高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴,330,20170510,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第330號
民國106年4月26日辯論終結
原 告
代 表 人 松井正樹
訴訟代理人 張芷 會計師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 林秀月
翁玉環
張美蘭
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月23日台財訴字第10413929400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：被告之代表人原為洪吉山，迭於民國105年6月4日、106年1月16日變更為蔡碧珍、盧貞秀；

原告之代表人原為石橋和久，106年4月19日變更為松井正樹，分據各該代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷2第93、131及415頁），核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）972,352,072元，經被告初查依其申報資料核定。

嗣經通報更正調整其機器設備技術比，重行核定免稅所得為618,702,133元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

（一）經查原告係分別依據行為時之（一）「製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（下稱獎勵辦法）增資擴展生產「其他電子零組件（偏光片）」之投資計畫，經經濟部以93年9月17日工電經加三資字第09300074840號函核發完成證明暨併案選定自95年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第1次增資計畫）、（二）「製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」增資擴展生產「其他電子零組件（偏光片）」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局以94年5月23日南商字第0940011060號函核發完成證明暨併案選定自96年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第2次增資計畫）、（三）「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「平面顯示裝置用偏光膜」之投資計畫，經南部科學工業園區管理局以95年5月26日南商字第0950011956號函核發完成證明，且經財政部以95年10月4日台財稅字第09500487340號函核准自97年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第3次增資計畫）及（四）「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」增資擴展生產「平面顯示裝置用彩色濾光膜」之投資計畫，經新竹科學工業園區管理局以95年2月7日園商字第0950003140號函核發完成證明，經財政部以95年10月4日台財稅字第09500478180號函核准自97年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅（下稱第4次增資計畫）等4件投資計畫所申請適用之免稅獎勵，謹將各次增資擴展投資計畫彙總列示如下表： ┌───┬─────┬───────┬───────┐ │增資擴│投資計畫生│完成證明所載機│延遲免稅適用期│ │展計畫│產之產品 │器設備金額 │間 │ ├───┼─────┼───────┼───────┤ │第1次 │偏光膜 │37,224,637 │95年1月1日至 │ │ │ │ │99年12月31日 │ ├───┼─────┼───────┼───────┤ │第2次 │偏光膜 │650,627,340 │96年1月1日至 │ │ │ │ │100年12月31日 │ ├───┼─────┼───────┼───────┤ │第3次 │偏光膜 │ 978,626,106 │97年1月1日至 │ │ │ │ │101年12月31日 │ ├───┼─────┼───────┼───────┤ │第4次 │彩色濾光膜│1,302,964,498 │97年1月1日至 │ │ │ │ │101年12月31日 │ └───┴─────┴───────┴───────┘

（二）又查原告審酌本件所受獎勵規定之不同種類投資計畫免稅產品（偏光膜產品與彩色濾光膜產品），係源於前揭不同廠房所分別增資擴展生產之投資計劃產品，且分別於臺南及新竹保稅廠房分開進行生產，生產過程中所使用之生產設備及委外加工程度不同，又生產完成後即各按偏光膜及彩色濾光膜不同種類產品分別直接進行銷售予客戶，未有任何組合出售或併裝出售之情形，其相關生產機器設備及原物料亦分由不同主管機關所監管，故該二項不同種類之投資計畫產品，未有發生原物料及生產過程機器設備互相流用之情事，且相關設備及原料，亦分別存放及生產於獨立之機房、品管區、廠區及保稅倉庫等，鑒於不同類產品倘混同計算，反而扭曲正確計算免稅所得，爰依財政部93年9月3日台財稅第00000000000號函釋規定（下稱財政部93年函釋）之意旨，將本件系爭年度免稅所得按不同種類投資計畫之偏光膜產品及彩色濾光膜產品，區分其應有之免稅收入比、機器設備比及委外加工比計算，應為有合。

惟被告於復查決定核認本件未有前開財政部93年函釋規定之適用，除就原告不同廠區之非免稅機器設備，按總、分廠合併視為一廠計算機器設備比外，卻又將偏光膜產品及彩色濾光膜產品之受獎勵免稅收入比例分開計算，致有虛減免稅所得，惟查：１、本件原告免稅產品確係分屬南部科學工業園區與新竹科學工業園區二個不同主管機關監管之廠房各自獨立生產，且其用於生產免稅產品之機器設備確為各產品所專用，更無互相流用之情，與財政部93年函釋所述公司於免稅期間增購設備生產新增免稅產品，如應依據新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱新興重要策略性產業免稅所得計算要點）第7點採用公式比計算機器設備比之特別規定適用情形有合，惟被告未查前揭函釋之意旨，誤認為須自始即採用獨立計算為前提而逕為否准適用，難謂適法。

按「公司增資擴展製造使用之液晶（產品）如何計算免稅所得釋疑︰二、公司增資擴展製造液晶顯示器使用之液晶（LC），於適用5年免徵營利事業所得稅時，是否得獨立計算免稅所得，或於採『全部機器設備比』或『增加銷貨量方式』計算免稅所得時，如何適用計算公式等相關疑義，茲說明如下：……（二）公司本次增資所生產之液晶（LC）產品，相關生產設備係安置於新廠房，有獨立之機房、實驗室、R&D辦公室、品管生產部辦公室、管理部辦公室、生產及品管區、生產區及保稅倉庫等，而銷貨成本中之製造費用亦與之前投資生產之導電玻璃ITO及即將生產之彩色濾光膜等製造費用完全區分，原則上可適用免稅所得計算要點第4點、第5點規定，獨立計算液晶（LC）產品之免稅所得。

（三）惟公司如將可個別外售之產品，如：ITO、LC等產品，有組成另一產品（如：LCD）進行銷售之情形，因投資計畫產品及非屬該次投資計畫之產品已不能明確區分，亦即銷貨收入部分已不能正確獨立計算，依據免稅所得計算要點第5點規定，即不得獨立計算免稅所得：又公司如將可個別外售之產品銷售予同一買受人，且屬免稅比例低或應稅產品之售價顯較僅對外單獨銷售之價格低者，因免稅產品之銷貨收入已不符合正確獨立計算之要件，亦非屬可獨立計算免稅所得。

（四）此外，公司如於第二次增資擴充時，已增列生產液晶（LC）設備以生產該產品者，應視不同廠房所生產之液晶產品，其銷貨收入、銷貨成本及毛利是否得正確獨立計算，以決定貴公司本次增資擴展部分，是否得採用獨立計算方式計算免稅所得。

（五）公司投資生產液晶（LC），如於免稅期間內因故增購設備或汰舊換新，因已不符合免稅所得計算要點第5點有關整廠之機器設備均屬免稅設備之要件，應不得獨立計算免稅所得，而應依該要點第7點規定，以『全部機器設備比』或『增加銷貨量方式』計算免稅所得。

公司如於免稅期間僅單純增購設備生產液晶，且新增設備置放於LC新建廠房，且ITO導電玻璃、彩色濾光膜與液晶（LC）係由不同廠房生產，亦無說明二（三）所述情形者，則以『全部機器設備比』計算液晶（LC）之設備比時，分母部分可免將非屬生產液晶之機器及設備納入『完成証明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內；

如以『增加銷貨量方式』計算，則計算機器設備比時亦可不納入非屬生產液晶之機器設備，並可免就增資前後同類產品規格顯著不同之個別產品銷售量，進行換算。」

為財政部93年函釋所明定，準此，公司如於免稅期間增購設備生產新增免稅產品，而新增設備置放於新建廠房，且與其他種類免稅產品係由不同廠房生產，亦無將不同種類免稅產品組成另一產品出售之情形者，則以「全部機器設備比」計算新增免稅產品之設備比時，分母部分可免將非屬生產新增免稅產品之機器及設備納入「完成証明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備」內，甚為明灼。

２、有關前揭財政部93年函釋規定，經查係納入95年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」，故依稅捐稽徵法第1條之1：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

之規定，本件應可援引適用，允先陳明。

又前開財政部93年函釋係依據財政部稅務預先核釋作業要點所申請，而該預先核釋案件係以：「（1）採用整廠獨立計算免稅所得者，於免稅所得期間內如因事實需要進行設備增添或汰舊換新，是否仍可適用獨立計算免稅所得之規定，以符合獎勵設備更新達成產業升級之政策意旨。

（2）如前項（１）不可再適用獨立計算免稅所得時：（Ａ）其改以機器設備比例公式計算免稅所得，是否不應包括現有非生產液晶產品而不可流用之設備在內，以免不當稀釋免稅效果。

（Ｂ）如改以增加銷貨量方式計算免稅所得時，液晶產品與ITO導電玻璃產品是否應認屬『不同類產品』，抑或屬『同類產品規格顯然不同』，將影響本案免稅所得之實質適用效果。」

之適用疑義所為之申請案件。

依前開財政部93年函釋主旨：「二、公司增資擴展製造液晶顯示器使用之液晶（LC），於適用5年免徵營利事業所得稅時，是否得獨立計算免稅所得，或於採『全部機器設備比』或『增加銷貨量方式』計算免稅所得時，如何適用計算公式等相關疑義」觀之，主係就公司免稅期間如有增設設備擴展生產不同種類免稅產品，必須採用「機器設備比」或「增加銷量比」計算時，應如何適用之規範說明，至於是否僅針對一開始免稅所得計算就須以獨立計算為前提，就釋示內容全盤觀之，並未有所提及，惟被告卻以「又函釋說明（五）規定，於計算投資計畫產品之機器設備比時，分母部分可免將非屬生產液晶之機器及設備納入，係針對投資計畫產品原適用獨立計算免稅所得額，如於免稅期間僅因增購設備，致不符合獨立計算有關整廠之機器設備均屬免稅設備之要件，而須採全部機器設備比計算免稅所得額時，特別規定。」

（復查決定書第10頁第16行至第21行）等語，執稱前開財政部93年函釋係為原適用獨立計算免稅所得之特別規定，卻未能提出實證以證其說，進而再以「本件系爭免稅產品，自免稅期間開始，並非採用獨立計算免稅所得額，而採全部機器設備比計算免稅所得額，自無該函釋之適用。」

（復查決定書第11頁第3行至第5行）為由否准適用，顯創設法律所無之規定，違反租稅法律主義，難謂合法，應予撤銷。

３、次查，前開財政部93年函釋所指原投資計畫包含之ITO導電玻璃及彩色濾光膜產品，與免稅期間因不同投資計畫單純增購設備生產液晶產品，依據行為時行政院主計處所公布之「中華民國行業標準分類」，皆相同歸屬為27：電子零組件製造業之中類項目（90年1月第7次修訂版本節錄）；

又行政院主計處於95年援循往例以聯合國國際行業標準分類之架構修訂時，亦將其同樣歸屬在C大類製造業項下之同中類項目26：電子零組件製造業產品之範疇（95年5月第7次與第8次修訂對照表），足證前開財政部93年函釋所適用之產品ITO導電玻璃、彩色濾光膜產品及液晶（LC）等免稅產品皆為相同中類之產品，係原免稅所得計算要點以外，就免稅期間如有增資生產相同中類投資計畫產品，因屬單純增購設備或汰舊換新，且能明確與其他投資計畫產品獨立生產者，機器設備分母得不合併納入「完成証明所載以外機器設備」之特別規定，故本件不同投資計畫之偏光膜及彩色濾光膜產品，雖同歸屬「中華民國行業標準分類」中類26：電子零組件製造業之項目，惟應按不同免稅產品分開計算其機器設備比，於法有合。

４、又查，原告創立初期僅從事STN液晶用偏光膜之加工作業，為因應大型TFT面板用偏光膜之需求，爰於現址投資建立以產製及銷售TFT液晶用偏光膜產品為主之工廠（下稱臺南廠）；

嗣後，原告因洞察TFT-LCD產業之發展趨勢，為擴展高機能彩色濾光膜產品，以因應TFT產業新應用之需求，另在新竹科學工業園區成立「新竹分公司」，增資設立以專門生產製造TFT-LCD關鍵零組件之彩色濾光膜工廠（下稱新竹廠），此參本件原告依行為時獎勵辦法所申請之「平面顯示裝置用彩色濾光膜」投資計畫內容：「一、投資計畫目的：……本公司在新竹科學園區內的營運目標在於保證、並提供可使用之彩色濾光片予蓬勃發展中的元太科技，也因此在品質面、供給面上須迅速且充分。

為確立此品質體制、供給體制，本公司不單僅針對彩色濾光片之製造加工，並以百分之百就近提供高機能彩色濾光片之一貫生產線為努力之目標。

另外、本公司亦考量到可由製造彩色濾光片開始，整備合作客戶的需求商品的開發環境。

六、機器設備預定安裝地點：機器設備安裝於租用元太科技新竹科學園區之廠房內，地址為新竹市○○○區○○○路0號。」

即明原告新竹分公司僅限經營生產彩色濾光膜產品，且可與其他各次增資計畫予以區分，甚為灼然。

是以，本件原告係就原生產偏光膜產品之臺南廠，另於新竹科學工業園區建置新廠房以供生產彩色濾光膜產品，且再就臺南廠及新竹廠所各自獨立生產之偏光膜產品及彩色濾光膜產品，分別取得經南部科學工業園區管理局及新竹科學工業園區管理局核發之投資計畫完成證明。

５、至被告所稱：「又因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，某種程度即在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），裨適時課稅具有實際上之可行性。」

等語部分，經參臺北高等行政法院95年度訴更一字第1491號判決理由：「四、（八）末查，原告雖無法提出系爭設備實際開始作業之日期，惟參酌本院95年度訴字1490號案件（原告85年度營利事業所得稅爭訟案件，案情除年度與本件有異外，其餘大致與本件雷同），函請國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設工業研究中心就SMT生產線相關問題所提出之鑑定報告書4.所載……，是證原告主張需最後一台機器設備購入後兩週才能完成系爭設備之安裝及可以使用等情，符合經驗法則，堪以採信。

故系爭設備雖欠缺實際作業生產日期之證明，但仍得依業界之經驗事實探知其『合理之投入生產日』時間，而鑑定人既認同原告所主張之『合理投入生產日』，即最後一台機器設備購人後兩週，自可由藉此推算系爭設備合理投入生產之日期。

五、綜上，本件原告86年度2增計算免徵營利事業稅所得適用之免稅設備比，其分母所涉及之3增設備金額應自何時起算，依行為時促產條例第8條之1第2項第2款規定法理，應係『自新增設備開始作業日』起計算。

原處分核計系爭設備之免徵營利事業稅所得適用設備比時，係採用其『進口日期』資為分母之設備金額之起算時點，未查明渠等設備開始作業之日期，自有違行為時促產條例第8條之1第2項第2款規定之法理，其因而核算之課稅金額自有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合，應予撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於原告爭執起算日期所影響之免稅金額部分，由原處分機關重為適法之處分，以昭折服。」

及臺北高等行政法院98年度訴更一字第145號判決理由：「六、（八）復按『行政行為應受法律及一般法律原則之拘束』行政程序法第4條定有明文。

而比例原則為行政機關作成行政處分時須遵守之一般法律原則。

……。

被告未就此考量原告就乙案設備投入之免稅產品增加銷貨量既僅1個月之時間，卻仍以85年之整年度之推估新增銷貨量減去其上一年度之銷貨量，而以一整個年度之新增銷貨量予以計算，自屬不合理，被告僵硬刻板適用上揭公式予以計算甲案新增免稅產品銷貨量，即屬違反核實課稅原則及比例原則。

而原告主張之計算方式，亦有上揭不合理之處，難認可採，已如上述，則原告系爭有關甲案之新增免稅所得銷貨量，究應如何計算，影響該免稅所得之認定，自應由被告再依相關資料研判後，重新查核認定之。

又如重新查核後，對於如何計算，仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，亦非不得依行政程序法第136條之規定，與當事人和解，締結行政契約，以代替行政處分，自不得因無法明確認定事實，即令納稅義務人承擔全部不利益。」

之意旨，稽徵機關應基於實質課稅原則，於核認課稅事實時，自應就有利及不利於納稅義務人之事實一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害法的安定性或造成課稅權的濫用。

從而，本件系爭二種免稅產品係採不同製程，也無不同產品有共同機器設備互相流用之情，自應將偏光膜產品及彩色濾光膜產品，予以分開計算其應有之免稅設備比、委外加工比及免稅所得，方符實質課稅原則。

惟被告卻逕就原告臺南廠及新竹廠各自獨立生產不同免稅產品之機器設備，全部合併計入機器設備比之分母，而免稅收入比和委外加工比，卻又按偏光膜產品及彩色濾光膜不同產品別予以區分之，顯然昧於本件系爭投資計畫之內容及事實，難謂有合。

至被告所援引最高行政法院98年度判字第248號及99年度判字第1140號判決，經查該等案情之原告於系爭年度僅有單一投資計畫適用免稅獎勵，顯與本件系爭年度有不同投資計畫之情形不同，自無從直接參採。

６、據上，原告二項不同投資計畫之偏光膜及彩色濾光膜產品，不僅係向南部科學工業園區與新竹科學工業園區二個不同主管機關所分別申請核准，且亦分屬南部科學工業園區與新竹科學工業園區二個不同主管機關監管之廠房各自獨立生產，其機器設備可明確區別各產品所專用，更無互相流用之情。

又原告新竹分公司僅限經營生產彩色濾光膜產品，此觀經濟部登記所營事業資料：「二、彩色濾光片（限新竹科學工業園區經營）」（彩色濾光片同彩色濾光膜）益證，是與前開財政部93年函釋所述：「（二）公司本次增資所生產之液晶（LC）產品，相關生產設備係安置於新廠房，有獨立之機房、實驗室、R&D辦公室、品管生產部辦公室、管理部辦公室、生產及品管區、生產區及保稅倉庫等」之新增投資計畫生產設備及生產之免稅產品，係可與其他各次增資計畫予以區分之情形有合。

則原告申報本件偏光膜及彩色濾光膜產品之免稅所得計算，確實符合前開函釋所述獨立生產之事實，自得依據該函釋規定：「（五）……公司如於免稅期間僅單純增購設備生產液晶，且新增設備置放於LC新建廠房，且ITO導電玻璃、彩色濾光膜與液晶（LC）係由不同廠房生產，亦無說明二（三）所述情形者，則以『全部機器設備比』計算液晶（LC）之設備比時，分母部分可免將非屬生產液晶之機器及設備納入『完成証明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內」之意旨，予以分開計算偏光膜及彩色濾光膜產品各自應有之機器設備比例，難謂無據。

７、至訴願機關未予指摘被告之違誤，於訴願決定復以：「（一）本件訴願人系爭增資計畫申請之免稅產品為偏光膜（片）及彩色濾光膜，依中華民國行業標準分類同屬中類產品；

另各次增資擴展計畫，申請合於獎勵規定之免稅所得自始非採用獨立計算免稅所得額，而係選用全部機器設備比計算免稅所得，依新興重要策略性產業免稅所得計算要點規定，選擇採全部機器設備比方式計算免稅所得額，其分母之計算除『完成證明所載機器設備』外，尚包括『完成證明所載以外之機器設備』，又依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第13點第6款第4目暨製造業及其相關技術服務業5年免徵業利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點）第10點第5款第4目規定，公司之機器設備所生產之產品，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，始得免予納入『完成證明所載以外之機器設備』內，此因公司生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品者，因其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比計算免稅所得額。

換言之，僅限於產品（勞務）係分屬中類以上（含中類）之不同者，該非生產（提供）符合投資計畫產品（勞務）之機器設備金額始不納入分母計算，同屬中類產品者，其『完成證明所載以外之機器設備』仍應納入分母計算。

本件偏光膜及彩色濾光膜（行業分類編號：2649－12）及色濾光膜（行業分類編號：2641－12），同屬大類C『製造業』及中類『26』電子零組件製造產品，並無中類以上之不同產品，是臺南廠及新竹廠之機器設備自應計入機器設備比之分母，與二廠機器設備有無流用無涉。」

（訴願決定書第12頁第6行以後至第13頁第3行）等語遞予維持，其事實認定顯有錯誤，且擅增法律所無之限制，要不足採。

（三）本件偏光膜產品及彩色濾光膜產品既分屬原告臺南及新竹二個不同的廠房各自獨立生產，相關生產機器設備及原物料亦分由不同主管機關所監管，顯無發生原物料及生產過程互相流用之可能情事，況系爭二種免稅產品於生產過程中所使用之生產設備及委外加工程度不同，自無不同產品有共同使用機器設備之情，且原告對不同免稅產品之收入及相關成本已單獨分開設置帳載紀錄以計算其損益，採直接分開銷售方式，又如被告按機器設備合併計算之方式核定，會造成不同廠別隨時可互為使用設備狀態，此與現況及實情有悖。

被告自應將偏光膜產品及彩色濾光膜產品，予以分開計算其應有之免稅設備比、委外加工比及免稅所得，方符實質課稅原則。

１、新竹保稅廠房所生產，有關生產所使用之機器設備及原物料亦分別存放及生產於各自獨立之機房、品管區、生產區及保稅倉庫，分由不同主管機關所監管，經生產完成後，即各按偏光膜及彩色濾光膜不同種類產品分別直接進行銷售予客戶，未有任何組合出售或併裝出售之情形。

又查原告為正確掌握各項產品之損益以達成本控制之目的，其ERP系統資料庫之建立，係就臺南總公司、新竹分公司及高雄分公司採取各廠獨立運作之模式，茲有原告各廠獨立運作之ERP系統畫面足證，且生產過程中投入所需之各項直接材料、直接人工及製造費用等，皆可明確歸屬各該產品，從而，原告透過各廠獨立ERP系統及其帳載紀錄所產生之帳務報表，包括資產負債表及損益表，完全得以明確區分歸屬臺南廠所生產偏光膜產品及新竹廠所生產彩色濾光膜產品之生產成本與費用及其免稅產品收入，況二種免稅產品係採不同製程及委外加工程度，也無不同產品有共同機器設備互相流用之情，自應將偏光膜產品及彩色濾光膜產品，予以分開計算其應有之免稅設備比、委外加工比及免稅所得，方符實質課稅原則。

２、惟訴願決定機關未審究被告應予究明原告新竹分公司之工廠係僅能生產彩色濾光膜產品，與偏光膜產品無涉，再者，原告既對二項不同免稅產品之銷貨收入、銷貨成本及毛利均可獨立計算，且係分別向被告及財政部北區國稅局申報各期營業稅銷售與稅額之事實，自應分開計算機器設備比及委外加工比暨免稅所得，否則反而扭曲各免稅產品本應歸屬之免稅所得；

又被告既對原告二項不同種類免稅產品核認可分開計算其各自應有之免稅所得收入比及委外加工比，卻又將臺南廠及新竹廠之機器設備合併計入機器設備比之分母，亦有違前開財政部93年函釋之規定，顯違反實質課稅之精神，亦與行政程序法第9條規定︰「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之情形，難謂有合，應予撤銷。

（四）又被告核認本件應採全部機器設備比計算免稅所得，則有關投資計畫產品收入比及機器設備比例亦應一致採合併計算之方式，方符新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點之規定，惟被告竟採機器設備比合併計算，而免稅收入比分開計算混合方式為之，實已造成原告本件應受免稅獎勵優惠之損害，應予撤銷。

１、按「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」

，且「免稅收入比」之公式，係指「投資計畫之產品收入淨額」佔「全部產品收入淨額」之比率，則「投資計畫之產品收入淨額」，應以主管機關核發之完成證明所載投資計畫生產之產品或提供之勞務為限，因此，若公司同時有受獎勵之不同免稅產品（如產品A及產品B）及非受獎勵之免稅產品（如產品C），則計算「免稅收入比」時，關於分子之「投資計畫之產品（勞務）收入淨額」應係以經核准並完成投資計畫機器設備所生產之免稅產品合計數計算之，即（免稅產品A+免稅產品B）；

至分母應為全部產品之收入淨額（免稅產品A+免稅產品B+非免稅產品C），方符合新興重要策略性產業免稅所得計算要點。

次按依新興重要策略性產業免稅所得計算要點採全部機器設備比公式計算機器設備比例時，有關分母採「完成證明所載機器設備」+「完成證明所載以外之機器設備」認定，其用意係為區分「符合投資計畫之產品收入淨額」中，係由經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額所產生之新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額，據以計算收入比，故鑒於不同中類產品之機器設備倘混同計算，反而扭曲正確計算免稅所得，茲於新興重要策略性產業免稅所得計算要點之第13點（機器設備比率計算）第6款第4目：「公司之機器、設備所生產之產品，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。」

特予規定，據上，倘本件被告既將原告系爭年度不同廠所生產之二種不同種類免稅產品機器設備分母予以合併計算，則「免稅收入比」分子自應合併計算，即「免稅收入比」＝「（偏光膜產品收入淨額＋彩色濾光膜產品收入淨額）∕（偏光膜產品收入淨額＋彩色濾光膜產品收入淨額＋其他非免稅產品收入淨額）」，方符一致性原則。

惟被告雖將本件免稅所得計算依新興重要策略性產業免稅所得計算要點有關「機器設備比」之規定，將臺南廠及新竹廠之機器設備合併納入機器設備比之分母予以計算機器設備比率，惟有關免稅收入比例（投資計畫之產品收入淨額/全部產品收入淨額）之分子（即「投資計畫之產品收入淨額」），卻未一致將臺南廠及新竹廠之不同增資計畫產品收入予以合併計算，顯已虛減本件免稅所得且有計算方式不一致之情。

２、次按「XX股份有限公司85年度所生產之符合獎勵投資計畫之免稅產品，如確因不同投資計畫生產類似產品，各廠產品免稅比例不同，且產製過程產品有內部轉撥之情形，為正確計算該公司之免稅所得及應納稅額，可將該公司四個工廠視為同一個廠，以全部機器設備比之計算方式計算免稅所得。」

為財政部91年3月26日台財稅字第0910451622號函所明釋。

被告雖認本件免稅所計算需依新興重要策略性產業免稅所得計算要點有關「機器設備比」之規定，應將臺南廠及新竹廠之機器設備合併納入機器設備比之分母予以計算機器設備比率，惟有關免稅收入比例（投資計畫之產品收入淨額/全部產品收入淨額）之分子（即「投資計畫之產品收入淨額」），卻未一致將臺南廠及新竹廠之不同增資計畫產品收入予以合併計算之違誤，經參原告所提供財政部中區國稅局100年4月11日中區國稅法字第1000020199號復查決定書之復查決定理由：「貳、合於講例規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）之二、……申請人主張其所提其93年度投資計畫產品收入種類分別有：1﹒導電玻璃基板加工收入、2﹒導電玻璃基板銷貨收入及3﹒微薄玻璃基板銷貨收入，而就其生產製造流程觀之，其微薄玻璃基板廠（生產微薄玻璃基板）及成膜廠係各有獨立廠房且製造流程可明確區分，此經本局於查核申請人91及92年度營利事業所得稅結算申報案件時，有實際派員勘查確認成膜廠與微薄玻璃基板廠之生產設備並不流用。

而93年度開始適用免稅獎勵之微薄玻璃基板，該投資計畫產品之製造過程如未有使用成膜廠之機器設備，則目前原核定於計算微薄玻璃基板之免稅所得時，卻將成膜廠機器設備，納入其機器設備比例之分母，等於認定其生產設備流用，又其主張應依財政部91年3月26日台財稅第0000000000號函釋規定計算免稅所得云云。

三、本件系爭免稅所得部分，經查其原申報全年所得額4,093,241,397元，業經本局核定為6,622,116,003元，另查其成膜廠及微薄玻璃基板廠之產品免稅比例不同且產製過程產品有內部撥轉之情形，有關其免稅所得依首揭函釋重新計算免稅所得合計為3,697,302,995元，原核定免稅所得2,807,779,954元應予追認889,523,041元。」

可證倘有不同投資計畫於同一年度適用免稅獎勵時，為正確計算免稅所得時，應依前揭財政部91年3月26日台財稅字第0910451622號函釋規定，除將機器設備比分母予以合併計算外，其「免稅收入比」之分子亦應合併計算。

惟被告雖將不同投資計畫免稅產品之收入納入「免稅收入比」之分母，卻未見將該等金額一致納入「免稅收入比」之分子，其認事用法已有違誤。

３、又查不同投資計畫應如何計算免稅所得，經參鈞院97年度訴字第689號判決，其與被告所援引最高行政法院98年度判字第248號及99年度判字第1140號判決係為相同納稅義務人，惟屬於後續年度有二件投資計畫同時適用免稅獎勵之案件，經核其判決理由：「伍、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點第1款規定，就原告全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比率之分母中計算，核定原告機器設備比率為30.42﹪【經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元÷（經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元＋完成證明所載全新機器設備以外之機器設備總金額19,171,815,632元）】。

免稅所得為542,961,647元【〔全年所得額2,142,031,510元－免納或停徵所得稅之所得額371,618元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）（90,995,167元－631,757,556元）〕×投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額66.54﹪×機器設備比率30.42﹪×（1－委外加工比率0﹪）】，依法並無不合。」

即知不同投資計畫於計算免稅所得時，如採合併方式計算機器設備比例時，其免稅收入比例亦應採一致性原則予以合併計算，方為有合。

被告逕將本件系爭臺南廠及新竹廠之機器設備，合併納入機器設備比分母，惟有關免稅收入比例（投資計畫之產品收入淨額/全部產品收入淨額）之分子（即「投資計畫之產品收入淨額」），卻未一致將臺南廠及新竹廠等各廠之不同增資計畫產品收入予以合併計算，顯有虛減受獎勵之免稅所得金額。

４、再查「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，就下列公式擇一計算免稅所得，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；

核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業或本條例第9條之2獎勵者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業或本條例第9條之2之投資計畫，其免稅所得計算方式，均須一致。」

固為新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點所規定，惟觀前揭規定之內容，主係規範投資計畫產品核准免稅期間內或核准免稅期間內其他適用相同要件之投資計畫免稅所得計算公式，一經選擇就（1）按全部機器設備比公式或（2）按增加銷貨量公式擇一採用，則該免稅期間內所採用之計算公式均須一致，不得變更，是因上述二種計算方式之適用要件不同，為避免投資計畫產品在核准免稅期間有前後年度計算方式不同，或不同投資計畫相同產品在免稅期間內因混用不同計算方式，造成免稅所得計算過於繁雜，以茲簡化。

惟訴願決定理由卻謂「依促進產業升級條例第9條及9條之2規定，係就投資計畫所新增之所得，免徵營利事業所得稅，另依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點規定：『……核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者……，其免稅所得額計算方式，均須一致。

……』是計算各次新增之所得時，應分次計算各次增資擴展投資計畫之產品收入比之分子，以免重複計算免稅所得。」

（訴願決定書第14頁第6行以後至第14行）等語遞予維持，顯有違誤，應予撤銷。

（五）本件系爭免稅所得計算對於不同投資計畫之產品是否應分開計算之爭執事項，與財政部96年1月26日台財訴字第09500632250號訴願決定書案情有相同之爭執，且經行政訴訟結果係按各自使用機器設備明確區分，分別納入各該類產品免稅機器設備比分母，據以重新計算免稅所得，應有本件系爭免稅所得案情之適用。

１、經查財政部96年1月26日台財訴字第09500632250號訴願決定書之案情內容，係為訴願人90年度營利事業所得稅事件，有關合於免稅獎勵規定之免稅所得，分別係源自新增投資及增資擴展之二件不同投資計畫所受獎勵之不同免稅產品─背光板模組產品及投影機與液晶顯示器等系統產品二項，因該案訴願人對不同投資計畫產品於生產過程中所使用之生產設備及委外加工程度不同，且採分開銷售方式，無不同產品有共用機器設備互相流用之情，為正確歸屬各免稅產品之免稅所得，爰按全部機器設備比觀念，將背光板模組產品及投影機與液晶顯示器等系統產品分開計算其應有之免稅設備比及委外加工比暨免稅所得，案經原處分機關認定（1）背光板模組產品及投影機與液晶顯示器等系統產品二項產品，應合併計算其免稅生產設備比及委外加工比，並將（2）係屬科學工業園區區外之分公司使用之非免稅機器設備，納入計算免稅所得之機器設備比例，重新計算免稅所得，致核定合於獎勵規定之免稅所得為589,614,890元。

２、次查前開案件訴願人因已分別就前開二項不同投資計畫之二項免稅產品收入及相關成本，單獨分開設置帳載紀錄以計算其損益，又二項免稅產品，分屬不同樓層及事業部生產，且分採分開銷售方式，亦無有共同機器設備互相流用之情，係符合獨立計算之認定，惟前經財政部訴願決定以：「所謂銷售額、銷貨成本可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單所載者，且其產品全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產，其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品完全分開設立記載，相關銷貨成本可個別單獨認定」等語為由，核認因訴願人免稅所得有按製造成本比例分攤之情形，無法獨立計算銷貨收入及成本，自無從按免稅產品個別計算免稅所得之適用，予以駁回在案。

３、惟查該案訴願人不服訴願決定，繼提起行政訴訟，最後經臺北高等行政法院審理期間，承審法官要求兩造應試行和解，且兩造雙方就系爭前開二類免稅產品之計算方式，同意按各自使用機器設備明確區分，並分別納入各該類產品免稅設比例分母，經重新計算免稅所得為700,062,394元，茲有該案之和解說明書暨行政訴訟和解筆錄影本可稽，益證不同投資計畫之不同免稅產品銷貨收入、銷貨成本及毛利，均可獨立計算，且二項免稅產品確實為獨立生產之事實，則於計算免稅所得時，係應按免稅產品別分開計算其應有之免稅設備比及委外加工比暨免稅所得，原告自得援引作為本件系爭免稅所得計算審理之參採。

（六）綜上論陳，本件「合於獎勵規定之免稅所得」計算，將偏光膜產品及彩色濾光膜產品，予以分開計算其應有之免稅收入比、機器設備比及委外加工比，係與相關生產製造及銷售流程之經濟實質相符，且揆諸前揭財政部93年函釋係就不同產品准予分開計算免稅所得，而財政部中區國稅局行政救濟案例及鈞院97年度訴字第689號判決，則以合併方式予以計算免稅收入比例及機器設備比例，顯見對於「合於獎勵規定之免稅所得」計算，參酌實情於套用公式均秉持核實認定及比例原則，故本件原告就系爭偏光膜產品及彩色濾光膜產品予以分開計算免稅所得，係屬有據，且與新興重要策略性產業免稅所得計算要點之全部機器設備比規定相符，惟被告未予究明，逕論應以獨立計算為前題，係增加法規所無之限制，難謂合法，又其所依新興重要策略性產業免稅所得計算要點採全部機器設備比之計算方式亦有錯誤，並與本件就不同種類免稅產品分開生產及銷售之事實有違，顯已虛減本件應受獎勵之免稅所得金額等語。

並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

四、被告則以：

（一）原告增資計畫申請之免稅產品為偏光膜（片）及彩色濾光膜，依中華民國行業標準分類同屬中類產品；

另各次增資擴展計畫，申請合於獎勵規定之免稅所得自始非採用獨立計算免稅所得額，而係選用全部機器設備比計算免稅所得額，此有其營利事業所得稅結算申報書及復查申請書附卷可稽，亦為原告所不爭。

（二）新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點規定，免稅所得額之計算公式一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；

核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器設備方式適用前揭獎勵者，各次以資本額及購置全新機器設備方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。

（三）依新興重要策略性產業免稅所得計算要點規定，選擇採全部機器設備比方式計算免稅所得額，其分母之計算除「完成證明所載機器設備」外，尚包括「完成證明所載以外之機器設備」，又依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第13點第6款第4目及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定，公司之機器設備所生產之產品，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，始得免予納入「完成證明所載以外之機器設備」內，此因公司生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品者，因其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比計算免稅所得額，有關免於納入全部機器設備比之分母數額之規定，乃正常原則之例外，本不宜任意擴張適用範圍，且其要件係採二分法，僅限於產品（勞務）係分屬中類以上（含中類）之不同者，該非生產（提供）符合投資計畫產品（勞務）之機器設備金額始不納入分母計算，屬同中類產品者，其「完成證明所載以外之機器設備」仍應納入分母計算，並無解釋空間，更無類推適用之餘地。

本件偏光膜及彩色濾光膜為中華民國行業標準分類之同中類產品，並無中類以上之不同產品，是臺南廠及新竹廠之機器設備自應計入機器設備比之分母，與二廠機器設備有無流用無涉。

（四）財政部93年函釋說明（二）公司本次增資所生產之液晶（LC）產品，相關生產設備係安置於新廠房，有獨立之機房、實驗室、R&D辦公室、品管生產部辦公室、管理部辦公室、生產及品管區、生產區及保稅倉庫等，而銷貨成本中之製造費用亦與之前投資生產之導電玻璃ITO及即將生產之彩色濾光膜等製造費用完全區分，原則上可適用新興重要策略性產業免稅所得計算要點第4點、第5點規定，獨立計算液晶（LC）產品之免稅所得。

係說明公司於適用5年免徵營利事業所得稅時，是否得獨立計算免稅所得，惟本件原告於免稅期間開始即自行選用全部機器設備比計算免稅所得；

又函釋說明（五）規定，於計算投資計畫產品之機器設備比時，分母部分可免將非屬生產液晶之機器及設備納入，係針對投資計畫產品原適用獨立計算免稅所得額，如於免稅期間僅因增購設備，致不符合獨立計算有關整廠之機器設備均屬免稅設備之要件，而須採全部機器設備比計算免稅所得額時，特別規定，如符合於免稅期間僅單純增購設備生產該免稅產品，且新增設備放置於該免稅產品新建廠房，其不同免稅產品係由不同廠房生產，亦無將個別外售之產品組成另一產品進行銷售，或將可個別外售之產品銷售予同一買受人，且屬免稅比例低或應稅產品之售價顯較僅對外單獨銷售之價格低者之情形，則分母可免將非屬生產新增免稅產品之機器設備納入「完成證明所載以外之機器設備」；

本件系爭免稅產品，自免稅期間開始，並非採用獨立計算免稅所得額，而採全部機器設備比計算免稅所得額，自無該函釋之適用。

又因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，某種程度即在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），裨使適時課稅具有實際上之可行性。

前揭免稅所得計算要點規定選擇採全部機器設備比計算免稅所得，該比率之分子與分母之金額應如何計算已詳為規定，該規定亦有簡化稽徵程序，減輕稽徵成本之作用，並斟酌投資人之權益，及兼顧租稅公平原則，此有最高行政法院98年度判字第248號及99年度判字第1140號判決可資參照。

（五）又原告主張如被告核認本件相同中類免稅產品應合併計算免稅所得，則有關投資計畫產品收入比及機器設備比例亦應一致採合併計算之方式乙節。

依促進產業升級條例第9條及第9條之2規定，係就投資計畫所新增之所得，免徵營利事業所得稅，另依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點規定：「……核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。」

是計算各次新增之所得時，應分次計算各次增資擴展投資計畫之產品收入比之分子，以免重複計算免稅所得，原告之主張，容有誤解。

（六）稅法上選擇權之行使本即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法另有規定外，即不容其恣意變更，否則將破壞租稅之安定性。

依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點第1項暨製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點第1項規定，得擇一公式計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更，原告自免稅期間開始，已自行擇定採用全部機器設備比公式計算免稅所得，自應受因此選擇而致之有利與不利結果，如允許原告事後經評估並非最有利之方法，再選擇更正計算公式，勢必形成稅捐之操縱，而與租稅正義相違。

又原告提供財政部96年1月26日台財訴字第09500632250號訴願決定書，經財政部訴願駁回，法院之和解，屬個案拘束，且與本件案情不盡相同，尚難援引適用，併予敘明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附原告99年度合於獎勵規定之免稅所得計算表、99年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書、99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、經濟部加工出口區管理處93年9月17日經加三資字第09300074840號函暨5年免稅投資計畫完成證明、南部科學工業園區管理局94年5月23日南商字第0940011060號函暨5年免稅投資計畫完成證明及新興重要策略性產業完成證明、科學工業園區管理局95年2月7日園商字第0950003140號函暨新興重要策略性產業完成證明、財政部95年10月4日台財稅字第09500487340號、第00000000000號函、復查決定書及訴願決定書等附卷為證（原處分A卷第58-60、24-26、23、20-22、17-19、13-14、15-16、11-12、159-170、261-283頁），堪可認定。

本件兩造之爭點厥為：被告將原告得明確區分之獨立廠區機器設備合併計算，依據免稅所得計算公式規定，列入「全部機器設備技術比」之分母計算，核定合於獎勵規定之免稅所得為618,702,133元，是否於法有據？

六、本院判斷如下：

（一）按「（第1項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。

（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。

……」「（第1項）為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。

……（第4項）第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」

為行為時促進產業升級條例第9條第1項、第2項第2款及第9條之2第1項第2款、第4項所明定。

（二）次按「1.……符合促進產業升級條例（以下簡稱本條例）第8條及前項獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，依本要點規定計算免稅所得額。

……7.（以資本額及購置設備為要件之計算公式）（第1項）公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，就下列公式擇一計算免稅所得，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；

核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業或本條例第9條之2獎勵者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業或本條例第9條之2之投資計畫，其免稅所得計算方式，均須一致。

（1）採全部機器設備技術比公式計算：免稅所得＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益（損失）〕ｘ〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額〕ｘ機器設備比率ｘ（1－委外加工比率）①機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額÷〔完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）（土地除外）金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）（土地除外）出租（借）人之取得成本〕②委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）製造成本。

……（第4項）第1項公式有關機器設備比率應依第13點規定辦理；

委外加工比率，應依第14點規定辦理。

13.（機器設備比率之計算）公司依第7點規定計算各機器設備技術比率時，按下列規定辦理：（1）『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額』，指載於目的事業主管機關核發之完成證明及全新機器、設備、新建主體建築（物）清單中之機器、設備及主體建築（物）之金額。

……（9）……④公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免計入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。

稅捐稽徵機關對上開機器、設備所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」

為新興重要策略性產業免稅所得計算要點第1點第2項、第7點第1項第1款、第4項及第13點第1款、第9款第4目所規定。

復按「1.符合促進產業升級條例（以下簡稱本條例）第9條之2暨製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（以下簡稱獎勵辦法）規定之公司，依本要點規定計算免稅所得額。」

「6.公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；

核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、技術方式適用本條例第9條新興重要策略性產業或本條例第9條之2製造業及其相關技術服務業之獎勵者，各次以資本額及購置全新機器、設備、技術方式適用新興重要策略性產業或本條例第9條之2之投資計畫，其免稅所得額計算公式，均須一致。

（1）採全部機器設備技術比公式計算：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×（投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額）×機器設備技術比率×〔1－委外加工比率〕①機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、備、技術總金額÷（完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本）②委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總成本。」

「10.公司依第6點規定計算各機器設備技術比率時，按下列規定辦理：……（5）公司擇採全部機器設備技術比公式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等金額，除依第1款至第4款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：……④公司之機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內。

稅捐稽徵機關對上開機器、設備、技術所生產(提供)之產品(勞務)分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」

為製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第1點、第6點第1項第1款及第10點第5款第4目所規定。

（三）又按前揭行為時促進產業升級條例第9條、第9條之2之立法理由係藉由租稅減免方式，以促成產業升級之目的（促進產業升級條例第1條第1項參照）。

此種以租稅減免以達成一定經濟目的之立法方式，未嚴格遵守稅法上所要求之量能課稅原則及平等原則，在經濟上不無扭曲競爭秩序之副作用，也造成營利事業所得稅稅基一定程度之侵蝕，參以財務會計盈餘之計算，目的在揭露營利事業經營狀態（營業所得），並無免稅所得與應稅所得之概念，一般會計原則也就對源自同一投入成本、費用之免稅及應稅收入，其成本、費用應如何分攤，並無規定。

是以，如所得稅法及其他租稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於一般公認會計原則，就必須以經特別規定調整後之所得淨額，計算應納稅額。

故財政部乃就上開規定「免稅所得」如何計算，分別制定「新興重要策略性產業免稅所得計算要點」及「製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點」。

上開二要點規定就新增所得免稅之產業，所投入之成本費用可直接合理明確歸屬於應稅收入、免稅收入者，原則上適用一般會計原則，各於其項下減除，此即所謂「獨立計算免稅所得」（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第4點、第5點；

製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第4點、第5點參照）；

惟如免稅及應稅收入源自同一投入成本、費用，難以區隔時，應如何為成本費用之分攤，以計算免稅所得，一般會計原則即有所窮。

上開二要點乃制定有各類公式，以適用於各種產業升級模式，其中以資本額及購置設備為免稅要件之產業，其設算公式有二種：(1)採全部機器設備比公式計算；

(2)採增加銷貨量公式計算﹔並均明揭產業一經選定設算公式，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；

核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用促進產業升級條例第9條、第9條之2之投資計畫，其免稅所得計算方式，均須一致（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點；

製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點參照）。

易言之，適用促進產業升級條例上開規定而得就新增所得免稅之產業，在免稅所得無從獨立計算，難以確認之情況下，賦予產業得就設算公式為選擇，成為確定其租稅義務之方法，選擇權一經行使，免稅期間形成之租稅義務狀態，非具法定要件，不能恣意更改（最高行政法院106年度判字第144號判決意旨參照）。

（四）另所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得；

惟對於無法在生產過程中針對「個別」產品所需之各種直接材料、直接人工及製造費用予以明確歸屬並獨立記帳之生產事業，因無法獨立計算免稅所得，則須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。

又在無法獨立計算下，因免稅產品可能同時由免稅設備及應稅設備生產，或以免稅設備同時生產免稅產品及應稅產品，致難以分辨所銷售之免稅產品係以應稅或免稅設備生產，故免稅所得之計算應以「全年所得」按收入比、設備比及自製比計算，以合理區分。

而無法獨立計算免稅所得之生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，其免稅產品收入既係由免稅設備及應稅設備（成本）所產生，故於計算增資「受獎勵」之免稅產品收入時，自應按受獎勵設備成本（即投資計畫完成證明所載機器設備）占全部應稅及免稅設備成本比例分攤計算。

另依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第13點第9款第4目規定，公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予計入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。

乃係因生產分屬中華民國行業標準分類中類以內之免稅及應稅機器設備（成本）均可能生產免稅產品（收入），故應將各該免稅及應稅設備均納入設備比之分母，方屬合理，而中類以上之不同之產品，因其所使用之機器設備明顯不同，始得例外排除，該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額得免予納入全部機器設備比率計算免稅所得，且其業已將中類以上不同之機器設備排除於分母之外，已對納稅義務人有利。

由是前引新興重要策略性產業免稅所得計算要點第13點第9款第4目及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定：「公司之機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內。

稅捐稽徵機關對上開機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」

核與行為時促進產業升級條例第9條、第9條之2規範意旨無違，自得適用。

（五）經查，原告93至95年度第1次、第2次、第3次及第4次之增資擴展，符合行為時促進產業升級條例第9條及第9條之2規定，分別選定自95年1月1日、96年1月1日及97年1月1日起連續5年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其第1次及第2次增資擴展計畫係符合92年3月20日行政院發布之「製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法規定」，投資計畫生產之產品為279其他電子零組件（偏光片），投資計畫完成日期分別為92年8月30日，購置機器設備總價37,224,637元，及93年4月30日，購置機器設備總價650,627,340元；

第3次增資擴展計畫係符合90年2月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品為平面顯示裝置用偏光膜，投資計畫完成日期為95年3月31日，購置機器設備總價978,626,106元；

又其第4次增資擴展計畫係符合90年12月27日行政院令修正發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」規定，投資計畫生產之產品為平面顯示裝置用彩色濾光膜，投資計畫完成日期為94年12月15日，購置機器設備總價1,302,964,498元。

依原告97年度會計師簽證報告，原告因不符合上揭免稅所得計算要點之「獨立計算」要件，選擇「不能獨立計算」之全部機器設備（技術）比公式計算免稅所得，有原告97年度會計師簽證資料及營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷足稽（原處分A卷第48至49頁），惟於本件99年度營利事業所得稅結算申報主張改依財政部93年函釋規定適用計算免稅所得，並列報99年度免稅所得為972,352,072元，此為原告不爭之事實。

則被告以原告自始即採全部機器設備比計算免稅所得額，且其歷次增資所生產之產品依「中華民國行業標準分類」均屬同中類（26類）之產品，無上開新興重要策略性產業免稅所得計算要點所稱公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免計入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內之情形，遂依公式將原告分屬臺南廠及新竹廠之機器設備合併計入機器設備（技術）比率之分母，重新核計免稅所得為618,702,133元，核與上開新興重要策略性產業免稅所得計算要點第13點第9款第4目及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定相符，被告依前開要點核算免稅所得計算公式中之機器設備（技術）比率，並無不合。

（六）原告雖主張本件與財政部93年函釋所述情節相符，自應將系爭偏光膜產品及彩色濾光膜產品准予分開計算免稅所得云云。

然按財政部93年函釋係依據財政部稅務預先核釋作業要點所申請，而該預先核釋案件係以：「3.適用疑義：（1）採用整廠獨立計算免稅所得者，於免稅所得期間內如因事實需要進行設備增添或汰舊換新，是否仍可適用獨立計算免稅所得之規定，以符合獎勵設備更新達成產業升級之政策意旨。

（2）如前項（1）不可再適用獨立計算免稅所得時：（Ａ）其改以機器設備比例公式計算免稅所得，是否不應包括現有非生產液晶產品而不可流用之設備在內，以免不當稀釋免稅效果。

（Ｂ）如改以增加銷貨量方式計算免稅所得時，液晶產品與ITO導電玻璃產品是否應認屬『不同類產品』，抑或屬『同類產品規格顯然不同』，將影響本案免稅所得之實質適用效果。」

之適用疑義所為之申請案件（參本院卷二第47-85頁），其係就原符合整廠獨立計算免稅所得者【適用疑義（1）】，因進行設備增添或汰舊換新，致不符合適用獨立計算免稅所得【不符合適用疑義（1）】，而需改採全部機器設備（技術）比或增加銷貨量公式計算免稅所得時，其新增設備於計算機器設備（技術）比是否得免將非屬生產之機器設備計入分母，及同類產品規格顯然不同時應否進行換算銷售量所為之申請。

而依財政部93年函釋「說明……（五）公司投資生產液晶（LC），如於免稅期間內因故增購設備或汰舊換新，因已不符合免稅所得計算要點第5點有關整廠之機器設備均屬免稅設備之要件，應不得獨立計算免稅所得，而應依該要點第7點規定，以『全部機器設備比』或『增加銷貨量方式』計算免稅所得。

公司如於免稅期間僅單純增購設備生產液晶，且新增設備置放於LC新建廠房，且ITO導電玻璃、彩色濾光膜與液晶（LC）係由不同廠房生產，亦無說明二（三）所述情形者，則以『全部機器設備比』計算液晶（LC）之設備比時，分母部分可免將非屬生產液晶之機器及設備納入『完成証明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內；

如以『增加銷貨量方式』計算……。」

足知，係以增資案之設備置於獨立廠房，且生產、銷貨成本得以完全區分，而符合較嚴格之獨立計算免稅所得要件（整廠之機器設備均屬免稅設備，且僅生產免稅產品）者，僅因嗣後增購設備或汰舊換新致不符合獨立計算要件，而需改採比例計算時，為緩解比例計算上之不利，例外允許其新增生產之機器設備可明確區分而無相互流用時，可免將非屬本次增資案之其他機器設備併入計算機器設備（技術）比，或免就增資前後同類產品規格顯然不同時之個別產品，進行銷售量之換算。

惟就本已因無法獨立計算認定而需採用較不嚴謹之比例認定，即採全部機器設備（技術）比或增加銷貨量方式公式者，除如前述，新增機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）與原投資計畫產品（勞務）有明顯不同（中類以上不同），始得例外排除，免將非屬投資計畫產品之機器設備金額納入全部機器設備比率計算免稅所得外，並無明定符合新增設備置於獨立廠區生產、相關原料設備未流用、分設帳證記錄等要件，即可認新增、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）符合獨立計算之規定。

況查，本件原告不僅自始即採全部機器設備比計算免稅所得額，且其「全部機器設備」之內涵，係採取各次增資計畫全部機器設備取得成本加總之概念，並未依產品別，或以某些廠會計獨立為由，將各次增資計畫之機器取得成本為區隔，揆諸前揭法文及說明，原告既於其歷次增資計畫，除明確選擇以全部機器設備比之方式計算免稅所得外，並就機器設備比中何謂新增設備（分子），何謂所有設備（分母）之義涵為明確表示，此種以選擇權行使為租稅義務確定之方法，一經行使，不能任意更改，且均需一致採用，自無混用解釋空間，亦與機器設備是否可流用無涉。

是原告主張本件應有財政部93年函釋之適用，被告採機器設備比合併計算，而免稅收入比分開計算混合方式為之，實已造成原告本件應受免稅獎勵優惠之損害云云，自無可採。

（七）至於原告訴稱對不同免稅產品之銷貨收入、銷貨成本及毛利均可獨立計算自應分開計算機器設備比、免稅所得收入比及委外加工比暨免稅所得，否則反而扭曲各免稅產品本應歸屬之免稅所得，有違實質課稅原則云云。

惟按「新興重要策略性產業免稅所得計算要點」及「製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點」二要點就採全部機器設備比公式計算免稅所得者，其計算式如下：免稅所得＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益（損失）〕ｘ〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額〕ｘ機器設備比率ｘ（1－委外加工比率）﹔「機器設備比率」＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額÷〔完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）（土地除外）金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）（土地除外）出租（借）人之取得成本〕﹔「委外加工比率」＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）製造成本。

產業增資計畫之產品除非分屬中華民國行業標準分類之中類以上不同者，產品所對應之機器設備成本得分開計算外，應相互計入機器設備成本（新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點、第13點第9款第4目；

製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點、第10點第5款第4目參照）。

核其免稅所得之計算原理，無非以一般營利事業所得稅之全部應稅所得額為基數，再依投資產品與所有產品收入比、新增設備與全部設備成本比及委外加工比，作為免稅所得占全部所得之比例，成為一般會計收入與成本費用配合原則之補充，無違憲之虞，具有稅法規範效力。

納稅產業及稽徵機關均應遵守，自無再持其他主觀認定「合理」之分攤基準而為稅務上所得計算之餘地。

而產業如有多次增資擴展投資計畫，其免稅所得即必須依各該分次增資計畫計算後再加總，以正確計算每一次增資計畫所產生之免稅所得，避免重複評價免稅所得。

是以，產業如不能獨立計算免稅所得，而選定以全部機器設備比率公式設算，並就全部機器設備比中何謂新增設備（分子），何為所有設備（分母）之內涵，於免稅年度始期據以申報免稅所得時確定，即無於後續免稅年度申報所得稅時，另就全部機器設備比之分子或分母設定不同內涵，再計算免稅所得之餘地。

蓋此不僅違背上開計算要點之規定，且無異於透過納稅產業逐年自行變更之主觀解釋，而得「調整」租稅義務之內容，於法定免稅獎勵之外，另行創設租稅優惠，除進一步強化其產品相較於非受獎勵產業間之競爭優勢外，也形成同為獎勵產業間之租稅上之不平等，自非法之所許。

從而，原告主張對不同免稅產品之銷貨收入、銷貨成本及毛利均可獨立計算自應分開計算機器設備比、免稅所得收入比及委外加工比暨免稅所得，否則反而扭曲各免稅產品本應歸屬之免稅所得，有違實質課稅原則云云，即無足取。

（八）至於原告主張有關投資計畫產品收入比及機器設備比例應一致採合併計算之方式，方符新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點之規定，惟被告竟採機器設備比合併計算，而免稅收入比分開計算混合方式為之，實已造成原告本件應受免稅獎勵優惠之損害乙事。

查，依促進產業升級條例第9條及第9條之2第1項第2款規定：「屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其『新增』所得，免徵營利事業所得稅。」

另依新興重要策略性產業免稅所得計算要點第7點及製造業及其相關技術服務業免稅所得計算要點第6點規定：「……核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、技術、新建主體建築（物）方式適用……，各次以資本額及購置全新機器、設備、技術、新建主體建築（物）方式適用……，其免稅所得額計算方式，均須一致。」

可知，免稅所得之計算係依各次投資計畫所「新增」之所得為準，故「分次」增資擴展投資計畫之產品之產品收入比之分子亦應「分次」計算，如此才可正確計算每一次增資計畫所產生之免稅所得，以免重複計算免稅所得，況免稅收入比之計算是以該次新增收入占「全部」免稅收入（分母）之比例，如同機器設備比，亦以該次新增之機器設備佔全部機器設備（分母）之比例計算之，尚非如原告所述，應將相同中類免稅產品均一致計入免稅收入比之分子（如此即失去分次之意義），原告此之主張，容有誤解。

七、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依前揭免稅所得計算要點規定，就原告不同廠區之機器設備計入機器設備比率之分母中計算，核定原告歷次增資之機器設備比率分別為0.73%、15.70%、23.62%、31.45%及免稅所得為618,702,133元，依法並無不合。

訴願決定遞予維持，亦無違誤。

原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 10 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 10 日

書記官 洪 美 智