高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴,328,20151119,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第328號
民國104年11月5日辯論終結
原 告 潘仲華
訴訟代理人 何方婷 律師
被 告 屏東縣政府稅務局
代 表 人 程俊
訴訟代理人 蘇秀芬
楊姝華
上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國104年6月22日屏府行法字第10415471200號（104年屏府訴字第27號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所有坐落屏東縣東港鎮○○段○○○○○段）39-1、39-2、39-3、39-4、39-5、39-6、39-8、40、40-1、40-2、42、43、43-2、533、537、546、547、604、605、609、609-1地號、同鎮○○段○○○○○段）202、203、204、275、345、935、935-1、935-2、985、986、987、988、989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1、994及屏東縣林邊鄉○○段○○○○○段○○○○○號等共45筆土地（下稱系爭土地），原課徵田賦，嗣先後編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區（其中大鵬段993-1地號仍為非都市土地一般農業區農牧用地）及公共設施用地，或東港都市計畫住宅區及公共設施用地。

被告認不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，先後以民國101年12月24日屏稅東分壹字第1010527358號函、101年12月22日屏稅東分壹字第1010527353號函核定其中大鵬段202地號等19筆土地、崎峰段3地號等2筆土地自102年起改課地價稅，以103年9月30日屏稅東分壹字第1030566151號函核定其中嘉南段39-4地號等10筆土地自103年起改課地價稅。

嗣被告開徵103年度地價稅，原告就嘉南段39-4地號等10筆土地申請查對更正，東港分局審理後以103年11月17日屏稅東分壹字第1030507890號函復並核定103年地價稅應納稅額為新臺幣（下同）975,863元（下稱原核定處分）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告起訴主張略以︰

㈠、原告原所有之系爭土地於90年11月2日經編定為都市土地遊憩區前，其土地使用編定為非都市土地一般農業區，均係徵收田賦。

嗣經編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，因尚未發佈細部計畫申請開發許可，依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制建築使用，屬公共設施尚未完竣，形同永久「依法限制建築」「依法不能建築」之狀態，使原告之財產權無法圓滿行使。

又系爭土地仍作魚塭養殖使用，符合土地稅法第22條第1項但書第2款「公共設施未完竣」、第3款「依法限制建築」、第4款「依法不能建築」，且仍作農業使用之要件，自應仍屬徵收田賦之土地。

爰捨棄有關土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條之主張，僅就系爭土地其中作養殖魚塭使用之土地，主張係供農業用地使用之土地，應依土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定徵收田賦。

㈡、土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得陸上魚塭養殖登記證」「經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意」間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結，而定其稅法上效果。

本件被告之權責應僅限於土地稅收之行政目的，惟其竟謂須取得陸上魚塭養殖漁業登記證並經主管機關許可或同意始得課徵田賦，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則。

㈢、土地稅法上之地價稅或田賦均非屬指定用途稅，其稅賦之課徵顯然並非係為促進土地開發之政策考量，且其稅收亦非僅限於做土地發開利用。

本件被告以促進土地開發之目的而對該地區同樣從事農業經濟使用之土地，竟給予課徵地價稅之租稅效果，未堅守中立課稅。

況如係為防止土地投機者之利用或養地等，亦應屬土地增值稅之課徵目的範圍，而非逕予課徵地價稅，原處分洵有違反租稅中立性原則。

㈣、系爭土地其中嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段202、275、345地號等土地，係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人均未曾申領陸上養殖漁業登記證，然被告竟以「土地取得時間」為區分標準，而對上開土地之其他共有人均課徵田賦，卻對原告為課徵地價稅之差別待遇。

此形成外觀上雖為相同一筆土地，卻因被告之恣意認定，而將之認係「農業用地使用」與「非農業用地使用」，而給予課徵田賦或地價稅之不同租稅法律效果，如此之割裂適用狀況，無任何正當理由下，顯然已形成差別待遇，而有悖於租稅平等原則。

㈤、按土地稅法第39條之2、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，可知作為農業使用之土地於移轉後，若維持做為農地使用之狀態，則基於從來使用之精神，不予課徵土地增值稅及遺產稅。

又依非都市土地使用管制規則第8條第1項規定，土地使用人於土地編定特定用途前，原為其他用途之使用，於土地編定特定用途後，法律為對既存狀態之尊重，容許土地使用人繼續為原來之使用。

是以，系爭土地於使用分區變更前，係非都市土地依法編定之農業用地或養殖用地，依法課徵田賦，經主管機關變更使用分區後，仍延續作養殖漁業之農業使用，變更前後雖均未有申領養殖漁業登記證，惟其從來使用之情事並未變更，則基於從來使用之原則，仍應課徵田賦，方屬適法。

㈥、是否取得養殖登記證即與土地稅法上是否課徵田賦無涉，而係以「事實上」是否繼續作農業用地使用定其稅法上之效果，不應以原告「未取得漁業養殖登記證」為由，而認定系爭土地係非法使用而不予課徵田賦。

況系爭土地使用分區於90年11月2日變更為「遊憩區」，而屏東縣政府於91年12月30日始發布屏東縣養殖漁業規則，對可申請養殖魚塭使用之土地區位為限制規定，致原告無從申請養殖證。

農業發展條例第8條之1係規範關於農業設施設置容許之事項，並非關於課徵田賦之農業用地使用之認定標準，被告指稱依農業發展條例第8條之1第2項前段規定必須申請「陸上養殖漁塭養殖漁業登記證」，實係斷章取義，其法律適用已超越「擴張解釋」之範圍，其據以認定原告因無法申請養殖魚塭登記證，屬「非合法」農業使用而為拒絕課徵田賦，洵有違誤等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以︰

㈠、原告所有之系爭土地其中嘉南段39-1地號等29筆土地，自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅乙案，原告不服雖提起行政救濟案，業經最高行政法院裁定上訴駁回確定在案。

原告嗣後取得同為遊憩區之8筆土地，主張為養殖魚塭使用，仍未取得陸上魚塭養殖漁業登記證，經東港分局依法按一般用地稅率及按公共設施保留地千分之6稅率核定地價稅，所提起行政救濟案，亦經復查決定、訴願決定及行政訴訟判決駁回有案。

103年原告並無對上開29筆土地使用狀況有變更，而為減免或改課之申請，則東港分局據以核課地價稅，並無不合。

原告嗣後陸續取得之嘉南段533、546、547、604地號等4筆土地，為東港都市計畫住宅區土地，依據土地稅法第14條規定應課徵地價稅；

嘉南段39-4、39-5、39-6、39-8、40-1、40-2、42、43、609、609-1地號等10筆土地經編定為海域遊憩區、公園用地、道路用地、污水處理廠用地等，均不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定。

㈡、原告陸續取得之嘉南段39-1地號等10筆土地，經被告調查結果，依被告103年11月17日屏稅東分壹字第1030507890號函核定：嘉南段39-4地號土地部分面積31.5平方公尺、39-8地號土地部分面積444.76平方公尺及同段39-5、609、609-1地號土地供巷道（嘉蓮路）及堤防使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自103年起免徵地價稅；

嘉南段39-4地號土地部分面積15.99平方公尺，同段39-8地號土地部分面積9.8平方公尺有建物、餘273.36平方公尺及39-6、40-1、40-2、42、43地號土地為魚塭使用，但未取得陸上魚塭養殖漁業登記證，核與土地稅法第19條免徵地價稅或第22條規定課徵田賦之規定不合，仍應分別按千分之6及一般用地稅率計徵地價稅，並無違誤。

㈢、依土地稅法第14條、第22條第1項、農業發展條例第3條第12款規定，土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用，而參諸農業發展條例就農業使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「依法」使用而言，基於國家法秩序之一致性及法律適用之整體性，作農業使用之土地仍應遵守各該土地使用管制規定之要求始得認定具備課徵田賦之要件，殊無認土地違反使用管制法規者，得課徵田賦之理。

次依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第4條規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，方屬適法。

本案系爭土地未申請核准取得陸上魚塭養殖登記證，則系爭土地應認違法供農業使用，最高行政法院103年度裁字第884號、第1007號裁定、本院102年訴字第392、393號及104年度訴字第32號判決均持上述見解。

又原告雖主張土地現況為養殖魚塭，然依據屏東縣政府103年1月16日屏府農漁字第10301079700號函復本院使用狀況：林邊鄉○○段○○○○號現場雜草叢生並無養殖狀況；

次查嘉南段39-4、39-5、609、609-1地號全部面積及39-8地號部分土地使用現況為巷道、堤防、建物，此有現場照片附案可稽；

而同段533、546、547、604地號等4筆土地，為東港都市計畫住宅區土地，其中604地號公共設施已完竣，另533地號土地及同段546地號部分有建物，依土地稅法第14條規定應課徵地價稅；

其餘土地雖仍主張供魚塭使用，惟未能提供相關合法使用證明文件，顯屬違規使用，難謂其符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦之規定。

㈣、農業用地之使用必須以「合法」為前提，始符合課徵田賦要件。

至於合法與否之判斷，依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，應領有養殖漁業登記證，才能合法從事養殖漁業。

因此，若未依法取得屏東縣政府所核發之養殖漁業登記證，並經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，該等行為即具「不法性」。

從而，依體系解釋，「不法養殖行為」即不符土地稅法第22條第1項但書各款所稱「作農業用地使用」之要件，此有司法院釋字第566號解釋理由書闡明在案。

縱使其他魚塭有未領有養殖登記證卻未改課地價稅之情形，然此並非得執以作為抗辯之理由，蓋平等原則限於合法之平等，而不包含「違法之平等」。

又系爭土地本因東港分局辦理地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫而發現改課地價稅，係對申請人按年度實現法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務之適法行政處分，自無違反租稅法定主義及信賴保護原則等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地登記第2類謄本（第220-255頁）、使用分區清冊及使用分區證明書（第27、29、199、201頁）、103年地價課稅明細表（第38-42頁）、地價稅103年1期稅額繳款書（第218頁）、103年9月30日屏稅東分壹字第1030566151號函（第67頁）、原告更正申請書（第69頁）附原處分卷，及101年12月24日屏稅東分壹字第1010527358號函（第94頁）、101年12月22日屏稅東分壹字第1010527353號函（第97頁）、原核定處分（第42頁）、復查決定書（第37頁）、訴願決定書（第43頁）附本院卷可稽，堪信為真實。

本件爭點厥為：被告就系爭土地核定103年地價稅應納稅額為975,863元，是否適法？本院判斷如下：

㈠、按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。

所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」

、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」

「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者亦同:一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。

二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。

四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。

五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」

「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」

土地稅法第8條、第10條第1項、第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條分別定有明文。

上述土地稅法關於「農業用地」之認定，參諸土地稅法第10條第1項之定義規定，指明「本法所稱農業用地．．．，『依法』供下列使用者．．．」，文義上已寓有須合法使用之意。

又土地稅法第22條第1項但書第2款至第5款規定就都市土地徵收田賦之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，其所謂「仍作農業用地使用」，應以「合法」供農業使用土地為限（最高行政法院104年度判字第501號判決意旨參照）。

又對賦與租稅優惠之農業發展條例第31條所稱「農業用地」，基於法律適用之整體性，解釋上須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內，業經司法院釋字第566號解釋理由所闡明。

土地稅法第22條第1項所指「農業用地」「仍作農業用地使用」，基於法律適用之整體性及有效管制土地使用之同一法理，亦應作相同解釋，以定其具體適用範圍，自仍須以合法作農業用地使用者為限，而不包括非法使用在內。

蓋農地租稅優惠係基於量能課稅原則，並以維護農業用地合法供農業使用為目的，且田賦之負擔，一般較地價稅為輕（土地稅法第2章、第3章參照;實務上田賦自76年第2期起停徵，見行政院76年8月20日台76財字第19365號函)，倘有違反管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，自無給予租稅優惠之必要（最高行政法院98年度判字第1171號判決意旨參照），否則豈不是獎勵非法而違背租稅優惠之目的。

因此，不論是土地稅法第22條第1項前段所稱非都市土地依法編定之農業用地，或同條項但書第2款至第5款仍作農業用地使用之都市土地，均須有「作農業使用」之事實，且符合土地管制規定之「合法」使用，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，乃屬法律解釋之當然結果（最高行政法院81年度判字第2783號判決意旨參照）。

否則，即不能適用土地稅法第22條第1項規定徵收田賦，而應依土地稅第14條規定課徵地價稅。

㈡、又按「為保育、合理利用水產資源，提高漁業生產力，促進漁業健全發展，輔導娛樂漁業，維持漁業秩序，改進漁民生活，特制定本法；

本法未規定者，適用其他法令之規定。」

「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」

「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」

為漁業法第1條、第3條、第69條第1項所明定。

次按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」

「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」

「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地者。

二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。

三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。

四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。

特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」

「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」

屏東縣養殖登記管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段分別定有明文。

在此之前，臺灣省政府83年7月9日依當時漁業法第69條授權所發布實施之「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於90年9月1日廢止），以及行政院農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施之「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於97年5月21日廢止），亦均有與屏東縣養殖登記管理規則相類似之規定，即無論非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地或養殖用地，或都市土地合於使用分區管制相關規定者，均須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。

蓋國家基於水土資源管理，防止地層下陷之行政目的，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。

故屏東縣轄區土地作陸上魚塭養殖漁業使用者，倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，其土地利用即非「合法」供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項前段「農業用地」或同條項但書第2款、第3款、第4款規定所指「仍作農業用地使用」之要件，揆諸前揭法令規定及說明，即非應徵收田賦之土地。

㈢、經查，原處分之課稅標的即系爭土地共45筆，茲就其地價稅課徵情形分述如下： 1、第1部分（現況作道路堤防使用）：系爭土地其中為都市土地之大鵬灣風景特定計畫區之嘉南段39-4地號部分面積（31.5平方公尺）、嘉南段39-8地號部分面積（444.76平方公尺）、嘉南段39-5地號、嘉南段609地號、嘉南段609-1地號、及東港都市○○○○○段537、605地號，因現況作巷道（嘉蓮路）及堤防使用，經被告依土地稅減免規則第9條規定核認免徵地價稅或田賦，原處分就上開部分土地之應納稅額均為0元等情，為兩造所不爭，並有土地現場照片（原處分卷第51-61頁）、上開東港分局103年11月7日函、申請復查案件回復表、103年地價課稅明細表在卷可證，於法並無違誤。

2、第2部分（現況有建物、堆置雜物使用）：系爭土地其中為大鵬灣風景特定計畫區都市土地之嘉南段39-4地號（遊憩區）之部分面積（15.99平方公尺）、嘉南段39-8地號（道路用地）之部分土地面積（9.8平方公尺）、東港都市計畫都市○○○○○段533、547、546地號（以上3筆住宅區），其上或蓋有建築物、或堆置雜物使用，並無作農業用地使用之事實，此有土地使用分區清冊及證明書（原處分卷第27、29、199頁）、部分土地現場照片（原處分卷第57、59頁）、上開東港分局103年11月7日函、申請復查案件回復表為證。

此部分都市土地既無「作農業使用」之事實，即不具備土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定所指「作農業用地使用」之要件，不符徵收田賦之規定，應可認定。

3、第3部分（作養殖魚塭使用）：系爭土地其中除第1部分、第2部分以外之其餘部分土地，包括非都市○○○○○段○○○○○○號（一般農業區農牧用地）、都市土地大鵬灣風景特定計畫嘉南段39-2、39-3、40、43-2地號、大鵬段202、203、204、275、345、935、935-2、985、986、987、988、989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、994地號及崎峰段3、6地號（以上均遊憩區）、嘉南段39-1地號（公園用地）、39-8地號（道路用地）部分土地面積（273.36平方公尺）、嘉南段39-6（污水處理廠用地）、40-1、40-2、42、43地號（以上均公園用地）、大鵬段935-1地號（河道用地），及東港都市○○○○○段○○○○號（住宅區）均作養殖漁塭使用之事實，有土地使用分區清冊及證明書（原處分卷第27、29、199、201頁）、空照圖（原處分卷第17-21、48-50、62-65頁）、東港鎮公所102年2月19日東鎮建字第10230173600號函（原處分卷第31頁）、上開東港分局103年11月7日函、申請復查案件回復表附卷可稽，足堪採信。

又原告均未依前揭法令規定，向主管機關申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭，亦可信為真實。

揆諸前揭法令規定及說明，原告就上開都市土地、非都市○○○○○○段○○○○○○號），未經申准核發養殖漁業登記證，即將上開土地作陸上養殖漁塭使用，顯非「合法」作農業用地使用，即不符合土地稅法第22條第1項前段、或同條項但書第2款、第3款、第4款規定徵收田賦之規定。

原告主張應課徵田賦等情，尚非非可採。

4、綜上所述，被告所為原處分就系爭土地其中上開第1部分課徵之應納稅額為0元，就第2部分、第3部分，就公共設施保留地按千分之6稅率計徵，其餘土地按一般土地稅率課徵地價稅，核定系爭土地103年地價稅應納稅額975,863元，於法並無違誤。

㈣、原告雖主張系爭土地作養殖漁塭使用，雖未領有養殖漁業登記證，但其中部分土地之共有人亦未申領養殖漁業登記證者，被告卻以共有人取得時間在都市計畫發布前或因繼承取得土地，即給予課徵田賦之差別待遇，顯然違反平等原則；

又系爭土地從來皆作為養殖漁業使用，且徵收田賦，原告於「大鵬灣風景特定區計畫」發布實施後，購買系爭土地繼續作養殖漁塭使用，依從來使用原則，應繼續徵收田賦；

又被告無視實質上作養殖漁塭之使用現況，竟以形式上欠缺養殖登記證為由，適用屏東縣養殖登記管理規則，認非屬作農業用地使用，顯然增加土地稅法第22條所無之限制，違反不當連結禁止原則、租稅中立原則云云。

惟查： 1、按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

（最高行政法院93年判字第1392號判例意旨）又行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院92年度判字第275號判決意旨參照）。

系爭土地作養殖魚塭使用者，未向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證，其土地利用即非「合法」供農業使用，不合徵收田賦之規定，應依法課徵地價稅。

倘被告對未取得陸上魚塭養殖漁業登記證之系爭土地其他共有人，予以課徵田賦，其結果使該共有人獲得非法律所保護之利益，係屬違法有誤之行政處分。

是以，原告所主張者係「不法之平等」，其要求行政機關重複作成違法行政處分，比照該違法案例授予原告改課田賦之利益，違反平等原則的真諦。

原告此部分主張，自非可採。

2、次按屏東縣養殖登記管理規則發布實施以前，臺灣省政府83年7月9日發布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」、行政院農業委員會於89年12月30日發布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」，就經營陸上魚塭養殖漁業即有須申請核發養殖漁業登記證之管制。

而系爭土地從未依法申請核准取得養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，顯然自斯時起，系爭土地即屬「非合法」作農業使用。

又參諸屏東縣政府102年9月25日會議紀錄,農業處漁業科表示:「非屬公告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用．．．」（原處分卷第36頁)，可知系爭土地供作陸上魚塭養殖漁業使用，自85年11月1日起已不符合相關管制規定，無法申准獲發陸上魚塭養殖漁業登記證，無論形式或實質均屬「非合法」供農業使用，遑論於90年11月2日發布實施都市計畫時，經編定為「大鵬灣風景特定區計畫」範圍，更無法申准獲發陸上魚塭養殖漁業登記證。

而原告係在90年11月2日「大鵬灣風景特定區計畫」都市計畫實施後，始基於買賣關係，陸續取得系爭土地而從事養殖漁業，亦即原告取得系爭土地時即屬「非合法」使用，又未能申准核發養殖漁業登記證，自不可能嗣後變成「合法」作農業使用。

至於原告援引土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定，基於租稅法定主義，核與本件土地稅法第22條之適用，並無關涉，亦無從採為支持原告將系爭土地繼續作漁塭使用之合法性依據，原告主張依從來使用原則之精神，應徵收田賦，尚無可採。

3、又按土地稅法採對作農業用地使用之土地，採徵收田賦予以租稅優惠之立法政策，無非配合達成農地保持農用之農業政策。

而國家為維護水土資源，對陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，亦有防止優良農地流失之效果。

亦即藉由核發養殖漁業登記證之管制，以確保農業用地作適合水土環保之合法使用，核與土地稅法第22條第1項租稅減免之規範意旨，具有相同或類似之規範價值。

故本件上開解釋適用結果，就未申請取得養殖漁業登記證之養殖魚塭土地，認係違反管制規定之「非合法」作農業使用，無從享有徵收田賦之租稅優惠，符合法律適用之整體性，亦與司法院釋字第566號解釋闡明理由無違。

原告主張有違反不當連結禁止原則云云，尚非可採。

4、按所謂「租稅中立性原則」，係指租稅制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲（即不干擾市場經濟最適的資源配置），則被告基於其稅捐稽徵職責，依清查結果，適用土地稅法第14條等規定，對系爭土地課徵103年期地價稅，乃租稅制度之執行者，而非設計者，即無關租稅中立原則。

又執行稅捐稽徵固應本於客觀中立之精神，依法妥適為之，不受外在政策目的之影響，被告對系爭土地課徵103年期地價稅之處分，於法並無不合，已如前述，自無論究其是否出於「促進大鵬灣地區土地開發之目的」之必要。

何況依屏東縣政府102年9月25日會議紀錄所載，係大鵬灣管理處表示:「樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地。」

（原處分卷第35頁)，並非被告之陳述意見，足信被告依法課稅，並無違誤。

原告主張原處分違反租稅中立原則云云，尚非可採。

五、綜上所述，原告之主張，均非可採。被告以原處分（復查決定含原核定處分）核課系爭土地（共45筆）103年期地價稅975,863元，並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 11 月 19 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 19 日

書記官 宋 鑠 瑾