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高雄高等行政法院判決
104年度訴字第168號
民國104年7月28日辯論終結
原 告 簡月雲
訴訟代理人 陳樹村 律師
陳敬琇 律師
王正宏 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 黃玉杏
阮媺涵
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年2月17日台財訴字第10413904100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國101年5月3日基於贈與而取得臺東市○○路○段743巷57弄10號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）所有權，嗣於101年8月15日以新臺幣（下同）550萬元將系爭房地出售。
因原告持有期間未滿1年，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），案經被告查獲，乃依銷售價格550萬元，適用稅率15%，核定補徵特銷稅額825,000元（下稱原處分）。
原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠系爭房地之贈與實質上應屬林文隆及原告夫妻間之贈與：1.原告配偶林文隆於94年6月24日取得系爭房地，嗣為規避系爭房地強制執行而登記系爭房地予原告之女林鈺婷，林鈺婷嗣於101年5月3日贈與系爭房地予原告，原告為償還債務，於101年8月15日出賣系爭房地予訴外人陳慧璧。
又100年1月31日林文隆以買賣為原因，登記予女兒林鈺婷之行為，業經臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）101年度東小字第88號確定判決買賣關係不存在，應將「系爭房地於100年1月27日所為買賣之債權行為，及100年1月31日所有權移轉登記之物權行為，均予撤銷」、「系爭房地所有權移轉登記予以塗銷，並回復為林文隆所有」。
林文隆及林鈺婷間買賣之債權行為及移轉登記之物權行為，既均予以撤銷，則該行為之效力溯及自始消滅，自始未發生效力，自始無效，系爭房地應為林文隆所有。
縱系爭房地嗣因原告移轉予第三人而無法塗銷，亦不影響林文隆及林鈺婷間之買賣移轉行為溯及自始消滅之效力。
2.又查林文隆於100年1月31日將系爭房地買賣登記予林鈺婷，實因身無分文難以繳交債務，此可見前揭臺東地院判決第3頁：「林文隆於100年度之全年所得僅2,000元，且名下別無其他財產，業經本院依職權調取其100年度稅務電子閘門財產所得明細表核閱無誤。」
顯見林文隆為規避債務強制執行而將系爭房地買賣登記予林鈺婷，兩人間實際無買賣價金之交付。
故林文隆與林鈺婷間就系爭房地之所有權移轉登記，應無買賣而為通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定，該移轉登記應屬無效，林文隆與林鈺婷間之買賣關係應不存在，系爭房地應仍屬林文隆所有。
系爭房地既回溯屬林文隆所有，林鈺婷自非系爭房地之所有權人，其即無權於101年5月3日贈與系爭房地予原告。
林鈺婷贈與之標的實際應為「林文隆之系爭房地」，並非自己所持有之系爭房地，故該贈與應屬林文隆與原告夫妻間之贈與。
3.林文隆將系爭房地以女兒林鈺婷之名為買賣登記，惟實際上系爭房地仍由林文隆管理、使用及處分，嗣因一家人為貸款債務所逼急，始將系爭房地再贈與原告，復又出賣償還貸款債務。
系爭房地形式上雖經登記予林鈺婷，實際上係林文隆決定並處分贈與原告，兩者間乃屬夫妻間之贈與。
退步言之，林文隆以買賣為原因，登記予女兒林鈺婷之行為，業經法院判決撤銷回復與林文隆所有，兩人間買賣之債權行為及物權行為，均經撤銷而效力溯及自始消滅，則林鈺婷自非系爭房地之所有權人，系爭房地實際上仍係林文隆贈與原告；
且林文隆與林鈺婷間無買賣而通謀虛偽移轉登記予林鈺婷，該移轉登記亦屬無效，則林文隆與林鈺婷間之買賣關係並不存在，該贈與應屬林文隆與原告夫妻間之贈與。
㈡系爭房地之贈與實質上既屬林文隆與原告夫妻間之贈與，應合併計算原告配偶之持有期間，而屬特種貨物及勞務稅條例第5條第12款免徵特銷稅之範圍：1.按「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：…12.確屬非短期投機經財政部核定者。」
特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款定有明文。
復按「所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之『確屬非短期投機』之免稅範圍。」
亦有財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令釋（下稱財政部104年2月5日令釋）參照。
2.再按特種貨物及勞務稅條例第2條立法理由為「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場」、「對銷售第2條第1項第1款之特種貨物課徵特種貨物及勞務稅，係屬當前政策需要，在本條例施行前購買該特種貨物者，納稅義務人可選擇持有超過2年始銷售，以免除租稅負擔；
如將本條例施行前完成移轉登記之不動產一律排除在外，等同鼓勵民眾在本條例施行前大量購置並囤積不動產，反造成房屋價格短期內更為飆漲，且如在本條例施行後完成移轉登記之不動產始納入課稅，形同1年或2年後始有課稅案件，政策效果將大打折扣，與本條例立法意旨有違，爰予明確規範」，其目的在於抑制房市之短期買賣炒作，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的，惟此所謂之「持有期間在2年以內」係指「違反抑制短期炒作目的」之短期持有，參酌土地稅法第28條之2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。
但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
及財政部100年8月16日台財稅字第10000290040號令（下稱財政部100年8月16日令）稱：「所有人銷售原贈與配偶，嗣後配偶又回贈之不動產，於計算特種銷售稅條例第3條第3項規定之持有期間時，准將其贈與配偶前持有該不動產之期間合併計算。」
乃於贈與房地時，將配偶二人無間斷持有之期間合併計算，視為一個持有期間，此作法於配偶間之房地「買賣」亦應有其適用。
蓋配偶間買賣房地後再出售予第三人時，配偶間之房地買賣固仍課增值稅，但既非以獲利為目的，就「抑制房地產短期炒作」之立法意旨而言，配偶二人為同一經濟實體，其二人無間斷持有之期間亦應合併計算，視為一個持有期間，方為合理。
易言之，若夫將房地賣給妻，妻持有未滿2年出賣他人，但合併夫妻二人無間斷持有期間超過2年者，因夫妻間買賣並不以獲利為目的，不會形成房地產之短期炒作，此時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項、第3條第3項所規定之「持有期間在2年以內」，本應考量夫妻為同一經濟實體之特殊情況，而另為規定，但因立法疏漏而未予區分，應屬法律漏洞（臺北高等行政法院102年度訴字第1022號判決參照）。
3.本件林鈺婷於101年5月3日移轉贈與「林文隆之系爭房地」予原告後，因原告夫婦難以負擔每月高達4.5萬元之貸款利息，僅得於101年8月15日將系爭房地賣出償還債務。
是林文隆贈與配偶即原告之移轉目的，顯非短期炒作獲利，而依前揭判決，同一經濟實體之林文隆及原告無間斷持有系爭房地合併達7年，若為抑制房市之短期炒作，而令原告繳納特銷稅，顯不合理。
又系爭房地實際應為夫妻間之贈與，應合併計算原告配偶之持有期間，故依據⑴財政部於103年11月14日發布台財稅字第304640200號令（下稱財政部103年11月14日令）規定：「夫妻之一方因離婚或改用他種財產制依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權或因買賣（含交換）以外原因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將他方於婚姻關係存續中之持有期間合併計算。」
⑵特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定及財政部104年2月5日令釋，本件應符合「所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者」，而屬特種貨物及勞務稅條例第5條第12款及財政部函釋特銷稅之免徵範圍。
㈢被告以系爭房地銷售總額550萬元為課徵本稅，顯不合理：原告與林文隆因無法負擔每月系爭房地房貸2.5萬元及民間借貸2萬元，高達4.5萬元之貸款利息，故出賣系爭房地後，需先後清償系爭房地元大銀行房貸3,466,235元及玉山銀行貸款100萬元、房地買賣仲介費用10萬元、車貸款16萬元、種植架設管線肥料之借款35萬元，故被告以系爭房地買賣總額550萬元計算特銷稅本稅，實不合理。
況且，特種貨物及勞務稅條例（俗稱奢侈稅）係消費稅之一種，主要是針對奢侈消費行為課徵之稅捐，政府開徵奢侈稅，係為回應並改善社會對短期頻繁交易之不動產獲利不課稅，導致房價高漲、漲價歸私之不良觀感而設。
原告夫妻實因生活窘困，每月被4.5萬元貸款利息所逼無法喘息，不得已將系爭房地賣出償還債務，實非為短期炒作房價。
原告與林文隆均已70幾歲，工作難尋，且原告名下已無財產，償還前揭債務後，剩餘之價金423,765元，仍需支付每月房租1.1萬元、第一銀行信用貸款6千元及原告夫婦往後之每月生活費用。
是本件原告實無任何故意或過失逃漏稅之行為，被告對其課以特銷稅，核與特銷稅抑制短期炒作之目的有違。
㈣被告主張臺北高等行政法院102年度訴字第1022號判決業經最高行政法院104年度判字第109號判決廢棄，然該最高行政法院判決之廢棄理由，並非合理：1.依該最高行政法院判決廢棄理由略以：⑴民法第758條及土地法第43條之規定，賦予土地登記事項絕對真實之公信力。
被上訴人與其配偶間買賣房地後再出售予第三人之行為，既屬其規劃具有目的性、計畫性所為之法律行為，則被上訴人主張其與配偶間並非實質之買賣行為，並非可採。
⑵特種貨物及勞務稅條例並無將配偶或第三人持有期間合併計算之明文，且現行民法配偶已採法定財產制，故不應將「配偶二人無間斷持有合併計算期間在2年以內」作為目的性限縮之解釋。
2.惟本件系爭房地之買賣行為顯非具目的性及計畫性，且屬非自願性因素而出賣甚明，與前揭最高法院判決所述並非相同，又本件贈與移轉及出售均非為短期炒作獲利：⑴本件林文隆與原告長期共同居住系爭房地，其因債務所逼，不得已始將自住之系爭房屋出賣，該買賣係顯非具目的性及計畫性，且為非自願性因素之出賣行為甚明，與該最高行政法院判決指述具有目的性、計畫性法律行為之事實，並非相同。
⑵林文隆贈與原告之移轉目的顯非為短期炒作獲利，被告令原告繳納特銷稅，顯不合理。
3.現今財政部解釋令均已承認「特銷稅規定得將配偶或二親等親屬之持有期間合併計算」，該最高行政法院判決內容疏未考量，並無理由：⑴依上開財政部之解釋函令，本件原告自林文隆贈與取得系爭房地，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，得以將林文隆婚姻關係存續中之持有期間合併計算；
本件亦應符合所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年之規定，本件原告與林文隆持有系爭房地期間合併長達「7年」，應屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之「確屬非短期投機」之免稅範圍。
⑵該最高行政法院判決漏未考量前開財政部之解釋令函規定，竟稱「特種貨物及勞務稅條例並無將配偶或第三人持有期間合併計算之明文而予廢棄。」
而廢棄原判決，顯非有理。
㈤系爭房地實際上並非供營業使用，應屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之特銷稅免徵範圍：1.林文隆係經友人請託始將系爭房屋登記營業，然該房屋實際上僅供原告及林文隆一家單純居住使用，屋內均僅單純擺設住家家俱，並無任何營業之貨物及設備，此有出賣系爭房屋前內部之照片1紙可證。
2.淨芳企業有限公司（下稱淨芳公司）於100年、101年後連年虧損，原告持有系爭房地101年5月3日至101年8月15日之期間，淨芳公司已無進銷項額度，實際上未再營業，惟至101年8月27日始辦理停業。
故系爭房地實質上並非供營業使用，本件應有符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款「持有期間無供營業使用或出租」之免稅規定。
綜上，原處分並無理由等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰㈠按特種貨物及勞務稅條例立法理由，旨在衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於該條例第2條第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以健全房屋市場，同時為照顧民眾自住及換屋需要，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，於同條例第5條第1款及第2款明定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間「無供營業使用或出租」，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。
則所有權人如於持有房地期間曾供營業使用或出租之情事，即與法定要件未合，應屬課徵特銷稅之範圍。
查本件原告於101年5月3日因其女林鈺婷之贈與而登記取得系爭房地，復於101年8月15日與訴外人陳慧璧簽訂買賣契約，將系爭房地以總價550萬元出售，又原告於持有系爭房地期間，供淨芳公司設籍營業使用，有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、營業稅稅籍資料查詢作業列印及國稅地方稅查調作業等資料附原處分卷可稽，是原告持有系爭房地未滿1年即出售，且該房地於持有期間內供營業使用，與特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅之要件未符，被告按系爭房地銷售價格550萬元，適用稅率15%，核定補徵特銷稅稅額825,000元，並無不合。
㈡原告主張林文隆及林鈺婷間買賣之債權行為及移轉登記之物權行為，既經臺東地院101年度東小字第88號判決撤銷，系爭房地實質係屬原告夫妻間之贈與，應合併計算林文隆之持有期間，而屬特種貨物及勞務稅條例第5條第12款免徵之範圍，符合財政部104年2月5日令釋之確屬非短期投機免稅規定乙節。
惟查「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」及「依本法所為之登記，有絕對效力」，為民法第758條及土地法第43條所規定。
依前開規定係將土地登記事項賦予絕對真實之公信力，旨在保護交易安全，故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記原因之無效或撤銷而被追奪。
查系爭房地於100年1月31日經林文隆以買賣方式移轉為林鈺婷所有之行為，縱經臺東地院101年度東小字第88號判決確認渠等買賣關係不存在，惟該判決僅就渠等間之買賣債權及移轉登記物權行為撤銷，未及於原告因贈與關係登記取得之所有權，則林鈺婷應將「系爭房地」以買賣原因所為之所有權移轉登記予以塗銷，並回復登記為林文隆所有。
惟依系爭房地之異動索引查詢資料觀之，至原告101年9月20日移轉登記系爭房地予買受人前，其前手林鈺婷無以登記「回復移轉所有權」至林文隆名下之客觀事實，亦無林文隆贈與原告系爭房地之證明。
是原告於101年5月3日受贈取得系爭房地，至101年9月20日前，仍為登記之所有權人，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定，持有期間之計算，係自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止，準此，原告持有系爭房地之期間，應自其受贈完成移轉登記日101年5月3日起算，至其簽訂銷售契約之101年8月15日止，顯未逾1年期間，自屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定課徵特銷稅之範圍，並無原告所稱夫妻前後各自持有之期間得合併計算之適用。
又林鈺婷贈與前持有系爭房地未逾2年，亦不符合財政部104年2月5日令釋第1種情形「所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者」之規定，是以原告所訴，洵不足採等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭房地土地建物查詢資料（原處分A卷第32-34頁）、異動索引查詢資料（原處分A卷第24-31頁）、買賣契約書（原處分A卷第56-58頁）、被告特種貨物及勞稅（違章）補徵核定通知書（原處分A卷第117頁）、核定稅額繳款書（本院卷第6頁）、復查決定書（本院卷第29-30頁）及訴願決定書（本院卷第9-12頁）等附卷可稽，堪予認定。
兩造之爭點為：被告以原告未依規定申報及繳納其出售持有期間1年以內之系爭房地之特銷稅，乃按銷售價格550萬元、適用稅率15%，核定補徵特銷稅額825,000元，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。
但符合第5條規定者，不包括之。」
「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。
」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」
「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」
「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。
但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」
「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」
「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」
行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及第18條第1項分別定有明文。
㈡其次，衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法機關爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。
而其中該條例第5條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。
又鑑於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有一戶原符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款規定之房地，婚後出售其中一戶房地時，已不符合該款僅持有一戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形，特種貨物及勞務稅條例第5條遂於104年1月7日增訂第1項第12款概括規定「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦可免徵特銷稅，以資周全，並為使該次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第5條第1項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2項規定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」
爾後，財政部依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之授權，於104年2月5日以台財稅字第10404514520號令釋通案核定：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。
二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。
三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。
四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。
五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。
六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。
七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。
八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。
九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。
十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。
十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」
而作為稽徵機關適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款所規定「確屬非短期投機經財政部核定」之依據。
㈢經查，訴外人即原告之配偶林文隆於94年6月24日基於買賣而登記取得系爭房地所有權，嗣於100年1月31日以買賣為原因而將系爭房地所有權移轉登記予其女林鈺婷，林鈺婷再於101年5月3日將系爭房地贈與原告並辦畢所有權移轉登記。
嗣後原告於101年8月15日與訴外人陳慧璧訂定買賣契約書，約定銷售總價為550萬元，並於同年9月20日將系爭房地所有權完成移轉登記予陳慧璧指定之登記名義人徐紹婷所有等情，為兩造所不爭執，且有系爭房地異動索引查詢資料（原處分A卷第24-31頁）及買賣契約書（原處分A卷第56-58頁）在卷足憑，堪信為真實。
次查，訴外人林文隆與林鈺婷間就系爭房地所為之移轉行為，經臺東地院101年7月11日101年度東小字第88號小額民事判決認定：該案被告林文隆、林鈺婷就系爭房地所為之移轉行為係無償為之，該案原告萬泰商業銀行股份有限公司依民法第244條第1項及第4項前段規定，以該案被告間就系爭房地所為之債權及物權行為，有害其債權之獲償，而請求撤銷，並請求命回復系爭房地為該案被告林文隆所有，應予准許，因而判決：「被告林文隆、林鈺婷間就坐落臺東縣臺東市○○段231之10地號土地，暨其上門牌號碼臺東縣臺東市○○路○段○○○巷○○○○○號建物，於100年1月27日所為買賣之債權行為，及於民國100年1月31日所為之所有權移轉登記之物權行為，均應予撤銷。
被告林鈺婷應將前項所示土地及建物，於民國100年1月31日以買賣為原因向臺東縣臺東地政事務所以100年東地所字第008120號收件字號辦理之所有權移轉登記予以塗銷，並回復登記為被告林文隆所有。」
其後，訴外人林文隆持該確定判決向臺東縣臺東地政事務所申請辦理系爭房地之塗銷登記，然因系爭房地業已移轉登記為第三人所有，致無從辦理等情，亦為兩造所不爭執，且有臺東地院101年度東小字第88號小額民事判決（本院卷第31-32頁）及臺東縣臺東地政事務所104年1月26日東地所登記字第1040000628號函（本院卷第33頁）在卷可參，亦堪信為真實。
㈣準此，衡諸民法第244條所規定債權人撤銷權之行使方法，與一般撤銷權不同，一般撤銷權僅依一方之意思表示為之為已足，而民法第244條所規定之撤銷權，則必須聲請法院撤銷之，因此在學說上稱之為撤銷訴權。
撤銷訴權雖亦為實體法上之權利而非訴訟法上之權利，然倘非以訴之方法行使，即不生撤銷之效力，在未生撤銷之效力以前，債務人之處分行為尚非當然無效，從而亦不能因債務人之處分具有撤銷之原因，即謂已登記與第三人之權利當然應予塗銷（最高法院56年台上第19號判例參照）。
又民法第759條所謂法院之判決，係指依其宣告足生物權法上取得某不動產物權效果之形成判決而言，並非所有形成判決均屬之。
而同法第244條第4項前段，既規定債權人依同條第1項或第2項之規定聲請法院撤銷時，得並聲請命受益人或轉得人回復原狀，則原屬債務人之財產於法院判決確定撤銷詐害行為後，即非自動回復其所有（最高法院101年度台抗字第407號民事裁定參照），仍應依民法第758條、土地登記規則第7條及第27條之規定，辦理塗銷登記而回復其所有權。
職此而言，訴外人林文隆與林鈺婷間就系爭房地於100年1月27日所為買賣之債權行為，及於100年1月31日所為之所有權移轉登記之物權行為，雖經臺東地院101年度東小字第88號小額民事判決予以撤銷，惟其2人就系爭房地所為之所有權移轉登記並未經塗銷而回復登記為林文隆所有，自難謂原屬林文隆之系爭房地於法院判決確定撤銷詐害行為後，已自動回復為林文隆所有之法律狀態。
㈤另查，訴外人即營業人淨芳公司於91年7月17日設立，並以系爭房屋為其營業地址，設有營業稅稅籍供營業使用，迄至101年8月27日始申請停業（負責人林鈺婷），此有營業稅稅籍資料查詢作業列印資料（原處分A卷第48頁）在卷可考，堪予認定。
則綜合上開調查證據之結果，原告自其女林鈺婷受贈取得系爭房地所有權後，在持有期間1年以內即將之銷售予訴外人陳慧璧，且因系爭房地於其持有期間係供營業使用，而贈與人林鈺婷贈與前持有系爭房地之期間亦未逾2年，依此可認原告銷售之系爭房地，並非屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款及第12款免徵特銷稅之範圍。
因之，被告認定原告銷售持有期間1年以內之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所規定之特種貨物，且無同條例第5條第1款或第12款免徵特銷稅規定之適用，應依同條例規定課徵特銷稅，並於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐。
惟原告未依規定申報，被告乃依查得資料，按銷售價格550萬元之15%核定補徵特銷稅825,000元，於法並無不合。
㈥原告雖主張原告與配偶林文隆因經濟窘迫，先將系爭房地以買賣為原因登記予其女林鈺婷，然實際上仍由林文隆管理、使用及處分，嗣為規避系爭房地遭強制執行，將之贈與原告。
惟臺東地院101年度東小字第88號確定判決已撤銷林文隆與林鈺婷間就系爭房地所為之買賣及物權行為，且依該判決可知林文隆與林鈺婷間買賣及物權行為因通謀虛偽意思表示而無效，系爭房地仍屬林文隆所有。
則系爭房地應屬原告夫妻間之贈與，其持有期間應合併計算，且系爭房地實際上非供營業使用，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第12款及財政部104年2月5日令釋免徵特銷稅之範圍。
況被告以系爭房地買賣總價550萬元計算特銷稅，並不合理，且原告無逃漏稅之故意或過失，被告之原處分自有違誤云云；
惟查：1.民法第244條所稱債務人所為之無償行為或有償行為，均係真正成立之行為，惟因其行為有害於債權人之權利，許債權人於具備同條所定要件時，得向法院聲請撤銷。
至若債務人與他人通謀而為虛偽意思表示者，依民法第87條第1項之規定，其意思表示當然無效，債權人祇須主張其無效，並無聲請撤銷之必要。
而訴外人林文隆與林鈺婷就系爭房地所為之移轉行為之私權爭議事件，既經有權為終局認定之臺東地院101年度東小字第88號小額民事判決認定其2人就系爭房地所為之移轉行為係無償為之，該案原告萬泰商業銀行股份有限公司依民法第244條第1項及第4項前段規定，以其2人間就系爭房地所為之債權及物權行為，有害其債權之獲償，而請求撤銷，並請求命回復系爭房地為該案被告林文隆所有，為有理由，已如前述，足見訴外人林文隆與林鈺婷間就系爭房地所為之債權行為及物權行為，應屬民法第87條第2項規定：「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」
之情形，並非其意思表示當然無效。
原告執詞主張依臺東地院101年度東小字第88號小額民事判決可知林文隆與林鈺婷間之買賣及物權行為因通謀虛偽意思表示而無效，系爭房地仍屬林文隆所有云云，顯乏所據而非可採。
2.次按贈與契約係債權行為，並非處分行為，且以不動產為標的之債權行為，除法律另有規定外，僅於債權行為特定當事人間發生法律上之效力（對人效力之債權相對性原則）。
是以，本件訴外人林文隆與林鈺婷間就系爭房地於100年1月27日所為買賣之債權行為，及於100年1月31日所為之所有權移轉登記之物權行為，固經臺東地院101年度東小字第88號小額民事判決予以撤銷，然依上所述，其2人間就系爭房地所為之債權行為雖經法院判決撤銷確定，但僅於其間發生效力，並不因此影響林鈺婷與原告間之贈與行為。
再者，林文隆與林鈺婷間就系爭房地所為之所有權移轉登記未經塗銷而回復登記為林文隆所有前，亦不影響原告係自登記為系爭房地法律上所有權人之林鈺婷受贈而取得該房地所有權之事實認定。
而原告係自其女林鈺婷受贈取得系爭房地所有權，並非自其配偶林文隆受贈取得系爭房地所有權，既堪認定，則依上開說明，原告主張林鈺婷與原告間之贈與契約，實質上係原告夫妻間之贈與，依臺北高等行政法院102年度訴字第1022號判決（嗣已經最高行政法院104年度判字第129號判決廢棄在案）及財政部100年8月16日及103年11月14日令釋意旨，其持有期間應合併計算云云，自不足採。
3.又衡酌立法機關考量土地及房屋之短期交易稅負偏低，甚或無稅負，乃制定特種貨物及勞務稅條例，將持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地列為特種貨物之課稅項目，明定在我國境內銷售該特種貨物，除非符合同條例第5條第1項各款明定之免徵範圍者，均應依該條例規定課徵特銷稅，並未以出於獲利目的而銷售該特種貨物為其課稅要件。
再者，立法機關為達成健全房屋市場之立法目的，斟酌規範事物之性質，係以抑制土地及房屋成為短期交易商品之立法手段，採取「持有期間2年」之分類方式，達成其規範之目的。
縱其嗣後為避免產生不合理課稅情形，而於104年1月7日增訂特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」之概括規定，亦屬免徵特銷稅之情形，惟其對於確屬非短期投機而得免徵特銷稅之要件類型，並非以不確定法律概念之抽象構成要件定之，而係授權由中央主管機關財政部補充核定該具體行為態樣，以成為完整構成要件之法規範，則對此立法自由形成空間，司法機關自應予尊重。
因此，適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」之規定，自應以已經財政部核定之情形，始屬免徵特銷稅之範圍。
4.再按人民於規劃私法上之財產移轉處分行為，已可預見行為時相關法令規範，自應一律注意有利及不利事項，以評估決定其行為舉止，並同時承擔有利及不利之法律效果，尚難事後片面選擇有利規定而捨棄不利規定之效果，致割裂國家法秩序之整體評價。
因此，原告雖主張其與配偶林文隆因經濟窘迫，又為規避系爭房地遭強制執行，不得已方為林文隆與林鈺婷間、林鈺婷與原告間之債權及物權移轉行為云云，惟其所述縱認屬實，然衡酌行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法為之，而原告與其配偶林文隆為意圖規避強制執行之脫產目的，於為前揭財產移轉行為之規劃時，既可預見其法律行為所可能附隨發生稅捐負擔之不利效果，自應同時承擔其決定所有有利及不利之後果，尚難事後以經濟因素而圖免其責。
又稽諸稅捐為法定之債，於合致法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，且依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者，免徵特種貨物及勞務稅」之規定，亦已明定須經財政部核定之類型，始為免徵範圍。
則依原告之配偶林文隆於100年1月31日將系爭房地以買賣為原因移轉登記所有權與其女林鈺婷，林鈺婷於101年5月3日再將系爭房地贈與並移轉登記為原告所有，原告又於同年8月15日與陳慧璧簽訂買賣契約，將系爭房地出售予陳慧璧等情，足認贈與人林鈺婷於贈與前持有系爭房地之期間未逾2年，並不符合財政部104年2月5日令釋核定：「所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者，免徵特種貨物及勞務稅」之情形，此外，本件原告之個案情節，亦未經財政部核定屬於免徵特銷稅之範圍，自難認定有特種貨物及勞務稅條第5條第1項第12款規定之適用。
從而，原告於101年8月15日將其持有未滿1年之系爭房地以總價550萬元之價格出售予訴外人陳慧璧時，即已發生系爭特銷稅稅捐債務，至其所訴出售系爭房地並非出於炒作投機之獲利因素，被告不應核定補徵特銷稅云云，尚難憑採。
5.原告雖又提出系爭房屋內部傢俱擺設照片（本院卷第86頁）及淨芳公司101年度申報書查詢資料（本院卷第87頁），據以爭執原告持有系爭房地期間，系爭房屋並未供營業使用云云；
然查，訴外人淨芳公司（負責人林鈺婷）以系爭房屋為其營業地址，設有營業稅稅籍供營業使用，迄至101年8月27日始申請停業，已如前述，而觀諸原告所提系爭房屋內部擺設沙發、茶几、電視櫃、電視及神明廳之照片，僅為系爭房屋之部分空間，且依其陳設狀況，亦非不得作為洽商空間使用。
再者，原告以系爭房地供淨芳公司為營業使用之事實，亦不因淨芳公司營運狀況之良窳與否而異其認定。
是以，本件依原告所提出之上開照片及申報書查詢資料，並不足以推翻原告持有系爭房地期間，系爭房地係供淨芳公司營業使用之事實認定。
6.另參諸特種貨物及勞務稅條例第8條第1項及第11條之規定可知，特種貨物及勞務稅應徵之稅額係以銷售價格為課稅基礎。
本件原告銷售系爭房地予陳慧璧，依其買賣契約約定銷售總價為550萬元，有買賣契約書（原處分A卷第56-58頁）在卷可考，則被告以該銷售價格作為系爭特銷稅之課稅基礎，於法即屬有據。
至於原告事後以該價款作為清償貸款、利息及所有費用之用，並不影響特銷稅係以銷售價格作為稅額計算基礎之認定。
此外，衡諸特種貨物及勞務稅條例於100年5月4日制定公布並自同年6月1日施行，而於該條例施行後，合致該條例所規定之特銷稅課徵要件者，納稅義務人之公法上稅捐債務即依法成立，無待於稅捐稽徵機關促請申報即應依法繳納，亦無得以不知該條例規定而免其繳納義務。
則原告既於101年8月15日與訴外人陳慧璧訂定買賣契約書，以總價550萬元將系爭房地出售予陳慧璧，因持有期間未滿1年，且系爭房地設有營業稅稅籍，為供營業使用，核屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，即應依該條例規定申報繳納特銷稅。
原告以其並無逃漏稅之故意或過失，予以爭執，亦不能解免本件稅捐債務之給付義務。
㈦綜上所述，原告前揭主張均不可採。
則被告以原告銷售之系爭房地，並非屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項各款所定之免徵範圍，而原告銷售持有期間未滿1年之系爭房地，未依法申報，乃按銷售價格550萬元、適用稅率15%，核定補徵特銷稅額825,000元，並無違誤；
復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。
從而，原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 彥 君
法官 張 季 芬
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 11 日
書記官 周 良 駿
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