高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴,30,20151119,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第30號
民國104年10月29日辯論終結
原 告 臺灣化學纖維股份有限公司
代 表 人 王文淵
訴訟代理人 紀育泓 律師
被 告 屏東縣政府稅務局
代 表 人 程俊
訴訟代理人 詹順貴 律師
簡凱倫 律師
蔡易廷 律師
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國103年11月25日屏府行法字第10328851200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項︰本件起訴時之被告代表人為施錦芳局長，審理中變更為程俊代理局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告於民國68年至72年間，以買賣為原因，陸續取得坐落屏東縣新園鄉○○段699-1、796、797、798、805、347-1、348-1、410-2、355、399、699、700地號等12筆非都市土地（地目：旱，使用分區：工業區，使用地類別：農牧用地，以下合稱系爭土地）。

嗣原告於102年1月24日、103年3月10日分別申報土地現值移轉系爭土地中699-1、796、797、798、805等5筆土地與銘榮元實業有限公司，移轉系爭土地中347-1、348-1、410-2、355、399等5筆土地與泰安食品股份有限公司，而向被告所屬東港分局（下稱東港分局）申報土地增值稅，由東港分局暫准原告申請依土地稅法第39條之2第4項規定依土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅新臺幣（下同）4萬3,805元在案。

嗣被告以原告係依獎勵投資條例（業於80年1月30日廢止）之興辦工業人為建廠取得之工業區農牧用地，認無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，就上開10筆土地改按前次移轉現值計算漲價總數額，以103年3月26日以屏稅東分壹字第0000000000函通知原告，改按一般用地核定補徵土地增值稅計3,111萬4,181元。

又原告於103年3月21日申報土地現值移轉系爭土地中699、700地號等2筆土地予元凱機械工程有限公司，並向被告所屬東港分局申報土地增值稅，被告依同一理由認該2筆土地無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，以103年4月2日屏稅東分壹字第1030554467號函通知原告，按一般用地核課土地增值稅計1,357萬4,645元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告起訴主張略以︰

㈠、系爭土地為區域計畫法所規範非都市土地之工業區農牧用地，合於土地稅法第10條第1項第1款、土地稅法施行細則第57條之定義規定，自屬土地稅法第39條之2第4項之農業用地。

又原告取得系爭土地以來，種植銀合歡樹與牧草，確有長期作農業使用之事實，於91年間申請經東港分局實地勘查後，認無違規使用情形而准予自91年起適用土地稅法第22條第1項課徵田賦在案，系爭土地確實作農業使用。

又參照財政部90年12月14日台財稅字第0900457418號函釋，土地稅法第39條之2第4項之適用，不以出售予自然人為限，出售法人亦有適用。

是以，原告所有之系爭土地為農業用地，且作農業使用，出售系爭土地予銘榮元實業有限公司、泰安食品股份有限公司、元凱機械工程有限公司，且原告自68至72年間因買賣取得系爭土地後，未曾移轉交易，符合「土地稅法89年1月6日修正施行後第一次移轉」之要件，自可適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價，據以計算漲價總數額課徵土地增值稅。

㈡、土地稅法第39條之2第4項規定之修正意旨係「為免取巧者於本法修正前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。」

並未特別限定在保護農民。

況原告並無墊高前次移轉價格規避土地增值稅之情事，並非土地稅法第39條之2第4項規定修法目的所欲防免之對象。

又原告如於土地稅法89年1月6日修正前移轉系爭土地予自行耕作之農民，依修正前第39條之2第1項規定，當時可享免徵土地增值稅，自可適用修正後土地稅法第39條之2第4項規定，以確保利益。

被告恣意認定立法目的在「藉由減輕農地稅賦，以達照顧農民並促進農地使用效益」，不依法適用土地稅法第39條之2第4項規定，顯係誤解法令。

㈢、依經濟部工業局104年9月14日工地字第10400799790號函說明第3點，謂系爭土地12筆由屏東縣政府經行政院於65年核准編定之新園工業用地，但使用地類別仍為農牧用地，需俟開發為工業區後，始得辦理變更編定為工業區丁種建築用地，故原告自可依獎勵投資條例第61條規定取得系爭土地。

被告主張原告係依獎勵投資條例第68條第2項取得系爭土地，應係有誤解。

蓋依獎勵投資條例施行細則第105條第1項、第107條第1項規定，可知適用獎勵投資條例第68條第2項取得農地之前提，必以興辦工業人於該區域原已提出建廠計畫書並設有廠區，嗣因應擴廠需求始再提出擴廠計畫書申請主管機關核發給工業用地證明書並經核准後租購毗連農地。

然系爭土地所在區域並無任何工廠存在，原告亦從未提出設廠計畫書，更遑論曾提出擴廠計畫書申請租購系爭毗連農地。

又依工業區目的事業主管機關即經濟部工業局104年9月14日工地字第10400799790號函釋意旨，可知系爭土地固經編定工業用地於尚未開發之新園工業區內，然使用類別仍為「農牧用地」，客觀上系爭土地自始即無從、無須依獎勵投資條例第68條第2項規定，請領工業用地證明書，更遑論據以取得系爭土地。

㈣、系爭土地為非都市土地工業區，經屏東縣政府64年8月29日編定為「農牧用地」，核屬行政處分。

且系爭土地亦經被告認定屬農業用地，自91年起按年課徵田賦，亦已作成課徵田賦行政處分。

又茍無行政程序法第111條所列無效事由，在未經有權機關撤銷前，仍有效存在，自應具有構成要件效力，任何機關均應受上開編定處分、課徵田賦處分之拘束，而不得為相反之主張。

被告恣意主張系爭土地為「工業用地」或「準工業用地」，認不適用土地稅法第39條之2第4項規定，而對原告所為課徵土地增值稅之原處分，違反土地使用編定處分、課徵田賦處分之構成要件效力，於法未合。

㈤、被告所引財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋，係指於89年1月6日土地稅法修正施行前，已變更編定非屬農業用地，方無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。

然系爭土地於移轉時使用地類別仍屬「農牧用地」，並無變更編定之情形，核與上開函釋情形不同。

被告又主張原告有租稅規避行為，並援引「實質課稅原則」為據，然系爭土地所在之新園工業用區迄今仍屬未開發之工業區，原告亦無任何「無意義之經濟行為」或「租稅規避」行為，被告率然以此指摘原告，卻未盡舉證之責，亦顯無理由等語。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）。

四、被告則以：

㈠、土地稅法第39條之2第4項規定之立法意旨，在於透過對農業用地稅賦之減免，以達照顧農民並促進農業用地使用效益最大化之目的；

同時藉由調整、墊高原地價之作法，使89年1月6日前已存在、且長年未移轉之農業用地得享有土地增值稅之減免，有最高行政法院96年度判字第747號判決意旨可參。

原告係於68年至72年間買賣取得系爭土地，依當時土地法第30條規定，承受人以能自耕者為限，違反規定之移轉無效。

然原告係從事化學工業製造之公司，並非農民，故原則上，原告不能取得屬於農地之系爭土地，唯一例外為依據當時獎勵投資條例第68條第2項及其施行細則第138條第1項規定，因擴展工業或增闢必要之通路，購買毗連農地。

又屏東縣政府104年6月25日屏府城工字第10418955100號函謂，系爭土地係依原獎勵投資條例編定未開發之工業區農牧用地，經函請東港地政事務所加以列管，其意在註明土地係供興辦工業人設廠使用，足認系爭土地確有核發工業用地證明書。

惟依獎勵投資條例第68條第2項後段規定，應將所取得農地「變更使用」並「依法辦理登記」，核與上開藉由減輕農地稅賦，以達照顧農民並促進農地使用效益之立法目的有別，自無適用土地稅法第39條之2第4項規定而給予租稅優惠之必要。

㈡、依獎勵投資條例第71條規定，取得工業用地後，限於1年內按核定計畫作工業使用，其受讓人仍以興辦工業人為限。

又為防止已核發工業用地證明書之土地擅自變更使用，臺灣省政府曾以72年12月23日府建四字第158090號函，要求各縣市政府經其分別造冊及加蓋「工業用地」戳記列管，不得核發與工業無關之建築物建造執照，此有重測前新園鄉○○段○○○○號等土地之手抄土地謄本可證。

另屏東縣政府102年4月11日屏府地用字第10209398900號函，謂系爭土地係64年8月29日編定使用種類登記為工業區農牧用地，並於84年5月12日依屏東縣政府79年建工字第53890號函註記登記「工業用地」在案，亦相符合。

可知原告係以「工業使用」之經濟上目的取得系爭土地，經屏東縣政府以「工業用地」列管在案，並於土地登記簿加蓋戳記，不得從事與工業無關之使用或興建，足認系爭土地「形式上」雖仍為農牧用地，惟「實質上」已屬「工業用地」無疑。

又被告認定稅捐構成要件事實時，依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，應按其「實質經濟事實關係」認定，而不拘泥於表面之法律形式。

是以，被告按系爭土地之本質為「工業用地」，據以實質課徵土地增值稅，而不適用土地稅法第39條之2第4項規定，並無違誤。

㈢、系爭土地之使用地類別，經屏東縣政府編定為「工業區農牧用地」，惟實質上已屬工業用地，原告違法未申請變更登記或用地編定之結果，自不得因自己違法不作為所導致之結果主張受信賴保護，土地增值稅係屬資本利得稅，原核定處分及復查決定係稅捐稽徵法第12條之1、土地稅法第28條、第31條及第39條之2之解釋、適用結果；

田賦係屬收益稅，惟課徵田賦之行政處分係適用土地稅法第22條，二者之法律基礎及構成要件本不相同，自不生違反構成要件效力之問題，亦無原告因信賴課徵田賦處分，而有拘束被告不得作出原處分之問題等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、上開事實欄所載之事實，業經兩造一致陳述在卷，並有系爭土地土地登記第二類謄本（第28-39頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（第41-44、50、78、80-82、112、201-202頁）附原處分卷，及被告103年3月26日屏稅東分壹字第1030554215號函（第16頁）、103年4月2日屏稅東分壹字第1030554467號函（第19頁）、復查決定書（第22頁）、訴願決定書（第31頁）附本院卷可參，洵堪認定。

本件兩造之爭點厥為：被告就本件系爭土地之移轉課徵土地增值稅時，作為計算漲價總數額基準之原地價，是否有土地稅法第39條之2第4項之適用？原處分是否適法？本院判斷如下：

㈠、按89年1月6日修正施行前土地稅法第39條之2第1項原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

（89年1月26日修正公布前農業發展條例第27條亦有相同內容之規定）。

嗣因放寬農地移轉承受人資格限制之政策，於89年1月26日修法刪除土地法第30條私有農地所有權僅得移轉與自耕農為限之規定，乃配合於89年1月6日修正土地稅法第39條之2規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。

‧‧‧（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

又參照上開規定第4項立法理由謂：「．．．為考量『現行移轉時免徵土增值稅之農業用地』，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉價值隨之墊高．．．．；

並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。」

等語（立法院公報第89卷第4期院會紀錄第110-111頁，附本院卷第128頁）。

可知土地稅法第39條之2第4項係為配合土地法修正放寬農地移轉承受人資格限制之政策，就農業用地之移轉從「免徵土地增值稅」改採「得申請不課徵土地增值稅」之立法，特別針對土地稅法89年1月6日修正施行前「移轉時免徵土地增值稅之農業用地」，就其在修法前原本享有、且已存在免徵土地增值稅之利益予以保障，乃就此類原本享有免徵土地增值稅利益之農業用地，於修法後移轉須課徵土地增值稅時，就原地價規定齊一之計算基準。

是以，就立法目的而言，土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉之「作農業使用之農業用地」，應僅限於89年1月6日修正施行時，依修正前土地稅法第39條之2第1項規定享有免徵土地增值稅之農業用地而言。

惟因其法條用語「農業用地」之規範文義過廣，將修正施行前移轉時本已不得享有免徵土地增值稅利益之農業用地包括在文義範圍內，自應採目的性限縮解釋，就此本應除外而未除外之例外情形，排除其適用。

亦即，倘於土地稅法89年1月6日修正施行時，不合於修正前土地稅法第39條之2第1項規定而未享有免徵土地增值稅利益之農業用地，即無適用土地稅法第39條之2第4項規定之餘地。

㈡、次按上開89年1月6日修正施行前土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定，係在土地法第30條非自耕農不能承受農地之限制規定刪除前，配合農地農有之農業政策，透過租稅優惠保護農民之社會政策立法。

此參諸土地稅法第39條之2第1項就農業用地之移轉從「免徵土地增值稅」修正為「得申請不課徵土地增值稅」之立法理由，謂：「現行．．．免徵土地增值稅之規定，旨在配合農業發展政策，便利自耕農民取得農地，俾擴大農場經營規模。

自72年8月農業發展條例施行以來，造成龐大稅收損失，但在『農地農用農有農享』之政策下，農民因農地移轉受到限制，致不易變賣獲致收益，為照顧農民而造成之稅收損失，尚無不妥。

農地開放自由買賣、持有後，其流通性與一般土地已無差異，農地所有權移轉所獲致漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要．．．修正為得申請不課徵土地增值稅。」

（立法院公報第89卷第4期院會紀錄第107頁，附本院卷第125頁），益徵修正施行前免徵土地增值稅之立法目的，係在當時管制農地承受人資格之農業政策下，因非自耕農無法透過市場交易取得農地，間接影響農地之市場價格，對持有農地之農民造成經濟上不公平，故對受限制僅能移轉予自耕農之農地於移轉時，給予免徵土地增值稅之租稅優惠，實屬寓有保護農民之精神。

是以，倘已有法律特別規定開放得由非自耕農購買之農業用地，且已由非自耕農依該特別規定購買取得者，即無免徵土地增值稅之必要，而非屬修正施行前土地稅法第39條之2第1項所指「農業用地」。

惟因該法條用語「農業用地」之規範文義過廣，將此種非屬規範目的欲免徵土地增值稅之農業用地包括在文義範圍內，就此應除外而未除外之例外情形，自應採目的性限縮解釋。

亦即，倘依照法律特別規定，就特定情形之農業用地已例外開放得移轉予非自耕農，且已由非自耕農依該特別規定取得者，自無修正施行前土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用。

㈢、又按獎勵投資條例（80年1月30日廢止）第51條第1項規定：「直轄市或縣(市)政府、土地所有權人及興辦工業人，均得提供有關資料，建議經濟部報請行政院核定後，將一定地區內之土地編定為工業用地。」

第53條第1項規定：「工業用地自編定公告後，除得繼續為從來之使用外，不得供工業無關之使用．．．。」

第58條第1項規定：「興辦工業人需用經編定而尚未開發之工業用地時，應逕行洽購．．．。」

第61條項規定：「（第1項）編定之工業用地，得由公民營企業自行協議購買，或與土地所有權人合作開發為工業區。

（第2項）公民營企業開發工業區，應先擬具事業計畫、開發資金來源及成本估計、土地取得方式及處理辦法等，層報經濟部核准．．．．。」

第68條第2項規定：「興辦工業人因擴展工業或增闢必要之通路，租購毗連農地時，其擴展計畫及用地面積，應經工業主管機關核定發給工業用地證明書，租購農地變更使用，依法辦理登記。」

第71條規定：「（第1項）興辦工業人租購之工業用地，應在租購之日起1年內，按照主管機關核定之計畫開始使用；

其有正當理由報經經濟部核准者，得展延之。

（第2項）興辦工業人承購之工業用地，非有正當理由報經經濟部核准者，不得以其全部或一部讓售他人使用，受讓人並仍以興辦工業為限。」

獎勵投資條例施行細則（80年4月24日廢止）第66條第1項規定：「（第1項）本條例所稱工業用地，係指依本條例第50條、第51條編為工業用地及依本條例第68條第2項核發工業用地證明書之土地。

．．．（第3項）所稱『興辦工業人』，係指興辦或擴展本條例第4條第1項列舉事業之自然人或法人。

其為法人而尚未依法登記者，得以其籌備處名義，先行洽商有關興辦工業事項。」

又89年1月6日當時之促進產業升級條例（99年5月12日廢止）第28條第1項規定：「投資開發工業區之公民營事業或興辦工業人，需用本條例施行前依原獎勵投資條例編定之工業用地或依本條例編定之工業區範圍內私有土地，應逕行洽購．．．。」

第68條規定：「本條例施行前，依原獎勵投資條例編定之工業用地、開發之工業區及投資開發工業區之公民營事業、土地所有權人，依本條例編定、開發工業區，其土地之租售、使用、管理，適用本條例之規定。

」綜合上開規定可知，獎勵投資條例所指「工業用地」，依上開施行細則第66條第1項之定義規定，共分有3種類型，核與區域計畫法第15條及其施行細則所編定之各種「使用地」類別、土地稅法第12條所指工業用地，法律概念上尚有不同。

而依修正前土地法第30條規定原限由自耕農承受之農地，倘依原獎勵投資條例規定之程序，經編定為工業用地後，依上述獎勵投資條例第58條第1項、第61條第1項規定，已例外開放得由興辦工業人、公民營事業購買取得。

至於原獎勵投資條例廢止後，依銜接適用之促進產業升級條例第28條規定，迄於土地稅法89年1月6日修正施行時，仍繼續開放得由興辦工業人、公民營事業購買取得，構成修正施行前土地法第30條限由自耕農承受取得農業用地之特別規定。

㈣、經查，系爭土地係屬區域計畫法劃定為非都市土地工業區之編定農牧用地，由原告於68年至72年間，依獎勵投資條例之規定，以買賣為原因取得系爭土地乙節，為兩造所不爭，並有土地登記謄本為證。

惟被告主張原告係依獎勵投資條例第68條第2項規定購買取得，須經主管機關核發工業用地證明書；

原告則主張其係依獎勵投資條例第61條購買取得（本院卷第213頁言詞辯論筆錄）。

然參諸屏東縣政府104年6月25日屏府城工字第10418955100 號函謂：「．．．二、經查旨揭12筆土地（按即系爭土地）係依原『獎勵投資條例』編定未開發之工業區農牧用地，本府於民國79年5月22日以屏府建工字第53890號函請東港地政事務所加以列管，其意指編定工業區為提供興辦工業人設廠使用，係為工業發展儲備設廠使用土地．．．」（本院卷第153頁）等語，及經濟部工業局104年9月14日工地字第10400799790號函謂：「．．．三、經查所詢工業用地坐落屏東縣新園鄉○○段（重測前為烏龍段）699-1地號等12筆土地（按即系爭土地），為屏東縣政府依原獎勵投資條例報經行政院於民國65年核准編定之新園工業用地，並辦竣土地使用分區編定為工業區，惟因該工業用地尚未開發，爰其使用地類別仍為農牧用地，需俟開發為工業區後，始得辦理變更編定為工業區丁種建築用地。

四、另查新園工業用地既屬已編定未開發之工業用地，自無向本局請領工業用地證明書並據以於工業區毗連農地擴展工業之適用，故所附土地登記簿謄本（手抄本）所加載之『工業用地』，係地政機關按行政院核准編定工業用地之行政處分所辦理之登簿校對與註記，並非土地所有權人受領過『工業用地證明書』之證明」等語（本院卷第182頁），綜合上開2 函文意旨，可知系爭土地乃屏東縣政府報經行政院核准編定為工業用地，惟尚未開發為工業區，其編定程序合於獎勵投資條例第51條第1項規定情形，自屬獎勵投資條例施行細則66條第1項規定所指「依獎勵投資條例第51條編定之工業用地」。

是依獎勵投資條例第58條第1項、第61條第1項之特別規定，系爭土地縱仍屬區域計畫法使用地編定之「農牧用地」，但既經依獎勵投資條例編定為「工業用地」，則已開放由興辦工業人、公民營企業自行購買取得，而不限於自耕農，應可認定。

是以，原告係經營化學工業製造之興辦工業人，亦屬民營企業，雖不具自耕農身分，自屬依上述獎勵投資條例第58條第1項或第61條第1項規定，購買取得系爭土地。

被告雖主張原告係依獎勵投資條例第68條第2項規定購買取得系爭土地云云，惟原告主張其於系爭土地周遭並未設有廠房之事實，為被告所不爭，應可採信，此核與獎勵投資條例第68條第2項規定所指「因擴展工業或增闢必要之通路，租購『毗連農地』．．．」之要件尚有不符，且與上開經濟部函釋意旨不合，被告此部分主張，尚無可採。

是以，原告依獎勵投資條例規定取得系爭地後，依上述獎勵投資條例第53條第1項、第71條規定，即受有土地使用限制、移轉對象之限制。

嗣獎勵投資條例於80年1月30日廢止後，系爭土地開放由非自耕農購買以及使用、移轉之限制規定，固已隨之失效。

惟於79年12月29日制定公布之促進產業升級條例，就原獎勵投資條例廢止後之銜接適用有所規定，雖於制定後歷經多次修正，但依上述89年1月6日當時之促進產業升級條例，就「依原獎勵投資條例編定之工業用地」，雖無限制移轉對象、使用限制之明文規定，然依該條例第28條第1項，仍明文規定開放由民營事業或興辦工業人購買取得。

是以，原告係依原獎勵投資條例規定以非自耕農身分購買取得系爭土地，而迄於土地稅法於89年1月6日修正施行時之促進產業升級條例第28條規定，系爭土地仍開放由興辦工業人、公民營企業自行購買取得，依照前揭規定及說明，原告既非修正施行前土地稅法第39條之2第1項規定所欲照顧保護之農民，系爭土地亦已開放由非自耕農身分者購買取得，即不得依修正施行前土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅。

是系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行時，原告既已不得享有免徵土地增值稅之利益，則於土地稅法89年1月6日修正施行後第一次移轉系爭土地時，即無土地稅法第39條之2第4項之適用。

從而，被告就本件系爭土地之移轉，不予適用土地稅法第39條之2第4項規定，而依一般土地改按前次移轉現值計算漲價總數額，據以核課土地增值稅，於法並無違誤。

㈤、原告雖主張屏東縣政府已就系爭土地作成編定「農牧用地」之行政處分，被告多年來亦均就系爭土地作成核課田賦之行政處分，均具有其構成要件效力，原處分有違反上開2處分構成要件效力之違法云云。

然查，系爭土地係依區域計畫法劃定為非都市土地工業區之編定農牧用地之基礎事實下，依土地稅法第39條之2第4項、修正施行前土地稅法第39條之2第1項之解釋，原處分仍屬適法，已如前開理由所述。

亦即原處分以系爭土地雖屬屏東縣政府依區域計畫法使用地編定之農牧用地，但不適用土地稅法第39條之2第4項規定，並無違反屏東縣政府上開使用地編定處分之效力。

至於系爭土地依原獎勵投資條例編定為「工業用地」，與區域計畫法第15條各種使用地類別之編定，兩者所生規制效力，並非相同，原告主張恐有誤會。

又土地增值稅與田賦係不同稅目之土地稅捐，其核課處分各具不同之法定租稅構成要件，本應依各該構成要件分別認定，不可一概而論。

又土地增值稅之核課處分並非以田賦核課處分為構成要件或前提要件，自不生原處分違反田賦核課處分構成要件效力之問題。

原告上開主張，並無可採。

六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告所為原處分，對原告移轉系爭土地共12筆，分別核定補徵3,111萬4,181元（其中10筆）、課徵1,357萬4,645元（其中2筆）土地增值稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，於法並無不合。

從而，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 11 月 19 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 19 日

書記官 宋 鑠 瑾