高雄高等行政法院行政-KSBA,102,訴,259,20131205,1

高雄高等行政法院判決
102年度訴字第259號
102年11月21日辯論終結
原 告 朱宏哲
朱宏仁
朱美英
蘇朱美蓮
（上列原告3人均指定原告朱宏哲為
被 告 高雄市西區稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧 處長
訴訟代理人 蔡淑華
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國102年5月8日高市府法訴字第10230333000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告朱宏仁、朱美英、蘇朱美蓮等3人經受合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要︰緣原告之母朱吳受與訴外人許平雄於民國101年5月21日訂立土地買賣契約，出售並移轉其所有坐落高雄市○○區○○段64-108地號（面積4,554平方公尺，權利範圍9000分之3354）及同段64-110地號（面積1平方公尺，權利範圍全部）等2筆土地（以下合稱系爭土地），於同年5月28日申報土地增值稅，經被告小港分處（下稱小港分處）按一般用地稅率核算土地增值稅額為新臺幣（下同）3,702,343元、467,215元及2,443元，合計4,172,001元，業於同年6月5日繳納並辦理所有權移轉登記完竣。

嗣朱吳受於同年8月3日死亡，其繼承人即原告於101年8月7日主張系爭土地係屬作農業使用之農業用地，縱嗣經劃入工業區且限定用途「專供臺灣電力股份有限公司（以下簡稱臺電）油庫及其管理設施使用」，惟核屬公共設施保留地，既未經徵收，自得申請於移轉時不課徵土地增值稅為由，向被告申請復查，並請求退還溢繳之土地增值稅款，經遭駁回；

原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）本件實因政府機關之作業疏失、瀆職，致系爭土地從農業區被劃設為工業區，且限定用途為「專供臺電油庫及其管理設施使用」，卻因遲未徵收補償，致系爭土地未能順利出售。

原告之母於92年至95年間曾數度請求高雄市政府解除上開土地用途之限制，卻未獲解決；

且經原告之母函詢臺電，得到之回覆為：「本案旨述土地（即系爭土地）係鄰本公司二橋油庫區，因該油庫土地本公司已出租中油公司繼續作為儲油槽使用，因此本公司對旨述土地已無開發使用之計畫。」

等語，惟高雄市政府對於此非必要之公共設施用地（即系爭土地），卻未依都市計畫法第26條第1項之規定變更其使用。

原告之母生前須藉降價方式始透過土地仲介找到願購買系爭土地之買家，然原告之母出售系爭土地所得之價款，僅取得頭期款，其餘款項皆被土地仲介兼代書扣留繳納土地增值稅，原告之母於毫不知情下繳納系爭土地增值稅合計4,172,001元，依土地稅減免規則第20條第4款規定，實不應課徵土地增值稅。

（二）再者，依內政部87年6月30日台內營字第8772176號函及財政部87年7月15日台財稅第871954380號函略以：「都市計畫法所稱公共設施保留地之意義‧‧‧四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」

及財政部依據都市計畫法及內政部函釋認為公共設施保留地之認定須兼具以下3要件：一、須為都市計畫法第42條所稱之公共設施用地。

二、尚未徵收取得。

三、且非屬下列3種情形者：（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。

（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。

（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。

亦即名下土地需符合前述公共設施保留地認定標準，才有都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之適用。

由上述函釋及認定標準可知，系爭土地確屬公共設施保留地，應無疑義。

又系爭土地所受之使用限制與依都市計畫法指定之公共設施保留地之所有權人完全相同，自應享有土地稅法第39條未被徵收前之移轉免徵土地增值稅之優惠。

（三）依最高行政法院100年4月份第二次庭長法官聯席會議決議意旨：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，符合規定免徵土地增值稅要件，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。」

本件因政府機關之作業疏失且因代書於原告之母不知情之情形下，誤繳本件土地增值稅，小港分處既對系爭土地之用地清查有相關資料，卻未於申報土地移轉現值時提醒告知，致原告之母誤繳本件土地增值稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還誤繳之稅款，爰聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；

被告應依原告101年8月7日之申請，退還系爭土地增值稅款4,172,001元。

四、被告則以︰

（一）按司法院釋字第657號解釋略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。」

復依土地稅法第39條第2項前段規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」

由高雄市政府都市發展局（下稱高市都發局）101年11月15日高市都發開字第10134728700號函記載：「查旨揭地號等2筆土地使用分區於73年1月10日公告發布實施之『高坪特定區主要計畫案』劃設為『工業區』．．．無需另擬細部計畫，且非屬公共設施用地。」

可知，系爭土地既經高市都發局查明非編定為公共設施用地，自無土地稅法第39條第2項「免徵土地增值稅」規定之適用。

（二）另依土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

查系爭土地為已規定地價之土地，原告之母朱吳受分別於58年1月21日及62年9月13日登記買賣取得系爭中廓段64-108地號土地應有部分3分之1及9000分之354，取得時該土地之每平方公尺規定地價（即該土地101年5月21日立契出售當時之前次移轉現值）分別為93元、78元；

另於58年1月21日登記買賣取得系爭中廓段64-110地號土地所有權，取得時該筆土地之每平方公尺規定地價為90元，而出售該筆土地時，每平方公尺申報移轉現值8,000元，亦即系爭土地所有權移轉時有漲價數額，依土地稅法第28條規定，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，是以依行為時所適用之土地增值稅率核算系爭土地增值稅額合計4,172,001元，乃依法辦理，並無錯誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，復有系爭土地所有權買賣移轉契約書（第24頁、第33頁）、土地增值稅申報書（第21-22頁、第32頁）、土地增值稅繳款書（第9-11頁）、原告復查申請書（第1-3頁）、訴願書（第80-85頁）等文件附原處分卷可稽，應堪認定。

又本件原告申請復查及提起訴願時，係主張系爭土地為作農業使用之農業用地及公共設施保留地，不應課徵土地增值稅；

嗣於本件訴訟中，僅爭執系爭土地屬公共設施保留地，不應課徵土地增值稅，關於系爭土地屬農業用地得申請不課徵土地增值稅之主張，已不再爭執（詳見本院言詞辯論筆錄第3頁）。

是本件兩造之爭點為：系爭土地之移轉，是否符合土地稅法第39條第2項前段及土地稅減免規則第20條第4款規定之要件，而得免徵其土地增值稅？經查：

（一）按土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」

同條第2項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」

土地稅減免規則第20條第4款：「土地增值稅之減免標準如下：．．．四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」

規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。

是適用土地稅法第39條第2項及土地稅減免規則第20條第4款免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件（最高行政法院92年度判字第591號判決意旨參照）。

（二）次按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。

內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。

說明：．．．二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。

已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。

三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。

（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。

（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。

（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。」

係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為一致性闡釋，於法無違，自得予以適用。

（三）又都市計畫法第42條第1項第3款規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：．．．三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。」

查本件系爭土地使用分區於73年1月10日經高雄市政府公告發布實施「高坪特定區主要計畫案」劃設為「工業區」，專供臺電油庫及其管理設施使用，有高市都發局土地使用分區證明書附本院卷（第30頁）可稽。

然查，系爭土地劃設目的雖為「專供臺電油庫及管理設施使用」，惟並非留供公用事業機構臺電「徵收」使用，而係規劃由臺電「價購」取得等情，亦有變更高雄市高坪特定區計畫細部主要之變更理由附本院卷（第77頁）可按。

準此，系爭土地既非規劃由需地機關臺電依徵收方式取得，而係規劃由臺電以價購方式取得，縱系爭土地屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，仍不具備上述（一）所指免徵土地增值稅兩項要件中之「該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，自與土地稅法第39條第2項及土地稅減免規則第20條第4款免徵土地增值稅之規定不合，故被告核定系爭土地之移轉，應課徵土地增值稅，即無違誤。

六、綜上所述，本件系爭土地之移轉，不符合免徵土地增值稅之規定，被告核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅計4,172,001元，經核並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳
法官 孫 國 禎

以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日

書記官 楊 曜 嘉