高雄高等行政法院行政-KSBA,103,訴,290,20150213,1

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第290號
民國104年2月3日辯論終結
原 告 東昱物流股份有限公司
代 表 人 王水雲
訴訟代理人 柳柏帆 律師
輔 佐 人 陳皆霖
被 告 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 吳金對
訴訟代理人 劉惠瑢
賴貞旨
吳羽琇
上列當事人間地價稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國103年4月29日府行法訴字第1030034592號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項︰本件被告代表人原為簡世明，嗣於本件訴訟繫屬中變更為吳金對，業由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告所有坐落嘉義縣民雄鄉○○段441-1、441-3、441-4、443-6、468、468-1（民國100年分割自468地號土地）地號土地（下稱系爭土地），其中441-1、441-3、441-4地號土地原經被告按一般用地稅率課徵地價稅，另443-6、468地號土地，面積6,121平方公尺，於81年7月15日經申請並核准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率核課地價稅在案。

嗣經被告查得上開443-6、468地號2筆土地分別自90年5月17日起設有營業商號「寶聖貨運股份有限公司」（下稱寶聖公司）、92年3月12日起設有營業商號「台灣宅配通股份有限公司（下稱台灣宅配通公司）嘉義營業所」、96年10月1日出租予「倉佑實業股份有限公司（下稱倉佑公司）中山三廠」使用，原告均未依土地稅法第41條第2項規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時應即向被告申報，應恢復按一般用地稅率計徵地價稅，然因前開443-6、468-1、441-4地號土地屬公共設施保留地，應改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，是被告抵減該溢繳稅款後，依土地稅法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率與工業用地稅率之差額補徵系爭土地97年至101年止計5年地價稅計新臺幣（下同）625,745元，並按各年期短漏稅額處2倍罰鍰合計1,251,490元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）按行政程序之進行應保障當事人之「受告知權」及「聽證權」，此屬正當行政程序之範疇。

蓋行政程序之當事人對於與其權利攸關之事實及決定，應有即時獲悉並得陳述意見之權利，又「告知」，依其時點及作用，約有3種，一為「預先告知」，簡稱預告，係指行政機關於行政程序中，為實施某項程序而為之通告，行政程序法第39條、第102條即屬之，二為「事後告知」，即指行政機關作成終局決定後，將其決定告知行政程序當事人，其目的在使行政程序當事人知悉行政決定之內容，並依告知之內容對其發生效力，三則為「救濟途徑之教示」。

另「陳述意見之機會」，雖係非正式之聽證權，其內涵不僅為行政程序當事人得以提出事實上及法律上之見解，行政機關更應藉由「告知」適時給予行政程序當事人有表達意見之機會，尤其於行政機關作成不利益處分前，更應如實踐行，以維人民對國家機器之信賴。

（二）次按行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會，行政程序法第102條定有明文。

原處分乃係被告就系爭土地重新核課地價稅，並命原告補繳地價稅款及裁罰2倍罰鍰之公法上決定，屬不利益行政處分，依前開說明，行政機關與人民間應為妥善之溝通，行政機關應適時告知人民攸關其權益之行政程序進度，以平衡兩造於法律知識之不平等地位，是以被告自應於作成原處分前適時給予原告有足以表達意見之機會，亦即被告應於收受原告102年6月3日之陳情書後至原處分作成前，應就陳情書之內容先為明確之回覆，使原告得以充分了解行政程序之進度，並表示最新之意見。

（三）原告就適用特別稅率之原因、事實消滅等情事，主觀上認未違法，且因不諳法令，故未主動於適用特別稅率之原因、事實消滅後30日內主動向被告申報，絕非故意就違章事實逃稅，況原告於被告作成原處分後，亦隨即向被告繳納漏稅額625,745元，顯見原告非為藉故拖延繳稅。

原處分作成前，被告原僅通知原告就系爭443-6、468及468-1地號土地將改按一般用地稅率課徵地價稅，請原告檢附相關資料供其查詢，於原告以102年4月11日申請書表示除443-6、468及468-1地號土地仍應適用工業用地稅率外，同段441-3及441-4地號土地尚應分別適用公共設施保留地稅率及免稅。

經被告函復原告，就441-3、441-4地號土地部分僅泛言：「另441-3地號土地‧‧‧非上開規定之公共設施保留地（公共設施未完竣土地不等於公共設施保留土地），應無上開規定按千分之6稅率計徵地價稅之適用」、「441-4地號土地‧‧‧不符上開減免規定」，並未說明441-3、441-4地號土地究應依何稅率核課地價稅，雖經原告於102年6月3日再以陳情書呈請退稅及說明441-3地號土地依法應係課徵田賦，惟被告遲遲未回覆，致原告對於441-3地號土地究應適用何種稅率即未能判斷，從而無法估算系爭土地應補繳之漏稅金額為何。

基於保障行政程序當事人之受告知權及聽證權，被告自應就系爭土地分別應依何種稅率核課地價稅及計算出漏稅之金額，甚至包含應檢附何種資料可處較輕之罰鍰等事均應一併告知原告，以免因欠缺正當行政程序而侵害原告權益。

（四）物流業營業內容主要涵蓋儲存、分類、配送等營業項目，其中配送部分，物流業係提供運送貨物服務，從而收取報酬，故屬公路法規範之汽車運輸業業務範疇，應依規定申辦汽車貨運業許可執照，因此，商業主管機關於受理物流業營業登記項目有「配送」功能者，申請人應檢具相關汽車貨運業許可文件後始能辦理登記。

原告為物流業，依公路法相關規定，須具汽車貨運業許可執照，而寶聖公司係提供原告汽車貨運業許可執照，並無從事物品之製造或加工，故非屬工廠管理輔導法所稱之工廠，依法不需申請工廠登記，故原告提供寶聖公司系爭443-6、468地號土地，以供其單純設址之用。

而系爭443-6、468地號土地上除門牌號碼嘉義縣民雄鄉○○路○○號房屋外，並無其他合法建物存在。

又台灣宅配通公司係由原告董事及東元電機股份有限公司共同出資成立，當時台灣宅配通公司嘉義營運所，臨時需要設址地點，原告乃於92年3月12日無條件提供上開443-6、468地號土地供其設址，現台灣宅配通公司嘉義營運所已遷至嘉義縣民雄鄉○○路○段○○○巷○○號營運。

再者，原告與倉佑公司於96年8月23日簽訂租賃契約，將嘉義縣民雄鄉○○路○○號房屋全部出租於倉佑公司，租賃期間自96年10月1日起99年9月30日止。

嗣期滿後，又援同一租賃條件，續約至100年9月30日止，惟倉佑公司於100年7月19日申請歇業，乃於100年6月30日向原告終止上開租約。

又倉佑公司於97年3月18日申請工廠登記時，亦曾會知原告，而該工廠登記業已於100年7月20日註銷。

目前原告所有系爭443-6、468地號土地及其上房屋由台灣日通國際物流股份有限公司承租，租期自101年7月1日起至103年12月31日止。

（五）被告事前並未就系爭土地分別應依何種稅率核課地價稅、原告漏稅金額，及將依漏稅金額計2倍罰鍰等事給予原告陳述意見之機會，且原告非因可歸責於己之事由未能詳知漏稅金額，致未能於原處分作成前補繳稅款及以書面承認違章事實，是以原處分之作成有違行政程序法第102條規定，與正當行政程序未合。

（六）原告於96年3月1日向大欣木業股份有限公司承租980坪之廠房，當時每月租金13萬（未稅），同年9月1日開始擴大承租廠房約2700坪，每月租金為30萬（未稅），同年10月1日才將中山路19號部分出租給倉佑公司，每月租金22萬（含稅），被告主張原告逃漏地價稅所獲得不法利益高達974萬6千多元，但被告不能只單方看租金收入，而未審酌原告支付租金部分，實則原告每個月要多支付10萬多元左右，被告不能單就租金收入部分，來認定因逃漏地價稅所獲得不法利益，被告需對於原告支出部分一併考慮，如被告只計算租金收入，而未計算租金支出，有失公允。

且被告參酌原告違章情形從90年起受有經濟上龐大利益，作為裁罰2倍的理由，似有逸脫法律之規範。

故原告認被告處2倍罰鍰過高，應裁處0.5倍罰鍰為適當等情。

並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告102年10月28日嘉縣財稅法字第1021002261號裁處書及103年1月14日嘉縣財稅法第1031000132號復查決定）均撤銷。

四、被告則以︰

（一）被告所屬民雄分局前以102年3月28日嘉縣財稅分字第1020251377號函明確告知原告系爭443-6、468、468-1地號土地已非屬主管機關核准規劃使用，應依法改課之相關情形，並請原告如有疑義應提供相關資料供被告查詢，原告則以102年4月11日申請書表示除443-6、468、468-1地號土地仍應適用工業用地稅率外，441-3及441-4地號應分別改按公共設施保留地稅率及免稅，被告依其申請書意旨函詢嘉義縣民雄鄉公所後，再以102年5月23日嘉縣財稅分字第1020203681號函復原告系爭443-6、468-1地號土地係公共設施保留地，准改按公共設施保留地課徵地價稅，另441-3地號土地係屬公共設施未完竣土地而非公共設施保留地、441-4地號為都市○○道路用地，亦非無償供公眾通行之道路，不符免稅規定，被告亦於該函說明第四點再敘明如原告另有主張應檢附相關資料提出，否則即應依土地稅法第54條規定裁處罰鍰，是被告已就系爭土地究屬何種用地及否准原告申請理由逐項回覆說明，並將違法後之法律效果及適用法條併予詳述，然原告猶有未服，復於102年6月3日提出陳情書請求退稅，並主張441-3地號土地應課徵田賦外，仍執詞否認468地號土地涉及違章情事，被告乃於102年6月20日會同原告、大林地政事務所、民雄鄉公所共同至441-3地號土地實地勘查，土地會勘紀錄表明確紀錄現狀為野生雜樹林，未種植農作物，是關於441-3地號土地，被告已於102年5月23日明確答覆該筆土地無公共設施保留地之適用，原告再於102年6月3日第二次陳情時主張該筆土地為雜林應課徵田賦，惟原告既明知雜林非作農用，即無課徵田賦之適用，被告亦會同原告及相關單位至現場實地勘查，該筆土地確無課徵田賦之適用，此過程有卷歷歷可稽，有無予原告陳述意見實已昭然若揭，更遑論有違行政程序法第102條規定，是被告按土地稅法規定及相關課稅資料，以102年11月6日嘉縣財稅分字第1020253876號函連同退稅支票、裁罰處分書及繳款書一併函知原告，誠屬適法，原告稱被告遲未回覆，顯有誤解。

（二）按土地稅法第10條、第18條及同法施行細則第13條、第14條暨財政部9月14日台財稅字第36472號函釋規定可知，特定之土地必須符合下述三項構成要件，方得依工業用稅率課徵地價稅：（1）土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」（2）土地之使用現況為「供工業或工廠直接使用」（3）土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」是適用特別稅率之原因及事實，須符合前揭之3項構成要件方得依工業用地稅率課徵地價稅，其中有關「符合目的事業主管機關原先核定之規劃」，係工業主管機關對土地之使用管制必須逐一審核，不能因原核准課徵特別稅率之土地，即認定於出租後可一體適用特別稅率，故「核定規劃使用」是在結合既定之土地、廠商與特定產業使用方式等因素，個案式的核定許可，此規範意旨表現在土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，要求申請適用工業用地稅率之納稅義務人，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證；

再者，按「適用特別稅率之原因事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」為土地稅法第41條第2項明定，顯見一旦使用情形變更，即應向主管稽徵機關「申報」，此係因稅務案件課稅資料多為納稅義務人掌握，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供資料之協力義務，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，若違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料核定之後果，是原告自將系爭443-6、468地號土地交由第三人從事工業使用，即應依前揭土地稅法規定向被告提出證明文件重為申請並審查是否仍得適用優惠稅率，惟原告自90年間於系爭443-6、468地號土地設立寶聖公司營業起，並未依土地稅法第41條規定申報變更使用情形，復陸續於92年及96年間分別設立台灣宅配通公司及出租予倉佑公司，均未依規定申報，業已無按工業用地稅率課徵地價稅之適用至明，是涉嫌違章事實客觀上明白足以確認。

另本件縱未給予原告陳述意見之機會，亦無違行政程序法第102條規定，被告當可逕行補稅裁罰。

（三）系爭443-6、468地號土地之使用情形，既係原告所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，原告自90年於系爭443-6、468地號土地上設立寶聖公司起，其適用工業用地稅率之原因、事實即歸消滅，當應依土地稅法第41條第2項規定申報，況其後更陸續於92年間設立台灣宅配通公司嘉義營業所、96年間出租供倉佑公司中山三廠使用，原告皆未依規定主動申報，足證其怠忽應盡申報協力義務至明，且被告依據財政部每年開徵地價稅之相關規定，就定期開徵地價稅繳款書（開徵期間：每年11月1日至11月30日）之「通知及收據聯」背面皆於「注意事項」欄位中特別備註「適用特別稅率或減免稅之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報恢復課稅，否則除追補應納稅款外，依規定可能被處以罰鍰，請納稅義務人特別注意。」

之教示說明，原告每年皆依據此定期開徵之地價稅繳款書繳納地價稅，是其對於「因適用特別稅率之原因事實消滅應盡之協力申報義務」並非不能知悉，被告對於原告可能因違反行政法上之申報義務所造成之法律效果，已善盡防範及告知之責任，原告主張因不諳法令未主動依規定申報，絕非故意就違章事實漏稅云云，實乃推諉卸責之詞，洵非可採。

又適用財政部100年1月18日台財稅字第10004503070號令稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）土地稅法第54條規定部分：「‧‧‧四、前2款情形，於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，按短匿稅額處0.5倍罰鍰」之案件，其須於裁罰處分核定前即補繳稅款且以書面或於談話筆錄中認諾上開違章事實，經審酌其違章情節，應屬較輕者，始得適用0.5倍罰鍰之裁處。

原告縱已於102年11月20日補繳稅款，然於被告102年10月28日嘉縣財稅法字第1021002261號函裁罰處分核定前，被告業已於答覆原告陳情公文中明確告知土地稅法第54條規定，亦與原告數次溝通並告知減免處罰相關規定，惟原告遲未以書面或於談話筆錄中承認違章事實及積極補繳稅款，復針對同一事由陳情，被告遂以102年11月6日嘉縣財稅分字第1020253876號函知原告，除再次敘明系爭土地使用情形，並按土地稅法第54條第1項第1款及裁罰參考表規定，補徵97年至101年短匿稅額625,747元，並處罰鍰1,251,490元，乃於法有據。

（四）被告於102年10月28日嘉縣財稅法字第1021002261號函裁罰處分核定前，分別以102年3月28日嘉縣財稅分字第1020251377號函及同年5月23日嘉縣財稅分字第1020203681號函答覆原告陳情公文中敘明土地稅法第54條土地稅違規之處罰相關規定，並於裁罰前數次與原告溝通並告知減免處罰規定，惟原告迄至102年10月28日裁罰處分核定前既未積極補繳稅款，亦無以書面或於談話筆錄中承認違章事實，復針對同一事由一再陳情，被告遂按短匿稅額處2倍罰鍰，乃於法有據，且原告於復查、訴願至行政訴訟階段仍一再執詞否認其涉及違章，縱於103年9月2日提示承諾書具結違章事實，揆諸土地稅法第54條第1項、裁罰參考表關於土地稅法第54條規定違章情形第3、4點及財政部89年12月8日台財稅第0890458566號函釋規定意旨，原告既於裁罰處分核定前未補繳稅款且拒絕提示承諾書，迄至行政訴訟階段始以書面承諾違章事實，顯與減輕罰鍰倍數之法定要件不符，要無按最輕罰鍰倍數適用之餘地。

（五）原告自74年2月2日核准設立起穩定營業迄今，惟自90年起於6年內連續將系爭443-6、468地號土地分別供稱寶聖公司、台灣宅配通公司嘉義營業所及倉佑公司中山三廠」設址營業，皆未依土地稅法第41條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時即向被告申報，原告雖執詞其因不諳法令致未盡申報之義務，然查原告為經濟部核准之「股份有限公司」，亦為依法領有商業登記證並依法申請核准按特別稅率課徵地價稅之公司，準此，其對於工廠登記規則及土地稅法有關工業用地特別稅率之相關規定，原告本其商業規模及商業經營之特別知識，與一般未適用工業用地稅率之工廠有別，對於系爭443-6、468地號土地是否按原先核准規劃使用，自應提高注意標準，既為享受特別稅率之受益者，對於有關法令即應主動瞭解遵循，且不得因不知而主張應予減輕或免除行政處罰之責任，再參照司法院釋字第537號解釋意旨，法律賦予納稅義務人協力義務之目的係追求稅捐稽徵之程序經濟，並基於行政資源有限性之本質及行政效能目的之追求，另被告亦於原告每年據以繳納之地價稅繳款書詳加註明土地稅法第41條之教示說明，系爭443-6、468地號土地自90年供寶聖公司設立營業之時起，與最初原告向工業主管機關及被告所申報之內容明顯不同，此乃原告身為營業人應具備之知識及按其能力可得而知，原告未於適用特別稅率原因事實消滅時即向被告申報，迄至被告查獲時止已逃漏地價稅長達十年，況原告更於6年內連續3次違反土地稅法第41條規定提供系爭443-6、468地號土地予不同之營業商號設立營業，縱屬過失，違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，亦非微小，實已妨礙租稅公平原則甚明，要無得減輕裁罰倍數之事由。

（六）經濟部商業司公司資料查詢之公司所在地載明寶聖公司營業商號設址於嘉義縣民雄鄉○○路○○號（即系爭443-6、468地號土地），經函詢交通部公路總局嘉義區監理所，該所以103年12月2日嘉監運字第1030024289號函覆略謂：「‧‧‧該公司並於88年5月18日申請遷移營業所至嘉義縣民雄鄉○○村○○路○○號營業迄今‧‧‧。」

足證寶聖公司確係於該址營業，復依財政部南區國稅局103年11月24日南區稅民雄營所字第1032663596號函提供之寶聖公司營利事業所得稅結算申報資料亦可知，寶聖公司自90年起每年課稅所得額平均達100萬元以上；

再者，原告亦敘明寶聖公司之設址係提供原告所需之汽車貨運業許可執照使用，故該公司之設立係幫助並提供原告配送營業，證明其確於系爭443-6、468地號土地上有營業事實。

再按財政部北區國稅局板橋分局103年11月24日北區國稅板橋營字第1032072028號函提供之原告營利事業所得稅申報書亦可知，原告提供系爭443-6、468地號土地予寶聖公司及台灣宅配通公司設址營運時，均有穩定獲利，況據原告提出之租賃契約書，出租予倉佑公司之租金收入每月為22萬元，租約3年，總計營業外租金收入已達792萬元，遑論原告亦敘明系爭443-6、468地號土地及其上之廠房現由台灣日通國際物流股份有限公司承租，每月租金為287,920元，租賃期間營業外租金收入更高達8,637,600元，且原告亦於103年11月19日當庭自承係因原有廠房不敷使用，公司營運需更大之廠房，故將廠房出租予倉佑公司，並另租較大之廠房云云，顯見原告之營運狀態應屬穩定成長，亦非無資力之營業商號。

（七）原告因未盡申報義務逃漏90年起至101年止之地價稅，惟按稅捐稽徵法第21條規定，稅捐之核課期間為5年，是90年至96年因逃漏地價稅獲得之不法利益計1,109,153元，自90年違章迄今原告因違反行政法上義務所得之利益，總計租金收入與逃漏租稅已高達9,746,753元，遠超越裁罰金額；

次按裁罰倍數表明定「裁罰處分核定前自動補繳稅款並以書面或於談話筆錄中承認違章事實」者得以減輕處罰，主要係考量當納稅義務人自動承認漏稅違章及繳納稅款，顯示納稅義務人事後態度良好，情節較正常情況為輕，本件被告於裁罰處分核定前已數次於函覆原告公文中敘明如原告另有主張應檢附相關資料提出，否則即應依土地稅法第54條規定裁處罰鍰，為維護原告權益更會同相關單位至現場實勘，原告既未符合上開減免處罰要件，亦未提供相關證據資料供被告審認，復於多次陳情後仍拒絕補繳稅款及認諾違章情事，被告依行政罰法第18條、土地稅法第54條暨裁罰倍數表，按所漏稅額處2倍罰鍰，於法要無不合。

（八）依行政罰法第18條規定意旨，裁處罰鍰在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能，及避免行為人獲取不法利益，故須力求行為人違反行政法之行為及主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預防及制裁之功能，原告未依規定於適用優惠稅率之情事消滅時主動申報，自90年設立寶聖公司時起至被告查獲時止已逾10年，逃漏地價稅逾173萬，實已影響整體稅收，造成公共利益損失，況其因違反行政法申報義務取得極為龐大之不法利益，違章情節難謂不大，核無得酌減裁罰倍數之事由，被告考量全案相關情狀就原告之重大過失違章行為於法定3倍之罰鍰額度內量處2倍之罰鍰，難謂有過當或失衡之情形等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有寶聖公司、台灣宅配通公司嘉義營業所營業稅稅籍資料、倉佑公司中山三廠工廠登記證、房屋租賃契約、嘉義縣民雄鄉公所都市計畫土地使用分區（或公共設施保留地）證明書、被告102年10月28日嘉縣財稅法字第1021002261號裁處書暨原告97年至101年期地價稅漏稅額計算表、97至101年期地價繳款書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，應堪認定。

兩造之爭點為被告就原告短漏系爭土地地價稅額裁處2倍罰鍰合計1,251,490元，是否適法？本院查：

（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；

‧‧‧」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之；

一、工業用地、礦業用地。」

「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」

「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。」

土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第41條第2項、第54條第1項第1款定有明文。

次按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。

一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，或工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」

「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。

其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」

為土地稅法施行細則第13條第1款及第14條第1項所規定。

又按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有規定。

（二）經查，原告於74年2月2日經新北市政府核准設立，公司營利事業登記證登載營業項目為汽車貨運業、倉儲業、理貨包裝業及家庭日常用品零售業等，原告並於81年7月15日就其所有系爭443-6、468地號土地（土地上建有門牌號碼嘉義縣民雄鄉○○路○○號建物）申請按工業用地稅率課徵地價稅且經被告核准在案。

惟原告自90年5月17日起將系爭443-6、468地號土地提供予寶聖公司設址，又於92年3月12日起將同等土地提供予台灣宅配通公司嘉義營業所設址，俟96年10月1日再將系爭443-6、468地號土地含地上建物出租予倉佑公司使用，倉佑公司中山三廠並向嘉義縣政府合法變更使用執照且取得工廠登記證（於100年7月20日廢止工廠登記）。

嗣經被告查得上情，核認原告自90年5月17日於系爭443-6、468地號土地上設立其他營業商號起，即有未按原目的事業主管機關核定規劃之用途使用，已不符工業用地優惠稅率之規定，且原告亦未向被告重為申請適用特別稅率，是系爭443-6、468地號土地自91年起應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，因91年至96年期已逾稅捐核課期間，被告所屬民雄分局遂以102年3月28日嘉縣財稅分字第1020251377號函告知原告系爭443-6、468、468-1（100年分割自468地號土地）地號土地已非屬主管機關核准規劃使用，應自97年起改按一般稅率課徵地價稅並補徵與工業用稅率間差額，另請原告如有疑義應提供相關資料供被告查詢；

原告則以102年4月11日申請書表示除系爭443-6、468、468-1地號土地仍應適用工業用地稅率外，另系爭441-3地號土地為公共設施未完竣土地，系爭441-4地號土地為道路用地，應分別改按公共設施保留地稅率課徵地價稅及免稅等語，經被告向嘉義縣民雄鄉公所函詢查明後，以102年5月23日嘉縣財稅分字第1020203681號函復原告，系爭443-6、468-1地號土地係公共設施保留地，准改按公共設施保留地課徵地價稅，另441-3地號土地係屬公共設施未完竣土地而非公共設施保留地、441-4地號為都市○○道路用地，亦非無償供公眾通行之道路，不符免稅規定，並再敘明如原告另有主張應檢附相關資料提出，否則即應自97年起改按一般稅率課徵地價稅並補徵與工業用稅率間差額，且依土地稅法第54條規定裁處罰鍰；

原告復於102年6月3日提出陳情書，主張系爭441-3地號土地應依法課徵田賦，另系爭468地號土地並無變更主管機關核准規劃使用情事，仍應按工業用地稅率課徵地價稅等語，被告乃於102年6月20日會同原告、大林地政事務所、嘉義縣民雄鄉公所共同至441-3地號土地實地勘查，查明該筆土地現況為野生雜樹林，未種植農作物，仍應課徵地價稅，爰核算系爭468地號土地一般用地稅率與工業用地稅率間之差額，抵減441-4、443-6、468-1地號等3筆土地溢繳之部分稅款後，以102年11月6日嘉縣財稅分字第1020253876號函附97年至101年地價稅繳款書，向原告補徵系爭土地97年至101年地價稅合計625,745元（97年99,001元、98年99,001元、99年142,580元、100年142,581元、101年142,581元），並以102年10月28日嘉縣財稅法字第1021002261號裁處書，按97年至101年各年期短漏稅額處2倍罰鍰合計1,251,490元（97年198,002元、98年198,002元、99年2 85,162元、100年285,162元、101年285,162元）等情，有原告公司基本資料查詢、寶聖公司營利事業登記證、寶聖公司設立營業資料、台灣宅配通設立營業資料、倉佑公司房屋租賃契約、倉佑公司工廠登記證、原告102年4月11日申請書、102年6月3日陳情書、被告102年3月28日嘉縣財稅分字第1020251377號、102年5月23日嘉縣財稅分字第1020203681號、土地會勘紀錄表、102年11月6日嘉縣財稅分字第1020253876號函、102年10月28日嘉縣財稅法字第1021002261號裁處書及97年至101年地價稅繳款書等附原處分卷（第5-44頁）可稽，且原告已表明對補徵地價稅本稅部分並不爭執（本院卷第86、129頁），則原告確有未依土地稅法第41條第2項規定，在適用特別稅率之原因、事實消滅時，向被告申報有關變更使用情形之違章事實，應堪認定。

（三）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」

為行政罰法第7條第1項、第18條第1項所明定。

1、經查，原告於90年起陸續提供系爭443-6、468地號土地供寶聖公司、台灣宅配通嘉義營業所設址及出租予倉佑公司中山三廠使用，則系爭443-6、468地號土地原核准按土地稅法第18條第1項第1款適用特別稅率之原因事實，自90年5月17日設有其他商號時起業已消滅，原告依土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第15條規定，即有於稅捐優惠原因事實消滅後30日內，主動向被告申報之作為義務；

而被告每年開徵地價稅繳款書之通知及收據聯上背面之「注意事項」欄位中均有特別備註「適用特別稅率或減免稅之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報恢復課稅，否則除追補應納稅款外，依規定可能被處以罰鍰，請納稅義務人特別注意。」

等語，是原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時，主動向被告申報，難謂無過失。

次查，系爭468地號土地原應自適用特別稅率之原因、事實消滅之次期起（91年）按一般用地稅率課徵地價稅，因原告未依規定向被告申報變更使用情形，致誤按工業用地稅率核課地價稅，迄至被告查獲時止已短漏地價稅長達十年，每年短匿稅捐達10萬元，從而，被告審酌前揭行政罰法第18條第1項關於原告行為責任、違反行政法上義務行為應受責難程度及所生利益，並參據財政部頒訂裁罰參考表關於土地稅法第54條第1項規定部分：「‧‧‧三、短匿稅額每案每年逾新臺幣7萬5千元者，按短匿稅額處2倍之罰鍰。」

按各該年度短匿稅額裁處2倍罰鍰合計1,251,490元，尚屬適法。

2、原告雖主張其因另租廠房營業，每月須多支付10萬多元租金，對於原告支出部分須一併考慮，且被告參酌原告違章情形從90年起受有經濟上龐大利益，作為裁罰2倍的理由，似有逸脫法律之規範，故認處2倍罰鍰過高，應裁處0.5倍罰鍰為適當云云。

惟查，原告違反申報義務所獲致之利益，應係指短繳稅額之利得，與原告究竟有無獲取租金收入或支出多少租金費用並無直接干係，亦難謂租金收入當然即屬行政罰法第18條第1項規定所指之「違反行政法上義務所得之利益」；

其次，原告自91年迄查獲時，短匿地價稅額已達170餘萬元，雖96年以前短漏部分已逾課徵期間不得再行補徵，然原告於該期間因違反申報義務之所得利益，尚非不得作為行政罰法第18條第1項裁處罰鍰之考量；

再者，被告補稅處分及裁罰處分雖前後作成，並於同一時間送達原告（因被告對原告97年度之補稅及裁罰權限即將屆至），致原告無從於裁罰處分核定前補繳稅款（原告係遲至102年11月20日繳清補徵稅額），然從前揭第（二）項查證事實所述，被告自102年3月間起即發函告知系爭土地已不適用工業用地優惠稅率，應自97年起改按一般稅率課徵地價稅並補徵與工業用稅率間差額等語，但原告數度以申請書或陳情書請求系爭土地應按田賦、公共設施保留地、工業用地等地別課稅云云，明顯未為任何承諾違章之意思表示。

而原告於本院準備程序中亦自承被告除前揭函文外，亦數度電話告知前來補稅或簽寫承諾書可以降低裁罰倍數等語（見本院卷第107頁），是此，縱被告未清楚以書面告知應補稅之實際金額，然原告就其違章情節、補稅及裁罰倍數均屬可得而確定，且原告於提起本件訴訟前仍爭執補稅處分，待至本院訴訟中之103年9月2日始提示承諾書承認違章事實，惟參據裁罰參考表關於土地稅法第54條第1項規定部分：「‧‧‧四、前2款情形，於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，按短匿稅額處0.5之罰鍰。」

則原告既非於裁罰處分核定前補繳稅款，且亦遲至行政訴訟程序始以書面承諾違章事實，自無適用裁處0.5倍罰鍰之餘地。

從而，原告以前揭理由，主張裁處2倍罰鍰過高，應裁處0.5倍罰鍰為適當云云，並無足取。

六、綜上所述，原告前揭主張均不可採，被告裁處書及復查決定以原告未依土地稅法第41條第2項規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，向被告申報有關變更使用情形，乃依土地稅法第54條第1項第1款規定，按各該年度短匿稅額裁處2倍罰鍰合計1,251,490元，核無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合；

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 2 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 2 月 13 日

書記官 謝 廉 縈