年現金股利各為5,064,488元、98年現金股利各為1,452,987元及股票股利各為9,183,211元。

參本院卷一第165頁、第175頁），自行申報贈與稅合計為239,326元，所得稅合計為23,446,140元（參本院卷一第141頁）。

而若依行為時遺贈稅法第19條第1項之規定，就系爭股票股利按課稅贈與淨額依累進稅率課徵贈與稅，應繳納贈與稅核計為3,606,196元，另依所得稅法規定應繳納綜合所得稅合計為28,523,306元，合計二者所繳稅額，相差8百多萬元。

此有被告96、97及98年度信託所得申報書審查報告表（本院卷一第175頁）、原告受託信託財產專戶95年度至98年度產生所得及管理運用情形（本院卷一第165頁）、蔡康榮等相關贈與稅及綜所稅復查案稅額明細表（本院卷一第141頁）附卷可稽。

依近年郵政儲金匯業局1年期定期金固定利率不到2%來看，原告與其配偶明知其透過信託契約贈與杰鑫公司95年至98年所配發之股利予其子，所須繳納之贈與稅，必遠低於直接贈與該公司股利予其子，是其成立系爭信託契約目的僅為避稅而已。

原告虛立形式而無實質之信託契約規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，自難認其有正當性。

4、依卷附營業人暨扣繳單位統一編號查詢所示，原告及其配偶蔡康榮之家族企業包含了杰鑫公司、大豐勞務企業行、百立報關公司、百立貿易有限公司、百立投資公司、百立國際物流有限公司、百立物流股份有限公司、圓方國際物流股份有限公司、大延國際物流股份有限公司、中國快遞股份有限公司、鑫達快遞股份有限公司、宗達通運股份有限公司等，原告及其配偶的家族事業橫跨物流、倉儲、運輸及報關等業務，而杰鑫公司前46名營業銷售對象及交易金額，即包括了家族企業中之百立報關公司及宗達通運股份有限公司，對百立報關公司之銷售額自94年2百多萬元逐年增加，95年為2千多萬元，96至98年均為3千多萬元，而位於營業銷售對象第1名。

又依原告及其配偶蔡康榮家族企業中杰鑫公司與百立報關公司間94年11月1日之業務合作協議書及杰鑫公司與勝達報關股份有限公司97年1月1日儲運業務合作協議書內容，杰鑫公司所提供之倉儲運輸業務，其收費標準、場地、成本及營收都是固定與可預期的。

另依杰鑫公司94年至100年營業收入及分配盈餘情形、前46名營業銷售對象及交易金額統計一覽表及94年至98年營運及資產概況一覽表（參本院卷二101年9月18日言詞辯論筆錄後附資料）所示，杰鑫公司營運及獲利狀況良好，原告及其配偶蔡康榮當時身為杰鑫公司之監察人或董事及經理人，應清楚知悉該公司營運、獲利狀況及未來前景。

則原告及其配偶蔡康榮於95年及97年簽訂本件信託契約，已知悉且預期杰鑫公司96年及98年獲利狀況，尚無原告所稱未來獲利未明確情事。

5、復按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：．．．3、盈餘分派或虧損撥補之議案。」

「監察人對於董事會編造提出股東會之各種表冊，應予查核，並報告意見於股東會。」

「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分派或虧損撥補。」

亦為公司法第228條第1項第3款、第219條第1項、第184條第1項所明定。

是對公司盈餘之分派，董事會具有提案權，監察人具有查核權，而該盈餘分派之議案須經股東會決議通過。

經查，本件原告於95年及96年為杰鑫公司之監察人，自96年6月14日以後迄今，為該公司之董事，原告配偶蔡康榮95年迄今均為杰鑫公司之董事及經理人。

故杰鑫公司94及95年度之盈餘分派案，係由原告配偶蔡康榮參與之董事會決議，並經擔任監察人之原告查核後，向股東會提案，原告及其配偶對該盈餘分派案，顯具有控制力。

而杰鑫公司於95年5月31日召開95年股東常會，原告及其配偶蔡康榮各持股3,870,175，持股比例各佔19.35%，並以股東身分參與通過該公司94年度盈餘分配審議案，每股配發0.58元現金股利後，原告及其配偶始於95年7月1日簽訂本件第1次信託契約。

嗣原告家族公司百立投資公司於96年6月5日受讓大榮公司對杰鑫公司之持股8,975,179股，使原告家族對杰鑫公司之持股達84.605%，而原告亦於96年6月14日與其配偶蔡康榮同時擔任杰鑫公司之董事，對該公司96及97年度之盈餘分派案，亦具有絕對控制權，而杰鑫公司亦於97年6月23日召開股東常會決議通過該公司96年度盈餘分配案，發放股東現金股利每股0.98元，原告與其配偶始於97年10月1日簽訂第2次信託契約等情，此並有杰鑫公司95年、97年度股東常會會議紀錄（97年原處分卷第101頁、第93頁）、95年11月份董事會會議紀錄（97年原處分卷第99頁）、杰鑫公司變更登記表（本院卷一第217頁）、股份轉讓通報（本院卷一第260頁）附原處分卷及本院卷可稽。

綜上以觀，原告及其配偶蔡康榮既對杰鑫公司所分派之94年至97年度盈餘具有影響力與控制權，且於杰鑫公司95年及97年所發放之股票股利均已確定後，原告與其配偶始於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂系爭信託契約，上揭盈餘核非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益。

故原告及其配偶蔡康榮以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，該部分孳息仍屬委託人之所得，理應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；

嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再課徵委託人贈與稅。

惟原告藉由一徒具形式消極信託契約即規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，其手段亦具非難性，難認有正當理由，揆諸首揭最高法院96年度上字第1032號判決意旨，系爭信託契約尚非合法。

6、承前所述，系爭契約為不具正當性之消極信託，稅法上應評價為偽裝行為，信託表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，並應以被隱藏之法律行為為課稅基準。

本件信託契約所隱藏之一般股票股利贈與即為課稅事實，則被告原處分以自95年至98年度由原告之子蔡耀儀實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀儀之贈與，依遺贈稅法第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，補徵應納贈與稅額，即無違誤。

（四）退步言之，縱不認本件原告之信託行為係偽裝行為，不予否認其私法效果。

惟本件原告及其配偶先成立信託契約，將信託財產即原告及其配偶各自擁有之杰鑫公司股票3,870,175股，移轉至對方名下之受託信託財產專戶，再將杰鑫公司嗣後所分配的股利，移轉至本件信託受益人即原告之子之名下，而原告及其配偶之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為，移轉上揭杰鑫公司95年至98年所發放之股利於其子而已，係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，此扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為發揮租稅減免效果時，嚴重影響租稅公平，依租稅規避否認之概念，得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。

則被告以原告假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅賦情事，而依實質課稅原則補徵應納贈與稅額，核屬有據。

（98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，就98年度亦可適用。

）

（五）另原告與其配偶相互簽訂之信託契約，內容相同，係相互委託管理對方所持有之杰鑫公司之股份3,870,175股，即形式上原告與其配偶係相互交換管理杰鑫公司之股份，惟實質上並無成立信託管理他方杰鑫公司股份之必要及正當目的，又該受託人亦未從事股票管理、處分行為，異於一般信託行為，而不具正當性，不論應評價為脫法之租稅規避行為，而否定原告及其配偶所安排的信託行為之租稅效果（即租稅規避之否認），應回歸實質課稅抑或為偽裝行為，原告行為均欠缺正當性，尚無從主張誠信原則或信賴保護原則之餘地。

（六）原告另以財政部100年5月6日函釋係變更上揭94年2月23日函釋之見解，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應有不溯及既往原則之適用，而主張本件應適用財政部94年2月23日函釋，爭執被告依遺贈稅法第4條所為課徵贈與稅及補徵應納稅額之處分顯屬違法云云。

惟按財政部94年2月23日函釋內容為：「參、決議：一、信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；

信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。

俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。

（二）信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。

信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。

．．．。」

核該函釋僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，而上揭100年5月6日函係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「慈息他益之信託利益」，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者不同。

又該94年2月23日函釋係就實質信託者而言，與100年5月6日函係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，顯不相侔。

尚無因二函釋造成不明確，而有違明確性原則。

再者，財政部並未曾函釋肯認消極信託情形，有遺贈稅法第10條之2第3項規定之適用，自不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定適用之問題。

況本件應依原告之行為回歸遺贈稅法課稅，原無援引財政部函釋之必要，是其後財政部是否作成100年5月6日臺財稅字第10000076610號函或100年8月23日臺財稅字第10004525991號函即無再探究之必要。

（七）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。

．．．前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項分別定有明文。

被告既發現本件信託應視為一般贈與行為，核課贈與稅，又未逾核課期間，則被告補徵本件贈與稅，依上揭規定，並無不合，亦有最高行政法院58年判第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議足資參考，自無違行政程序法第1條之規定及有權力濫用情事。

縱原告與其配偶係連件併同申報本件信託行為，且係由被告稽核科同一審核員核定，惟並不影響本件應補徵之贈與稅，亦無民法第217條及第227條之2適用。

再信託行為所附帶之節稅效果，財政部相關鼓勵信託行為之函釋及政策，均係指符合信託法之信託行為，顯與本件無信託實質者有異。

且原告所提供之剪報內容，亦謂對於大股東把資產信託給自家人或自家的投資公司，等於左、右口袋交相信託，會有法律問題等語（本院卷一第34頁），亦足見本件信託行為未受社會所允許，有該剪報資料附卷。

再原告所提其他上市、上櫃公司股票信託之資料，僅係個案認定，是否違法尚須逐一審查，亦不能影響本件判斷，而為有利原告之認定。

五、綜上所述，原告主張既無足採，無論系爭信託契約係偽裝行為或脫法之租稅規避行為，均應回歸遺贈稅法第4條之贈與而予課稅。

則被告以本件信託財產自95年至98年由原告之子蔡耀儀實際獲配之股利，認屬原告對蔡耀儀之贈與，並依遺贈稅法第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，本次補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，並無違誤；

復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 10 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 李 協 明
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 10 月 9 日

書記官 江 如 青