高雄高等行政法院行政-KSBA,103,訴,468,20150226,1

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第468號
104年2月12日辯論終結
原 告 曾再生
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 李靜子
黃玉杏
翁順衍
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年8月22日台財訴字第10313946530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國100年6月16日將其買賣取得之臺南市○○區○○路○段○○○巷○○○○號4樓之2房屋（即臺南市○○區○○段○○○○號）及其坐落基地即同段734地號土地應有部分10000分之73（以下合稱系爭房地）借名登記於其胞姊曾金蜂名下，旋於同年12月30日將其持有未滿1年之系爭房地以新臺幣（下同）120萬元價格售與曾春霞（形式上以贈與為登記原因），未依規定申報並繳納特種貨物及勞務稅，案經被告查獲，除核定補徵18萬元特種貨物及勞務稅外，並按所漏稅額裁處2.5倍罰鍰計45萬元。

原告不服，循序提起訴願，均遭決定駁回；

原告對罰鍰45萬元部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)特種貨物及勞務稅條例之立法原意在於平穩房價、杜絕投機交易與炒房，原告之姪女曾春霞（親大哥之女兒）經濟狀況不佳，原告將系爭房地以低於市價之120萬元半買半贈於血親姪女，並無投機炒房之意圖，亦無利益可圖。

原告以胞姊曾金蜂之名義登記系爭房地固屬事實，然曾金蜂名下已有登記另一房產，與免徵特種貨物及勞務稅之資格並不相符。

若原告存心借人頭炒房圖利，借用曾金蜂之名義並無法免除被課徵特種貨物及勞務稅，可見原告並無規避課稅之意圖。

則原告違章情節並非重大，被告按所漏稅額裁處2.5倍罰鍰，顯違比例原則，自屬濫用權力之違法處分。

(二)特種貨物及勞務稅條例自100年6月1日起實施後，政府為免傷及無辜，不斷修法增訂豁免條款，顯見特種貨物及勞務稅條例於打擊實際炒房人士之餘，傷及更多無炒房意圖之民眾。

立法院於103年12月23日三讀通過修正特種貨物及勞務稅條例，非短期投機者免徵特種貨物及勞務稅。

另財政部將於105年度實施房地合一課稅，改按資本利得課稅，屆時特種貨物及勞務稅將會配套退場，顯見特種貨物及勞務稅條例並未達成當初立法之原意等情。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰45萬元部分均撤銷。

三、被告則以︰

(一)按特種貨物及勞務稅係採申報制，重在誠實報繳，原告於100年6月16日利用胞姊曾金蜂名義登記取得系爭房地，旋於同年12月30日將系爭房地透過形式上贈與行為之安排，以120萬元出售予其姪女曾春霞，原告顯係規避銷售持有期間未滿1年之系爭房地，應予課徵特種貨物及勞務稅，上開租稅規避行為，有違課稅公平原則，是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且核無特種貨物及勞務稅條例第5條排除課稅規定之適用，乃按系爭房地銷售價格120萬元，適用稅率15％核定特種貨物及勞務稅額為18萬元，並無不合。

(二)被告查獲原告利用他人名義，並藉由假贈與真買賣之方式，出售持有未滿1年之系爭房地，未依規定報繳特種貨物及勞務稅後，曾於102年10月22日發函輔導原告辦理補報銷售價格及補繳應納稅額，惟原告仍不盡申報繳稅之義務，原告違章情節並無得予減輕之特殊事由，被告按其所漏稅額處2.5倍罰鍰，並未逾特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定處3倍以下罰鍰之裁量權範圍，且無違比例原則等語，資為抗辯。

並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書（第121頁）、103年度財特銷字第71102000678號裁處書、（第138頁）、系爭房地異動索引（第80-85頁）、土地建築改良物贈與所有權移轉契約書（第86-89頁）附原處分Ａ卷可稽，洵堪認定。

兩造之爭點為：原告利用他人名義銷售屬於特種貨物之系爭房地，被告依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，按所漏稅額18萬元裁處2.5倍罰鍰計45萬元，是否適法？經查：

(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」

「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」

「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。

但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」

「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」

「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」

為行為時特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及第22條第2項所明定。

嗣立法者鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，惟因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有1戶原符合第5條第1項第1款規定之房地，婚後出售其中1戶房地時，已不符合該款僅持有1戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形（修正理由參照），乃於104年1月7日增訂公布特種貨物及勞務稅條例（下稱修正後特種貨物及勞務稅條例）第5條第1項第12款規定「確屬非短期投機經財政部核定者」，免徵特種貨物及勞務稅，以資周全。

嗣財政部並於104年2月5日以台財稅字第10404514520號函釋：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自104年1月9日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。

二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。

三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。

四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。

五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。

六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。

七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。

八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。

九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。

十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。

十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」

(二)次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」

行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。

準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。

惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。

又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。

職此，財政部為協助下級機關行使裁量權而發布裁罰倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情節等事項分別訂定裁罰金額或倍數，而其內容除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權之目的，並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引為行使裁量權之依據。

(三)經查，原告係於100年6月16日利用其胞姊曾金蜂名義登記取得系爭房地，嗣於同年12月30日將系爭房地以120萬元之價格售與其姪女曾春霞之際，透過形式上贈與行為之安排，將系爭房地移轉登記與買受人曾春霞，曾春霞則於101年2月17日以系爭房地設定最高限額抵押權向彰化銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）辦理貸款120萬元，於101年2月22日貸款撥入其帳戶後，旋於翌日匯入原告之華南銀行安南分行帳戶等情，業經曾金蜂及曾春霞在被告所屬安南稽徵所調查時陳述明確，有談話筆錄附原處分Ａ卷（第70頁、第63-64頁），以及彰化銀行安南分行102年7月22日彰安南字第10201365號函復被告查詢曾春霞於102年2月23日匯款予原告之申請書影本資料附原處分Ｂ卷（第32-37頁）可稽；

且原告於本院審理中亦自承其係因聽從代書友人之提議，透過形式上贈與行為之安排，以達到免稅之目的等語（詳見本院104年1月15日準備程序筆錄），並有曾金蜂與曾春霞間就贈與系爭房地之贈與稅免稅證明附原處分Ａ卷（第101頁）可佐；

是原告確有利用曾金蜂之名義銷售系爭房地，以規避應課徵之特種貨物及勞務稅18萬元之故意違章行為，事證明確，且並不符合前開財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號函釋「確屬非短期投機」免徵特種貨物及勞務稅之11種情形，則被告審酌原告係故意利用他人名義銷售特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，及被告曾於102年10月22日以102年10月22日南區國稅安南銷售字第1020483907號函輔導其於違章裁處前補申報並補繳稅款，惟原告並未辦理等情，乃參據裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第2項「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰」之規定（100年7月14日財政部以台財稅字第10004525720號令發布修正迄未修正），按原告所漏稅額18萬元處以2.5倍之罰鍰計45萬元，自屬有據。

又財政部發布之倍數參考表所定特種貨物及勞務稅條例第22條利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰之裁量範圍，訂定按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰之裁量基準，顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，從而，被告依倍數參考表規定，按原告所漏稅額18萬元裁處2.5倍罰鍰，自無原告所主張裁罰處分違反法目的性原則、比例原則，構成權力濫用等違法可言。

(四)綜上所述，原告之主張均不足採。從而，被告以原告利用他人名義銷售核屬特種貨物之系爭房地，乃按其所漏稅額處以2.5倍之罰鍰計45萬元，並無違誤。

復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 2 月 26 日

書記官 楊 曜 嘉