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高雄高等行政法院判決
104年度訴字第329號
民國104年11月10日辯論終結
原 告 李玉萍
訴訟代理人 何方婷 律師
被 告 屏東縣政府稅務局
代 表 人 程俊
訴訟代理人 陳麗絲
楊姝華
上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國104年6月22日屏府行法字第10414948300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落屏東縣東港鎮（下稱東港鎮○○○段（下稱嘉南段）39-1、39-2、39-3、40、43-2、547地號及東港鎮大鵬段（下稱大鵬段）143、148、202、270、271、272、292、296、299、314、335、341、934、958、962、963、973、974、975、976、977、978、979、980、981地號等31筆土地，於民國90年11月2日經發布實施都市計畫並分別編定為大鵬灣風景特定區遊憩區或公園用地，嗣經被告依據「102年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查，前以102年9月9日屏稅東分壹字第1020566607號函（下稱被告102年9月9日函）核定上揭土地應自102年期起改課地價稅，並於102年地價稅開徵時核定原告所有坐落嘉南段及大鵬段土地地價稅應納稅額為新臺幣（下同）1,166,833元。
原告不服，提起行政爭訟，業經本院103年度訴字第481號及最高行政法院104年度判字第501號判決駁回確定在案。
又原告所有坐落嘉南段39-4、39-5、39-6、39-8、40-1、40-2、42、43、609、609-1地號及大鵬段962-1、962-2、963-1地號等13筆土地，經分別編定為大鵬灣風景特定區遊憩區、公園用地、道路用地或污水處理廠用地，嗣經被告依據「103年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查，並以103年10月3日（原稿載為103年9月30日）屏稅東分壹字第1030566152號函（下稱被告103年10月3日函）核定應自103年起改課地價稅。
原告以被告應查明上揭13筆土地實際使用現況為由，對被告103年10月3日函申請查對更正，經被告審查後，而以103年11月17日屏稅東分字第1030507925號函（下稱被告103年11月17日函）及更正後103年地價稅繳款書重行核定原告所有上揭13筆土地部分免徵地價稅，及原告所有坐落嘉南段及大鵬段土地103年地價稅應納稅額為1,170,613元。
原告對被告所為103年11月17日函及更正後103年地價稅繳款書關於不利原告部分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠原告所有嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2、533、546、547、604地號及大鵬段143、148、202、270、271、272、292、296、299、314、335、341、934、958、958-1、962、962-3、962-4、963、963-2、973、974、975、976、977、978、979、980、981地號等38筆土地，暨陸續取得坐落嘉南段39-4、39-5、39-6、39-8、40-1、40-2、42、43、609、609-1，大鵬段962-1、962-2、963-1地號等13筆土地，於90年11月2日經編定為都市土地遊憩區前，其土地使用編定為非都市土地一般農業區，課徵田賦。
又原告所有上揭土地位屬大鵬灣風景特定區計畫範圍內，其中嘉南段39-6地號土地經劃定使用分區為污水處理廠用地（污一）；
39-8、609-1地號等2筆土地劃定為道路用地；
40-1、40-2、42、43等4筆土地劃定為公園用地（公二）；
大鵬段962-1、962-2、963-1地號等3筆土地供河道使用。
前述10筆土地均屬都市計畫公共設施保留地尚未依法徵收者，現況並無作養殖或作其他用途使用，依土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條之規定，應免徵地價稅。
另嘉南段39-4、39-5、609地號等3筆土地實際上為沙洲、潮口、海岸灘地等土地，不應課徵地價稅。
經原告申請復查，惟被告以104年3月25日屏稅法字第1040220379號復查決定就其中嘉南段39-5、609、609-1地號及大鵬段962-1、962-2、963-1等6筆土地全部及39-4、39-8地號部分土地免徵地價稅外，其餘認39-4地號土地面積23.32平方公尺有建物應按一般用地稅率課徵地價稅；
39-8地號土地面積14.29平方公尺有建物及39-6、40-1、40-2、42、43地號土地全部與39-8地號土地398.64平方公尺為漁塭使用，應按千分之6計徵地價稅。
然原告所有上揭土地，除前述情形外，雖經編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，然該區土地因尚未發布細部計畫，故依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制建築使用；
又上開土地，現況仍為漁塭養殖，符合土地稅法第22條「公共設施尚未完竣」、「依法限制建築」、「依法不能建築」，仍作農業使用之要件，應課徵田賦。
㈡土地稅法之地價稅非屬指定用途稅，就其稅賦之課徵不應有特定政策考量或特別因素涉入其中，始能維持其租稅之中立性。
本件被告謂對大鵬灣土地課徵地價稅係為達到促進土地開發之目的云云，顯然已違反租稅中立性原則：1.按所謂「租稅中立性原則」，係指租稅制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲，且稅捐制度之設計應著眼於納稅義務人之負擔能力，對於不同的經濟活動行為做不同的租稅評價，就從事同樣經濟活動者理論上其租稅效果應歸於一致。
又按所謂「指定用途稅」（或稱目的稅），係指為實現某種特殊政策或用途而規定其租稅之課徵，且其稅收必限定於某種用途使用而不得移作他用之租稅。
惟查，土地稅法上之地價稅非屬指定用途稅，其稅賦之課徵並非出於特定政策或用途考量，則既非指定用途稅即應維持其租稅中立性，而不應基於特定政策或用途考量而予以課徵稅賦，甚為明確。
2.經查，屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議紀錄，鵬管處竟表示：「…樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地。」
等語，該會議記錄並作成結論：「四、為加速大鵬灣風景特定區之開發以促進地方經濟發展，同意…。」
顯見被告係為加速大鵬灣地區土地開發之用途及避免養地之目的始針對原告課徵地價稅，違反租稅中立原則甚鉅。
3.綜上，土地稅法上之地價稅或田賦均非屬指定用途稅，其稅賦之課徵顯然並非係為促進土地開發之政策考量，且其稅收亦非僅限於做土地開發利用。
是以，本件被告以促進土地開發之目的而對該地區同樣從事農業經濟使用之土地，竟給予課徵地價稅之租稅效果，顯然已違反租稅中立性原則。
甚且，如係為防止土地投機者之利用或養地等，亦應屬土地增值稅之課徵目的範圍，而非逕予課徵地價稅，洵無疑義。
㈢土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得陸上魚塭養殖登記證」、「經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意」間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結，而定其稅法上效果。
本件被告之權責應僅限於土地稅收之行政目的，惟其竟謂須取得陸上魚塭養殖漁業登記證並經主管機關許可或同意始得課徵田賦云云，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則：1.按「行政法所謂『不當聯結禁止原則』，乃行政行為課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」
最高行政法院90年度判字第1704號判決參照。
查土地稅法之立法目的在於充裕財政收入，而於稅制目的上就是否課徵田賦亦僅以該土地是否「事實上作為農業用地使用」為唯一判斷準據。
蓋土地稅法第22條第1項但書第2、3、4款規定所謂「公共設施尚未完竣」、「依法限制建築」及「依法不能建築」等，皆係因行政機關無法即時完成其公共任務，使得此種土地並無高度的經濟價值，且無法建築獲取較高之土地收益，故依土地稅法及平均地權條例之意旨，自應課徵田賦。
2.然陸上魚塭養殖登記證之立法目的，係為管制漁業用水行為，導引養殖業者合理利用有限之水產資源，以避免國土保安等問題。
其制度目的係就養殖業者對於水土資源之利用所設；
而風景特定區內須經主管機關許可或同意始能為水產養殖，則是出於發展觀光之管制及生態環境之保育等目的。
藉此以觀，是否取得養殖登記證及經主管機關許可或同意，應與土地稅法上是否課徵田賦無涉，而須以事實上是否作農業用地使用定其稅法上之效果。
是以，屏東縣政府102年10月8日屏府土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議記錄，其中農業處漁業科即表示：「非屬公告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用，以此證據作為認定是否合法養殖似有不宜…。」
等語，更顯見本件不應以原告未取得漁業養殖登記證為由，而認定系爭土地係非法使用而不予課徵田賦。
3.綜上，被告稱若未取得屏東縣政府核發之陸上漁塭養殖漁業登記證並經主管機關許可或同意者，即「非屬合法作為農業使用」而認不符合課徵田賦之要件云云，惟依上開所述，被告以系爭土地未取得養殖登記證並經主管機關許可或同意為理由，而對於事實上確實作為農地使用之土地不予課徵田賦，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則，該行政處分即非適法。
㈣本件被告並無任何正當理由，竟恣意以「土地取得時間」作為分類標準，而對同筆共有土地逕為課徵田賦或地價稅之差別對待，顯然有悖於平等原則：1.按司法院釋字第565號理由書指出：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。」
行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
即行政行為必須有正當理由，才得對租稅課徵或減免為合理之差別對待，且此為行政法上之平等原則，亦係憲法第7條規定保障人民平等權之具體要求。
平等原則之基本要件，在要求行政行為對本質相同之事物，應為相同之處理，對於本質不同之事物，亦須為不同處理；
惟為防平等原則之濫用，對事物本質是否相同，應依客觀標準認定之，為本院一向之見解。」
此有最高行政法院94年度判字第1881號判決可稽。
2.查本件嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段148、202、272、292、296、299、341、963、963-2地號等14筆土地，係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人均未曾申領陸上養殖漁業登記證，然被告竟以「土地取得時間」為區分標準，而對上開土地之其他共有人均課徵田賦，卻對原告為課徵地價稅之差別待遇，形成外觀上雖為相同一筆土地，卻因被告之恣意認定，而將之認係「農業用地使用」與「非農業用地使用」，而給予課徵田賦或地價稅之不同租稅法律效果，如此之割裂適用狀況，至為荒謬。
故本件被告對於上開共有土地，於無任何正當理由下，竟恣意以「土地取得時間」作為區分標準，而給予課徵田賦或地價稅之不同租稅效果，顯然已形成差別待遇，而有悖於租稅法定主義及平等原則之要求，該行政處分即屬違法處分，應予撤銷。
㈤系爭土地迄今仍未發布細部計畫申請開發許可，屬公共設施尚未完竣，且形同永久「依法限制建築」、「依法不能建築」之狀態，使原告之財產權無法圓滿行使。
且系爭土地既從來皆作為養殖漁業使用，本於從來使用之精神即應課徵田賦。
被告應依都市計畫法之基本精神及從來使用原則課徵田賦方為適法：1.按土地稅法第39條之2規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅（第1項）。
前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅（第2項）。」
及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…6.遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」
2.復按「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。
原有建築物除准修繕外，不得增建或改建。
」「非都市土地使用管制規則第8條所謂得為原來之使用，應係指土地使用人於土地編定特定用途前，原為其他用途之使用，於土地編定特定用途後，法律為對既存狀態之尊重，容許土地使用人繼續為原來之使用之謂，亦即依此規定，係指非都市土地因違反使用管制規定，於政府令其變更使用或拆除建築物時，始發生該違規使用是否得為從來使用之認定問題。」
非都市土地使用管制規則第8條第1項規定及本院98年度訴字第142號判決參照。
3.參諸上開土地稅法及遺產及贈與稅法之相關規定可知，作為農業使用之土地於移轉或繼承後，若持續維持作為農地使用之狀態，則基於從來使用之精神，即不應課徵土地增值稅及遺產稅。
在使用狀態未為變更之狀態，不因所有權移轉而生變異，蓋從來使用原則所著重者為事實之延續，不因土地轉手而生影響。
是以，本件原告系爭土地於使用分區變更前，係非都市土地依法編定之農業用地或養殖用地，依法課徵田賦，經主管機關變更使用分區後，仍延續作養殖漁業之農業使用，變更前後雖均未有申領養殖漁業登記證，惟其從來使用之情事並未變更，則基於從來使用之精神，仍應課徵田賦，方屬適法。
4.且查，屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議紀錄之結論：「二、依據都市計畫法之基本精神，本案如尚未能依規劃使用之原有土地，其土地使用迄今仍屬養殖魚塭使用者，以同意從其原有使用為原則，但90年11月2日變更特定地區計畫遊憩區後取得之土地不在此限。
」亦即，本於都市計畫之精神及從來使用原則，系爭土地使用狀態既未變更，本應予以課徵田賦。
惟上開會議結論竟以土地所有權移轉乙節認有土地移轉情事即無從來使用原則之適用，顯於法無據。
5.末查，土地稅法第22條第1項第2、3、4款之立法目的，在於對客觀上無法充分利用之「農業用地」的補償。
蓋該條各款原因，皆係由於行政機關無法即時完成其公共任務發布細部計畫，而形成「公共設施尚未完竣」、「依法限制建築」及「依法不能建築」，致系爭土地必須容忍而只能做較低收益之農業用地使用。
故若依被告主張，本件原告因已無法申請養殖漁業登記證請求予以課徵田賦，則系爭土地不僅毫無使用收益之價值，原告更因此須負擔繳納高額之地價稅，且其所加於原告之不利益亦將隨時間之延長而遞增，導致人民財產權無法圓滿行使，更屬侵害人民財產權甚鉅。
6.是以，系爭土地因受法令限制，原告已無法另作使用，該土地之交易或利用價值顯然無法實現，也不具有實現可能性，此時若逕以課徵地價稅，顯然有違「量能課稅原則」。
綜上，參諸土地稅法之立法目的及本件原告就系爭土地從來皆作為養殖漁業之農地使用，實應予課徵田賦方為適法。
惟被告未見於此，僅以原告未取得養殖登記證及經主管機關許可或同意為由而不予課徵田賦，顯然已違反不當連結禁止原則、平等原則及租稅中立性原則，該課徵地價稅之行政處分顯為違法處分，應予撤銷。
㈥訴願決定故意不依土地稅法第22條第1項但書各款關於課徵田賦之規定，卻錯誤引用有關規範農業設施容許使用之「農業發展條例」，與本件關於課徵田賦之農業用地使用認定毫無干係，其據此法條作為法規依據顯有錯誤：1.按農業發展條例第8條之1規定：「農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。
直轄市、縣（市）政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。
農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。
但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。
本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。
前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。
…。」
惟此條例係規範關於農業設施設置容許之事項，並非關於課徵田賦之農業用地使用之認定標準，且原告之魚塭並無興建固定基礎之農業設施，不知訴願決定引用該辦法之意義為何。
2.又訴願決定稱本件依農業發展條例第8條之1第2項前段規定必須申請「陸上漁塭養殖漁業登記證」，實係斷章取義，其法律適用已超越「擴張解釋」之範圍，且決定書理由依據與本件農業用地使用認定不相干之規範，並進而以該條款為法源連結陸上魚塭養殖漁業登記證，認定申請人土地因無法申請養殖魚塭登記證，屬「非合法」農業使用而為拒絕課徵田賦之理由，顯然具有明顯之錯誤等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定、103年11月17日函及更正後103年地價稅繳款書）關於不利原告部分均撤銷。
三、被告則以︰㈠查系爭土地原告分別於96年、97年、98年及101年經由一般買賣、法院拍賣取得，原課徵田賦，90年11月2日經編定為大鵬灣風景特定區遊憩區，因不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，被告以102年9月9日函通知原告系爭土地自102年期起改課地價稅，嗣地價稅開徵時被告連同原告原課徵地價稅土地共38筆核定102年地價稅共計1,166,844元，經復查決定將核定稅額由1,166,844元，變更為1,166,833元。
嗣103年被告依「地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」清查，將嘉南段39-4地號等10筆土地及大鵬段962-1地號等3筆（共計13筆）土地自103年改課地價稅，原告於103年10月28日申請查對更正，被告以103年11月17日屏稅東分壹字第1030507925號函將103年度應納地價稅稅額由1,178,980元更正為1,170,613元（其中嘉南段39-5、609、609-1地號及大鵬段962-1、962-2、963-1地號等6筆因做道路及河道而減免地價稅）。
㈡次查，嘉南段39-1、39-6、39-8、40-1、40-2、42、43、609-1地號及大鵬段958-1、962-1、962-2、963-1地號土地分區為道路用地、公園用地、河道用地、污水處理廠用地等係公共設施保留地，其餘地號土地分區為遊憩區、住宅區；
大鵬段962-1、962-2、963-1地號等3筆土地供河道使用，另嘉南段39-4、39-8地號等2筆土地面積分別有45.94、648.61平方公尺及同段39-5、609、609-1地號等3筆土地供巷道（嘉蓮路）及堤防使用，核符合土地稅減免規則第9條規定，准自103年起免徵地價稅；
嘉南段39-8地號土地面積14.29平方公尺有建物，398.64平方公尺及同段39-1、39-6、40-1、40-2、42、43地號及大鵬段958-1地號土地為魚塭使用，核不符合土地稅法第19條後段免徵地價稅之規定，仍應按千分之6稅率計徵地價稅；
嘉南段39-4地號土地面積23.32平方公尺有建物，103年應按一般用地稅率課徵地價稅，此有現場勘查照片附案可稽，於法並無不合。
㈢另依土地稅法第14條、第22條第1項、農業發展條例第3條第12款規定，土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用，而參諸農業發展條例就農業使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「依法」使用而言，基於國家法秩序之一致性及法律適用之整體性，作農業使用之土地仍應遵守各該土地使用管制規定之要求始得認定具備課徵田賦之要件，殊無認土地違反使用管制法規者，得課徵田賦之理。
次依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第4條規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，方屬適法。
原告其他地號土地雖仍供魚塭使用惟未能提供相關合法使用證明文件，顯屬違規使用，難謂其符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦之規定。
原告指摘原處分係以行政規則增加法律所未規定之要件有違法律保留原則，顯係誤解法令，不足採信。
且依前揭論述，必須「依法」作農業用地使用，才有適用課徵田賦之餘地（仍須符合其他要件）。
至於是否合法之判斷，依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，大鵬灣之魚塭應領有養殖漁業登記證，才能合法從事養殖漁業；
另依風景特定區管理規則第14條第1項第5款規定，須經主管機關許可或同意才能為水產養殖行為。
因此，本件仍以合法性為要件，若未依法取得屏東縣政府所核發之養殖漁業登記證，並經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，該等行為即具「不法性」。
從而，依體系解釋，「不法養殖行為」，應不符土地稅法第22條第1項但書各款所稱「作農業用地使用」之要件，此有司法院釋字第566號解釋理由書：「立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」
闡明在案。
縱使其他魚塭有未領有養殖登記證卻尚未改課地價稅之情形，然此並非得執以作為抗辯之理由，蓋平等原則限於合法之平等，而不包含「違法之平等」（參照最高行政法院93年度判字第1392號判例要旨）。
㈣系爭土地於都市計畫發布前，亦從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，足見系爭土地於都市計畫變更前，即屬違法使用，自無從適用土地稅法徵收田賦之規定。
況查依都市計畫法第6條規定，政府原本即得對都市計畫範圍內之土地，限制其使用人為妨礙都市計畫之使用，惟本案屏東縣政府考量土地利用現況並基於租稅公平、促進土地合理有效利用及人民最小損害之原則，而以都市計畫變更前後所有權之變動情形，作為認定「符合原有之使用者」之準據，於法並無不合。
又系爭土地因「102年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」而發現改課地價稅，係對申請人按年度實現法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務之適法行政處分，自無違反租稅法定主義及信賴保護原則。
綜上所述，原告理由所指事項，前於102年度地價稅開徵後循序提起行政救濟程序，復查、訴願、行政訴訟均遭駁回有案，被告依法核定103年地價稅稅額1,170,613元，並無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告102年9月9日函（原處分卷第56-57頁），103年10月3日函（原處分卷第69頁）、103年11月17日函（原處分卷第83-84頁）、更正前103年地價稅課稅明細表（原處分卷第113-117頁）、更正後103年地價稅課稅明細表（本院卷第125-128頁）、土地使用分區清冊（原處分卷第85-103頁、第125頁）、土地登記第二類謄本（原處分卷第161-211頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第49-52頁）、更正後103年1期地價稅繳款書（本院卷第41頁背面）、原告更正申請書（原處分卷第82頁）、復查決定書（原處分卷第129-135頁）、訴願決定書（本院卷第42-45頁）及本院103年度訴字第481號判決（原處分卷第142-159頁）等附卷可稽，洵堪認定。
兩造之爭點為：原告所有坐落嘉南段及大鵬段供作陸上魚塭養殖使用但未領有屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證之土地，是否符合土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定「仍作農業用地使用」之要件？被告所為核定原告103年地價稅應納稅額1,170,613元之課稅處分，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：㈠按土地稅法第8條規定：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。
所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」
第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」
第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第16條第1項前段規定：「地價稅基本稅率為千分之10。」
第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；
其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」
第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」
次按土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」
第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
㈡又按漁業法第3條規定：「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」
第69條原規定：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由省（市）主管機關定之。」
嗣因鑑於陸上魚塭養殖屬地方事務，並配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，將第1項有關省（市）主管機關之規定，修正為直轄市、縣（市），而於91年6月19日將漁業法第69條第1項修正為：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」
屏東縣政府乃依漁業法第69條第1項規定之授權，而於91年12月30日發布實施「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」，依該管理規則第2條規定：「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」
第3條規定：「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地者。
二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。
三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。
四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。
特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」
第4條前段規定：「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」
（嗣於103年4月14日修正發布第3、4條條文，於103年11月17日修正發布第4條條文，仍為相同意旨之規定）。
惟在此管理規則發布實施之前，臺灣省政府於83年7月9日已依漁業法第69條規定，公布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於90年9月1日廢止）；
另行政院農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日公布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於97年5月21日廢止），上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」，均有與「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」相類似之規定，亦即非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須向主管機關申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。
至於非都市土地使用已編定為一般農業區養殖用地者，亦須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。
㈢綜參前揭規定可知，已規定地價之土地，除符合土地稅法第22條課徵田賦、第19條及土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定外，應予課徵地價稅。
又土地稅法所稱之農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，「依法」供農作、森林、養殖、畜牧、保育使用或供與農業經營不可分離之其他農用等土地而言。
參照司法院釋字第566號解釋理由書之意旨，基於法律適用之整體性，避免形成管制漏洞，則於解釋土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款所定「仍作農業用地使用」之要件，自應限於符合土地使用管制之相關法令規定，「依法」供農業使用（含養殖等），始得認定係作農業用地使用之情形，而不包括非法使用在內。
況稅務行政係屬國家整體法秩序之一環，不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠（最高行政法院98年度判字第1171號判決意旨參照）。
而國家為有效管制土地使用計畫，合理利用國土資源，防治地層下陷之行政目的，乃建制事前許可申請之管制措施，以預防人為經濟活動對環境所可能造成之危害風險，確保國土資源共享及永續發展之目標。
又許可制度，係屬未經同意，不得為之之管控機制，故陸上魚塭養殖漁業者對於土地之使用，自負有遵守國家課予人民之公法上義務，先向主管機關申准取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。
若其未依法向主管機關申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即非法經營陸上魚塭養殖漁業，則其土地利用行為，既非「依法」供農業使用，自難謂符合土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定「仍作農業用地使用」之要件，而得適用課徵田賦之規定甚明。
㈣經查，本件原告所有坐落嘉南段及大鵬段之土地，業經於90年11月2日發布實施都市計畫為大鵬灣風景特定區（都市土地），而被告課徵原告103年地價稅之土地使用分區，關於嘉南段39-1、40-1、40-2、42、43地號土地編定為公園用地，同段39-6地號土地編定為污水處理廠用地，同段39-8地號土地編定為道路用地，大鵬段958-1地號土地編定為河道用地；
嘉南段39-2、39-3、39-4、40、43-2地號及大鵬段143、148、202、270、271、272、292、296、299、314、335、341、934、958、962、962-3、962-4、963、963-2、973、974、975、976、977、978、979、980、981地號土地編定為遊憩區，嘉南段533、546、547、604地號土地編定為住宅區。
又嘉南段39-4地號土地部分面積45.94平方公尺係供巷道使用（免徵地價稅）、部分面積23.32平方公尺有建物（應稅土地面積），同段39-8地號土地部分面積648.61平方公尺係供巷道使用（免徵地價稅）、部分面積14.29平方公尺有建物（應稅土地面積）、部分面積398.64平方公尺有魚塭（應稅土地面積），其餘土地係作陸上魚塭養殖漁業之用，惟均未依法向主管機關申准獲發陸上魚塭養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭執（本院卷第109、111頁），且有土地使用現況（原處分卷第24-46頁）、土地使用分區清冊（原處分卷第53-54頁、第85-103頁）及103年地價稅課稅明細表（本院卷第125-128頁）在卷足憑，堪信為真實。
準此，揆諸前揭規定及說明，原告將上開土地供作陸上魚塭養殖漁業使用部分，係屬違法供農業使用，並不符合土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定「仍作農業用地使用」之要件，自無從適用課徵田賦之規定，而應依法課徵地價稅。
則被告依據原告所有上開土地為公共設施保留地或一般土地，按其土地使用現況，分別依千分之6或一般用地稅率核課地價稅，而以103年11月17日函及更正後103年地價稅繳款書重行核定原告103年地價稅應納稅額1,170,613元之課稅處分，並無違誤。
㈣原告雖主張被告對系爭土地課徵地價稅，以達到促進土地開發之目的，違反租稅中立性原則；
又以是否取得陸上魚塭養殖登記證作為地價稅或田賦之課徵依據，違反不當連結禁止原則；
再以土地取得時間作為分類標準，而對同筆共有土地逕為課徵田賦或地價稅之差別對待，有悖於平等原則。
系爭土地從來作養殖漁業使用，依都市計畫基本精神及從來使用原則應課徵田賦，故被告所為課徵原告103年地價稅之不利處分顯有錯誤，應予撤銷云云；
惟查：1.所謂「租稅中立性原則」，係指租稅制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲，故租稅之課徵應以不干擾市場經濟最適之資源配置為原則而言。
徵諸土地稅制，係基於量能課稅原則，對於擁有土地者而建制之租稅法制，並為確保農地合法利用，維護農業永續發展，對於農業用地合法供農業使用者，例外給予農地租稅優惠，此觀土地稅法第10條第1項就「農業用地」所為「本法所稱農業用地…，依法供下列使用者…。」
之定義規定即明。
是以，對於依法變更編定為非農業用地之土地，雖繼續供作農業使用，惟如其變更編定前已違反土地使用管制規定者，基於國家法秩序之整體性及評價一致性，自無給予租稅優惠之必要，否則豈非鼓勵助長非法使用情形，反而違反租稅中立性原則。
準此，被告基於稅捐稽徵主管機關之法定職權，依清查結果，核認系爭供魚塭使用之土地於90年11月2日經發布大鵬灣風景特定區計畫前後，從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，係屬違法使用之狀態，並依土地稅法第14條等規定，對原告所有坐落嘉南段及大鵬段之土地，按其土地使用性質及現況，課徵103年地價稅1,170,613元，應係忠實執行土地稅法之相關規定，並無違反租稅中立性原則、量能課稅原則及不當連結禁止原則可言。
2.又所謂得為從來之使用，係指土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。
而此所涉及者，乃原有使用事實狀態之繼續，尚無從逕予推論原有使用法律狀態之合法與否。
其次，參諸系爭供魚塭使用之土地於90年11月2日經發布大鵬灣風景特定區計畫，依前揭「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」、「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」之相關規定，均應經申准獲發陸上魚塭養殖漁業登記證後始得為合法之養殖使用。
惟觀之其所有人或使用人均從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，則上開土地於都市計畫變更編定前後，既均屬違法使用之法律狀態，自非「依法」供農業使用之情形。
再者，屏東縣政府102年9月25日會議紀錄結論二謂：「依據都市計畫法之基本精神，本案如尚未能依規劃使用之原有土地，其土地使用迄今仍屬養殖魚塭使用者，以同意從其原有使用為原則，但90年11月2日變更特地區計畫遊憩區後取得之土地不在此限。」
亦僅係容許90年11月2日變更特地區計畫遊憩區前取得土地者得為原有使用之事實狀態，而與其原有使用行為是否合乎相關法令規定之要求無關。
況按地價稅係針對擁有土地課稅之財產稅性質，屬典型之屬物稅，並無庸考慮土地所有權人之個人因素，故如以土地所有權人個人取得土地之原因與時間決定是否核課地價稅，應非妥適。
因之，縱被告對未取得陸上魚塭養殖漁業登記證之系爭土地其他共有人予以課徵田賦，使相對人獲得非法律所保護之利益，雖不無爭議。
惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。
故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」
（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）。
是行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民於個案違法狀態未排除下，仍獲得利益者，該利益並非法律所應保護之利益，故其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。
是以，原告既未向屏東縣政府申准獲發陸上魚塭養殖漁業登記證，即於屏東縣轄區土地上設置魚塭，足見其土地利用並非「合法」供農業使用，亦不得主張「不法之平等」，要求被告應比照違法案例授予其課徵田賦之利益。
則被告依職權發動清查，核認系爭供魚塭使用之土地不符合土地稅法第22條第1項第2、3、4款所定「仍作農業用地使用」之要件，而按課稅年度核課原告103年地價稅，自與平等原則無違。
從而，原告主張上開從來作養殖漁業使用之土地，應依平等原則、都市計畫基本精神及從來使用原則課徵田賦云云，容有誤解，委難憑採。
3.原告雖另援引屏東縣政府102年9月25日會議紀錄而為有利自己之主張，惟觀其內容，或係鵬管處表示：「樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地。」
之意見（本院卷第49頁背面），或係屏東縣政府農業處漁業科表示：「非屬公告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用，以此證據作為認定是否合法養殖似有不宜…。」
之意見（本院卷第49頁），然此等意見均不影響被告基於稅捐稽徵主管機關之職權，依上開清查結果，核認系爭供魚塭使用之土地不符合土地稅法第22條第1項第2、3、4款規定「仍作農業用地使用」之要件，於法有據之認定。
至於本件訴願決定贅引申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第2條第2項之規定，亦不影響其結論之正確性，故原告此部分之主張，亦非可採。
㈤綜上所述，原告之主張，並非可採。
被告依原告所有坐落嘉南段及大鵬段之土地使用性質及現況，以103年11月17日函及更正後地價稅繳款書重行核定原告103年地價稅應納稅額1,170,613元，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定、被告103年11月17日函及更正後103年地價稅繳款書）關於不利原告部分，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 張 季 芬
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 24 日
書記官 周 良 駿
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