高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴,348,20151125,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第348號
民國104年11月11日辯論終結
原 告 謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3人共同經營之石安
牧場
代 表 人 謝石泉
訴訟代理人 李嘉典 律師
洪瑄憶 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 張宇凡
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月8日台財訴字第10413925180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要緣被告以原告謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3人共同經營之石安牧場，未依規定期限辦理民國98年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，遂依查得之營業收入淨額新臺幣（下同）283,952,984元，按雞飼育業之同業利潤標準7％核算其營業淨利，及核定全年所得額計19,876,708元，並加徵怠報金90,000元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告是否屬自力耕作者，而得援依所得稅法第14條第1項第6類之規定，適用財政部每年訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，免徵營利事業所得稅？１、查，被告核定原告98年度之營業淨利、全年所得額及課稅所得額，並據以加徵怠報金之行政處分，顯然違反國家機關禁反言原則及行政程序法第8條所揭櫫之誠信原則，核屬違法之行政處分，應予撤銷。

： (1)按，所謂國家行政機關禁反言原則，係指國家行政機關基於高權行政之地位，先前已對於人民為某一行為，使人民對國家行政機關產生信賴，進而開始規畫其社會生活，國家行政機關嗣後則不得為相反之主張，以免人民因信賴國家行政機關之前行為反造成損害。

另，行政程序法第8條之規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

所揭櫫之誠實信用原則，即係旨揭國家行政機關禁反言原則之具體展現。

(2)查，財政部南區國稅局前業已於98年1月19日，基於國家稅務行政主管機關之高權地位，以電子郵件回覆原告所詢問之問題：「…您所詢問關於牧場未加工農產品是否需要開立免稅發票案，回覆如下：一、依加值型及非加值型營業稅法第29條規定，專營同法第8條第1項第19款未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之免稅貨物者，得免辦營業登記。

二、依同法施行細則第16條之3第2項未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物係指下列情形之一者：（一）未經加工之農、林、漁、牧原始產物及副產物。

（二）僅經屠宰、切割、清洗、去殼或冷凍等簡單處理，不變更原始性質，且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物及副產物。

…（三）其他經財政部會同行政院農業委員會認定者。

三、台端所營如符合前揭法令規定，即可使用農漁牧收據來作為交易紀錄證明。

…」，及本件被告前於102年5月9日以財高國稅審一字第1020107649號函，陳報財政部賦稅署有關現行畜牧場飼養蛋雞從事雞蛋產銷之所得於所得稅法適用情形等事項，其中說明二、（二）：「南區國稅局表示，現行稽徵實務就飼養蛋雞之畜牧場所得之課稅方式，係依財政部66年7月30日台財稅第35012號函規定，凡個人從事畜牧、水產養殖等生產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅，不視為營利事業辦理營業登記，不課徵營利事業所得稅。

經查各地區國稅局，尚無因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧場視為營利事業之案例，亦無因自力耕作漁林牧之個人認定為營利事業而經法院判決之個案資料。

…」等意旨可悉，皆明證財政部南區國稅局及被告前就原告所詢「是否應課徵營利事業所得稅？」之疑問，業早已明確回覆：「依加值型及非加值型營業稅法第29條之規定，原告應免辦營業登記，且至遲於102年時，全國各地之國稅局，均未因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧場視為營利事業之案例」之見解。

詎料，本件被告臨訟卻恣意翻異上開見解，意圖藉此掩飾被告違法核定營利事業所得稅，並加徵怠報金之行政處分之違法之失，核被告此等前後矛盾之說詞，顯已嚴重違反上開禁反言原則及行政程序法第8條所揭示之誠信原則。

(3)再查，我國最高農業行政主管機關行政院農業委員會（下稱農委會），另曾於103年6月9日以農企字第1030711834號函覆原告，函中之說明二、三、四：「二、有關反映因長期配合本會政策，擴大經營規模並改善設備從事飼養蛋雞生產雞蛋，卻被課徵營利事業所得稅，建議協調財政部對自力耕作者之畜牧所得繼續給予免稅，以因應貿易自由化之競爭趨勢一案，本會於上（5）月2日拜會財政部賦稅署，以就本會立場及見解等，與該署交換意見並請該署協助解決問題。

三、本會認為生產及銷售初級農產品者，均應免課稅。

是日雖與財政部賦稅署尚未就相關議題達成共識，惟本會將本於中央農業主管機關之立場，持續與財政部協商溝通，期能爭取對自力耕作初級農產品者無論規模得免課營所稅，以建構更有利農業產業結構調整及促進農業發展之制度。

四、感謝貴場長期為創造農業加值及促進食品安全之努力與付出，並期盼能持續配合本會政策，共同為農業之永續發展而努力。」

，又依農委會104年4月10日農企字第1040012297號函之說明二：「基於整體農業發展需要及各項農業施政、輔導措施（含稅制）之調整因應，有關銷售自產初級農產品是否課徵營利事業所得稅之問題，本會曾於去（103）年8月間洽財政部取得共識，對『自力耕作』之意涵，由本會與該部共同商討認定…」等意旨均可悉，原告業經我國最高農業行政主管機關農委會之上開專業判斷，認定為「自力耕作」者，原告並經長久信賴遵循此等認定。

詎，被告就上開農委會之認定，竟置若罔聞，反逕行對原告核定營利事業所得稅額，並發單加徵怠報金，益證被告之上開行政處分，嚴重違反旨揭國家機關禁反言原則及行政程序法第8條之誠實信用原則，殆無疑義。

(4)又高雄縣政府前於98年1月15日以府農畜字第0980016580號函覆原告：「二、經查台端已領有畜牧場登記證書（石安牧場，農畜牧登字第202171號），若符合前述規定則為該條例所定義之農民。」

並觀諸農委會102年5月13日農牧字第1020213774號函覆被告岡山稽徵所：「…『自力耕作畜牧業個人』與『畜牧場』所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別。」

以及高雄市政府農業局102年6月6日高市農畜字第10231555100號函覆原告：「…『自力耕作畜牧業個人』與『畜牧場』所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別。」

之見解，均與前揭財政部南區國稅局、被告及農委會之見解如出一轍，上引各級行政及稅捐稽徵機關之法令函釋之內容，均在在印證原告確屬自力耕作之畜牧業，絕無疑義。

(5)綜上所述，被告對原告核定98年度營利事業所得稅並加徵怠報金之行政處分，顯然違反國家機關禁反言原則以及行政程序法第8條所揭示之誠信原則，理應予以撤銷，方屬適法。

詎，被告及訴願機關均未見及此，竟就上開財政部南區國稅局、被告及農委會，基於國家行政主管機關之地位，已回覆原告之相關意見及函釋，完全予以漠視，否定上開回覆意見及函釋之效力，益見被告作成上開行政處分之恣意妄為，彰彰明甚！２、大凡從事農、林、漁、牧之業者，究否符合「自力耕作者」之標準？本應由我國最高農業行政主管機關農委會定義之。

詎，本件被告就此等需求專業判斷之事務，竟未與農委會共同商討認定，罔顧農委會業已基於專業判斷，所提出之專業意見，率爾推定原告非「自力耕作者」，被告所作成之核定原告98年度營利事業所得稅額並加徵怠報金之行政處分，顯然逾越行政專業分工之界線，違反權力分立原則及司法院釋字第553號解釋所揭櫫之意旨，應予撤銷： (1)按所有經立法院通過，總統明令公布之法規範之構成要件中，若使用具有一般性、普遍性、抽象性或多義性之法律用語而致生解釋上疑義時，均須經過解釋予以具體化，方始得據以涵攝具體事實，此即「不確定法律概念」。

易言之，行政機關將事實涵攝於法律時，本應先解釋法律而後適用之，而行政機關為達行政目的，適用法律於先，再由行政法院適用並審查法律於後，係基於行政合目的性之考量，表彰行政之權宜性及自由性。

惟在具有憲法位階之權力分立原則之下，所導出之行政部門有最適功能之法理，行政機關乃基於專業分工，就其本身特定專門業務領域之範疇所涉及之不確定法律概念，提出各種專業判斷及意見。

行政法院得否針對行政機關就不確定法律概念之解釋，基於法之確信加以審查，甚至排除其適用，司法院釋字第553號解釋理由書，曾就此加以明確闡釋：「如不確定法律概念之解釋，涉及科技、環保、醫藥、能力或學識者，對原判斷之尊重即有差異。」

此等解釋原則。

申言之，如系爭事務涉及高度屬人性、專業性或經驗性之判斷，於此特定之範圍內，即構成所謂之「判斷餘地」，行政法院在上開判斷餘地範圍內之審查密度，除非行政機關另有涉及裁量恣意或裁量濫用等情事，否則只能著重於行政行為違法性之判斷，行政法院絕不得以國家行政機關之上級機關自居，越俎代庖，僭越代行專屬行政主管機關之職權。

本件對於農、林、漁、牧等農業經濟活動，是否屬於自力耕作者，而得適用所得稅法第14條第1項第6類之規定，因涉及我國農、林、漁、牧等產業之整體科技研發，以及農、林、漁、牧業之產能、生產成本及物價、人才之訓練難度、災害之防免以及我國加入國際組織後，面對國內或國際之經濟競爭下，農、林、漁、牧等產業顯居於銷售或出口之劣勢，而應加以大力扶植，對其施加稅捐優惠，藉以振興農、林、漁、牧業之發展，凡此發展均有賴於對農、林、漁、牧業整體經濟發展趨勢之整體規畫，農委會即係職司執掌上開規畫之專責機構，本件被告及訴願機關，於認定上開產業是否屬「自力耕作者」時，理應尊重農委會之專業判斷，方屬正辦。

換言之，被告就我國農業最高行政主管機關農委會，本於其專業知識所提出之解釋意見所形成之判斷，理應予以尊重、採納並以之為做成行政處分之基礎。

(2)承上，本件原告前於與本件基礎事實相同之另件營利事業所得稅行政爭訟事件審理期間，業已具狀聲請鈞院向農委會函詢：「領有畜牧場登記證書，依現行有效存在之農業發展條例之規定，是否需課徵營利事業所得稅？如對領有畜牧場登記證書之蛋農，強加課徵營利事業所得稅，是否業已明顯違反農業發展條例第1條所揭櫫之立法精神？」等事項，嗣經農委會分別以104年4月7日農牧字第10407017959號函及同年4月10日農企字第1040012297號函覆鈞院。

窺諸上開農委會104年4月10日農企字第1040012297號函釋之說明二、三分別載明：「二、基於整體農業發展需要及各項農業施政、輔導措施（含稅制）之調整因應，有關銷售自產初級農產品是否課徵營利事業所得稅之問題，本會曾於去（103）年8月間洽財政部取得共識，對『自力耕作』之意涵，由本會與該部共同商討認定…」、「三、本會本於中央農業主管機關之立場，認為非法人之農、牧場，其自產自銷之初級農產品，屬自力耕作之範疇。

故領有畜牧場登記證書非屬法人之蛋農，本會認為應適用財政部每年訂定『自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準』之『五、畜牧：各種畜牧收入（包括）一般畜牧、養豬、生乳、蛋雞、肉雞、種雞、蛋鴨、種鴨、肉鴨、養蠶、鹿茸、乳鴿』，均按調查之資料核定。

成本及必要費用為收入之百分之一百，免予課徵營利事業所得稅。」

等意旨可悉，農委會業已本於我國農業最高行政主管機關之立場，以上開函釋明確認定，領有畜牧場登記證書之原告所經營之非法人之農、牧場，其自產自銷之初級農產品，概屬自力耕作之範疇無訛，洵堪認定。

(3)承上，原告既領有畜牧場登記證書，所販售之雞蛋乃其自產自銷之初級農產品，且依上開我國最高農業行政主管機關農委會函之見解，應適用財政部每年所訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，按調查之資料核定，成本及必要費用為收入之百分之一百，免予課徵營利事業所得稅，殆無疑義。

（二）被告就獨資或合夥經營漁撈之業者，及原告此等自力耕作者之農、牧業等性質近似之二行業，竟未一體適用財政部前所頒布之69年8月26日台財稅第37150號函釋之意旨，免徵營利事業所得稅，顯具差別待遇。

被告對原告所施加之差別待遇，屬於恣意之差別待遇，違反行政程序法第6條之規定及司法院釋字解釋所揭櫫之平等原則、行政自我拘束原則。

１、按憲法第146條、憲法增修條文第10條第1項、司法院釋字第580號解釋及第581號解釋所揭櫫之意旨觀之，原告係屬財政部66年7月30日台財稅字第35012號函釋所規範之主體，殆無疑義。

被告逕以原告之經營農、牧業之型態，未推定不符「自力耕作者」之真義，遽謂原告與所謂「個人從事」之定義不合，其核定原告98年度營利事業所得稅並加徵怠報金之行政處分，顯然於法有違： (1)按，窺諸財政部66年7月30日台財稅字第35012號函釋，明確載明：「凡個人從事畜牧、水產養殖等生產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅，不視為營利事業辦理營業登記，亦不課徵營業稅及營利事業所得稅。」

。

次按，憲法第146條明文規定：「國家應運用科學技術，以興修水利，增進地力，改善農業環境，規劃土地利用，開發農業資源，促成農業之工業化。」

；

憲法增修條文第10條第1項復規定：「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級，推動農漁業現代化，重視水資源之開發利用，加強國際經濟合作。」

。

再按，窺諸司法院釋字第580號解釋：「依憲法第146條及憲法增修條文第10條第1項發展農業工業化及現代化之意旨，所謂出租人之自任耕作，不以人力親自實施耕作為限，為農業科技化及企業化經營之自行耕作或委託代耕者亦屬之。」

所明確揭櫫之意旨亦可知，為實現第146條及憲法增修條文第10條第1項等規定，所賦與國家應發展農業工業化及現代化之基本國策之義務，自力耕作之範圍，當不以人力親自實施耕作者為限。

末按，依司法院釋字第581號解釋理由書所揭示：「…75年11月25日修正發布之上開注意事項（即自耕能力證明書申請及核發注意事項）第3點第4款規定：申請人之住所與其承受農地非在同一或毗鄰鄉（鎮、市、區）者，視為不能自耕，不准核發證明書，但交通路線距離在15公里以內者，不在此限。

此項規定嗣於79年6月22日修正為第6點第1項第2款，其內容為：承受農地與申請人之住所應在同一縣市或不同縣市毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內者，始得核發證明書，未考慮現代農業機械化及交通工具機動化之因素，致影響實質上具有自任耕作能力者承受農地或收回耕地之權利，與憲法第23條及第15條意旨不符…。」

之意旨衡之，判斷農民是否仍屬「自力耕作者」，尤尚應考慮現代農、牧業機械化此等重要之因素，對於傳統農、牧業之經營方式所造成之重大質變。

(2)查，上揭司法院釋字解釋之內容，雖係就自耕農及耕地三七五減租條例為闡釋，惟查，無論自耕農或自力耕作之農、牧業者，皆屬政府應予扶持之艱困產業，是故，自力耕作之農、牧業者理應得適用上開憲法第146條及憲法增修條文第10條第1項之規定，並類推適用上揭司法院釋字解釋之意旨，比附援引旨揭解釋中對於「自任耕作不以親自實施者為限，並應參酌農業工業化、現代化及機械化等因素斷定」之解釋內容，明若觀火！ (3)綜上，衡諸憲法第146條、憲法增修條文第10條第1項、司法院釋字第580號解釋及第581號解釋，均明示國家有以改善農業環境、促進產業升級及推動農業現代化等意旨為基本國策之義務，大凡行政機關做成任何行政行為及司法機關之認事用法，均應遵守上開憲法所揭櫫之意旨。

是以，原告自屬上開財政部66年7月30日台財稅字第35012號函釋所規範之「自力耕作者」，被告於核定原告98年度營利事業所得稅時，理應加以援用，詎，被告不此而為，其所作成之核定原告98年度營利事業所得稅及加徵怠報金之行政處分，當屬違法，應予撤銷。

２、被告就獨資或合夥經營漁撈之業者，及原告此等自力耕作者之農、牧業等性質近似之二行業，竟未一體適用財政部前所頒布之69年8月26日台財稅第37150號函釋之意旨，免徵營利事業所得稅，顯具差別待遇： (1)按，「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

乃憲法第7條所揭櫫之平等原則，亦即，相同之事件應為相同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇，是又稱「禁止差別待遇原則」，迭經司法院釋字第596、648及666號解釋理由書闡明在案。

次按，行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

；

另，司法院釋字第722號解釋理由書亦揭示：「法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範如有差別待遇，此差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成間，是否具一定關聯性而定。」

等意旨，是故，判斷是否符合平等原則？是否具差別待遇？均須以差別待遇是否合理加以勾稽，其檢驗之標準可依序區分如下：（一）國家機關之行為是否有差別待遇存在？（二）給予差別待遇之雙方或多方中，是否存有差異或相同點？（三）上開差異在立法目的上是否具有重要性或上開相同點在立法目的上為何不重要？換言之，即國家機關是否恣意給予差別待遇？查，窺諸財政部69年8月26日台財稅第37150號函釋意旨載明：「獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，不論漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入，自69年度起免徵營利事業所得稅，由稽徵機關依查得之魚貨收入資料按部頒各該年度『自力耕作、漁、牧、林、礦所得減除必要費用標準』（按：即現行自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準）所訂捕魚部分之費用標準核計所得額，並依其分紅比例，歸戶課徵個人之綜合所得稅。」

等語。

申言之，上開函釋對於獨資或合夥購置漁船而經營漁撈業者，不論其漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，均得一體適用財政部每年所公布之上開「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，免徵營利事業所得稅，然被告就與漁撈業者性質相同，同屬自力耕作者經營農、牧業之原告，竟反以被告自行創設之「經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形」等4項標準，強行認定原告不得適用上開「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，免徵營利事業所得稅，被告此等違法之行政處分，顯具差別待遇，殆無疑義。

(2)查，本件窺諸財政部69年8月26日台財稅第37150號函釋明載：「獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，不論漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入，自69年度起免徵營利事業所得稅，由稽徵機關依查得之魚貨收入資料按部頒各該年度『自力耕作、漁、牧、林、礦所得減除必要費用標準』（按：即現行自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準）所訂捕魚部分之費用標準核計所得額，並依其分紅比例，歸戶課徵個人之綜合所得稅。」

之意旨可悉，對於獨資或合夥購置漁船而經營漁撈業者，不論其漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，均得一體適用財政部每年所訂頒之上開「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，免徵營利事業所得稅。

詎，被告就與漁撈業者性質相同，同樣屬於自力耕作者經營農、牧業之原告，竟反以被告所自行創設之「經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形」等4項標準，進而逕行認定原告係營利事業，非屬「自力耕作者」，不得適用上開「自力耕作漁林牧收入，成本及必要費用為收入之百分之一百」之標準，被告之認事用法，顯已嚴重違反上開憲法所揭櫫禁止差別待遇之原則，殆無疑義。

(3)次查，鈞院前於兩造所涉與本件基礎事實相同之另案97年營利事業所得稅行政爭訟事件審理中（按，此等行政爭訟事件，現尚繫屬於鈞院，由鈞院列為104年度訴字第42號審理中），前於104年5月20日曾去函財政部，請求該部針對財政部69年8月26日台財稅第37150號函釋意旨之實質內容函覆，嗣經財政部於104年7月22日以台財稅字第10400589600號函覆鈞院：「考量漁撈作業或經營漁業之個人，不論出資人有無上船參加漁撈作業，均屬漁民，且由於漁船購置成本較高，非一般漁民可單獨出資購置，實務上漁民為分散風險，常與其他漁民互為出資合夥購置漁船，如僅就其所參加漁船作業之漁撈收入認屬個人自力之收入，而其餘投資漁船所獲漁撈收入則認屬投資收入，不僅過於苛細並徒增執行上之困擾，爰配合實務需求，就類此情形從寬認定漁民所獲漁獲收入於減除必要費用之餘額，直接歸課個人綜合所得稅，免徵營利事業所得稅。」

等語，益見財政部上開函釋之真意，絕非以漁撈業之經營設備、組織規模、僱用員工人數之多寡及漁貨銷售情形，作為認定應否課徵營利事業所得稅之依據，反係直接明白揭示漁撈業屬自力耕作者，無論投資及規模大小，均應一律適用財政部所訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本費用必要費用標準」，成本及費用標準為收入之百分之一百，免予課徵營利事業所得稅。

而本件，原告與漁撈業者既同屬自力耕作者之農、牧業，則依財政部69年8月26日台財稅第37150號函所揭櫫之精神，原告與漁撈業者兩者間，就其屬「自力耕作者」之性質而言，即無二致，自應一體適用上開函釋之意旨，免徵營利事業所得稅。

次查，綜觀全世界各國之農、林、漁、畜牧等產業之興衰，均與大自然氣候之變化，具有唇亡齒寒之依賴關係。

而近年來全球受溫室效應之影響，致氣候暖化，世界各地之氣候變化亦日趨詭異，難以預測，致上開農、林、漁、畜牧業者之生存環境日益惡化，農作之收成、畜牧之產出及漁貨之捕撈，均逐年劇減，農、林、漁、牧業者之經營困境，每況愈下。

更甚者，邇來禽流感疫情於全球漫延肆虐，觀諸農委會動植物防疫檢疫局所公告之資訊，於104年間，單於我國境內發生之禽流感疫情，已確定即有949個禽場遭受病毒侵襲感染。

由是可知，從事農、林、漁、畜牧業之業者所面臨之經營環境十分惡劣險峻，所從事之農、林、漁、畜牧產業，隨時可能因遭逢禽流感等疫情或其他天然災害，致多年心血一夕之間慘遭破壞殆盡，受到鉅額損失！如此種種，益徵漁撈業者與原告等農、牧業者所面臨之嚴峻風險及經營危機，無分軒輊，同屬天涯淪落人。

(4)如上所述，漁撈業者與農、林、牧業者之產業特性及經營風險相當，被告理應就農、林、漁、牧業者，援依平等原則、禁止差別待遇原則及行政自我拘束原則等法治國之原理原則，一體適用財政部69年8月26日台財稅第37150號函釋之意旨，免徵營利事業所得稅，殆無疑義。

詎料，被告竟片面扭曲上開函釋意旨之精神，一再濫憑自由心證，徒以被告所自行創設之經營設備、組織規模、僱用員工人數之多寡或產品銷售之情形等標準，率以違法認定原告非屬自力耕作者，拒絕原告一體適用上開函釋，與漁撈業者同樣免徵營利事業所得稅，此等違法之行政處分，顯違反行政程序法第6條之規定及司法院迭次解釋所揭櫫之平等原則及禁止差別待遇原則，此等橫徵暴斂之課稅處分、復查決定及訴願決定，自屬違法，悉應一併撤銷。

３、財政部前於上開104年7月22日台財稅字第10400589600號函中，指稱稅捐機關於核課獨資或合夥經營漁撈業者之營利事業所得稅時，得逕以基於稽徵程序經濟，及減輕稅捐稽徵機關認定之困擾等理由，作為認定：「不論漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入，均免徵營利事業所得稅」之論據。

惟查，此等論據，顯違反「不得以程序害實體」之法理。

按，「稅捐稽徵經濟」云者，係國家稅捐機關，為避免稅捐稽徵之成本大於國家確實可獲得之稅捐收入時，所為之便宜手段，換言之，即係國家以簡化稅捐稽徵程序此一手段，使人民合於課徵租稅之構成要件，進而達到得對於人民課徵租稅之目的。

稅捐稽徵雖因涉及大量行政程序與案件處理之重複性，而須考量有限之行政資源，採行一定稽徵程序如設算或案件類型化，以降低稽徵成本，然就人民而言，對於其受稅捐機關課徵稅捐案件之處理，自應及時、有效率，不因納稅義務而須支出過多額外之成本，或因稅捐稽徵程序之繁複，而增加其納稅義務之實質負擔。

承上，窺諸「稅捐稽徵經濟」之本質，實與程序法上「訴訟經濟」之概念相同，乃程序法上，為達到平衡訴訟經濟及當事人實體利益之目的，所衍生之原理原則，此等原理原則，於國家稅捐機關以「稅捐稽徵經濟」為由，作出對於人民之基本權利造成任何影響之行為時，亦應有其適用。

是以，在程序法上為平衡保障當事人之程序利益及實體利益，首應遵循之法律原理原則，即為「不得以程序害實體」，是故，凡國家稅捐稽徵機關欲援引「稅捐稽徵經濟」此一理由，作出任何行政行為時，理應將「不得以程序害實體」之原則奉為至高圭臬。

惟查，財政部之上開104年7月22日台財稅字第10400589600號函釋，不僅違反憲法所保障人民之平等權之基本權利，更有甚者，被告豈可以稽徵程序經濟之便宜行事考量之理由，即可一方面對漁撈業者免予課徵營利事業所得稅，另一方面卻又針對同屬於自力耕作者之原告，強行以自行創設之判斷標準，發單課徵營利事業所得稅？綜上，稅捐稽徵機關於追求稽徵程序經濟之過程中，絕不能造成人民原受憲法所保障之基本權利蒙受不當之侵害。

本件，被告針對漁撈業者及原告等相同經營型態之業者，竟恣意濫以採行不同之稽徵標準，進而認定前者免徵營利事業所得稅，而違法強行課徵原告營利事業所得稅，被告之違法行政處分，顯已侵奪原告依憲法第7條原所享有之平等權之基本權利甚明！４、被告所作成之系爭違法行政處分，顯已嚴重違背行政程序法第8條所揭示：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

之信賴保護原則，應予撤銷。

(1)按，大凡國家任何機關所公布之法令、函釋及行政行為，均應具合法性、持續性及一致性，而人民對於上開法令、函釋及行政行為之合法性、持續性與一致性方能產生信賴，如無明顯事由，足以證明人民之信賴與公共利益相違背時，國家則應對人民產生之信賴予以適當之保護，即信賴保護原則之謂。

換言之，不論是法規命令、行政處分或行政函釋等國家公權力行為，如經人民引以為信賴基礎時，國家即不得恣意濫行剝奪人民基於此等信賴保護原則所取得之信賴利益。

次按，依行政程序法第8條之規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

司法院釋字第525號解釋理由書：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護，法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。

人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障。

行政法規（包含法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變更而停止適用，不生信賴保護之問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。」

及司法院釋字第605號解釋理由書：「…如人民因信賴舊法規而有客觀上具體表現信賴之行為，並因法規修正，使其依舊法規已取得之權益，與依舊法規預期可以取得之利益受損害者，應針對人民該利益所受之損害，採取合理之補救措施，或訂定合理之過渡條款，俾減輕損害，以符憲法保障人民權利意旨。

…」等意旨可悉，信賴保護原則係一具有憲法位階之法律原理原則，人民首應有信賴基礎，本於信賴基礎而展開具體之信賴行為，其信賴復無不值得保護之情形，即應受旨揭行政程序法第8條、司法院釋字第525號及605號解釋所明確揭櫫之信賴保護原則所庇護，明若觀火！ (2)查，本件原告長期信賴農委會之認定，確認自身為「自力耕作者」，依財政部66年7月30日台財稅第35012號函釋及其每年度所訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，成本及必要費用為收入之百分之一百，且上開信賴利益歷年來先後獲得財政部南區國稅局、被告及農委會在內之國家行政機關以「原告合於相關法律規定，免辦營業登記，免徵營利事業所得稅，且全國尚乏因畜牧場規模大小而異其課徵營利事業所得稅與否之先例」所肯認。

次查，農委會前於93年11月18日農牧字第930154670號函覆原告：「二、查『農業發展條例』第47條規定：『農民出售本身所生產之農產品，免徵印花稅及營業稅。』

，準此，貴牧場出售本身所生產之農產品（雞蛋），應可適用該條例免稅規定。」

及財政部南區國稅局、被告之前分別告知原告得免辦理營業登記、免課徵營利事業所得稅之意旨衡之，均顯現原告對於國家行政機關之長久信賴基礎，原告自應受信賴原則所保護，殆無疑義！惟查，本件被告強行違反上開行政程序法第8條、司法院釋字第525號及第605號解釋所揭櫫之誠實信用原則及信賴保護原則，濫以被告所違法自行創設之經營設備、組織規模、僱用員工人數及產品銷售之通路情形等法無明文之虛設標準，推定原告屬營利事業，應回溯自96年起補繳5年之營利事業所得稅，而訴願機關竟亦對被告上開違法之行政處分姑息縱容，視若無睹，人生至此，天道寧論！原告遽遭信賴利益橫遭剝奪之鉅變，猶如晴天霹靂，飽受冤屈，至難甘服。

敬祈鈞院詳加審酌上情後，將原行政處分、復查決定及訴願決定悉予廢棄，以維法治清明之風。

（三）被告以原告經營設備、組織規模、僱用員工、產品銷售情形等標準，佐以財政部101年11月8日台財稅字第10100192940號函所揭示之：「以組織方式從事農、牧業者，應屬營利事業」之意旨為其論據，作為認定是否屬『自力耕作者之農、牧業』」之區分標準，顯屬違法。

１、查，被告前於本件之復查決定及訴願答辯，完全引用其於101年9月10日以財高國稅審一字第1010013723號函，向財政部函詢原告，得否參照財政部66年函及69年函免徵營利事業所得稅？嗣經財政部以101年11月8日台財稅字第10100192940號函（下稱101年11月8日函釋）回覆：「二、依所得稅法第11條第2項規定，營利事業指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。

同法第14條第1項第6類規定，個人之綜合所得總額包括自力耕作、漁、牧、林、礦之所得。

另本部66年7月30日台財稅第35012號函規定，凡個人從事畜牧、水產養殖等生產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅，不視為營利事業辦理營業登記，不課徵營利事業所得稅。

上開有關農、林、漁、牧所得課稅規定之適用，尚應以個人從事或以組織方式從事為區分。」

之意旨，充作其駁回原告申請復查及其訴願答辯之主要論據。

惟查，窺諸所得稅法第14條第1項第6類規定之文義：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

，並無以『個人從事』或以『組織方式從事』，做為認定是否屬「自力耕作者」之標準之明文。

２、財政部所作成之101年11月8日函釋意旨，依上引所得稅法第14條第1項第6類規定之文義觀之，明顯違反法律保留原則、租稅法定主義及法明確性等具有憲法位階之法律原理原則，則上開函釋應屬無效之函釋，而無任何拘束力，絕不應充作被告違法行政處分之護符。

(1)101年11月8日函釋違反法律保留原則。

按，所謂法律保留原則，係指特定事項必須由立法者以法律加以規定，行政機關針對此等事項，須有法律之依據始得為之。

法律保留原則前業經司法院釋字第443號解釋，建立層級化法律保留之概念，此觀諸釋字第443號解釋理由書明載：「關於人民身體之自由，憲法第8條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制，而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。

…諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；

涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；

若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範…」之文義，彰彰明甚！次按，「行政程序法所稱之行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」

；

「行政規則包括為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

此參諸行政程序法第159條第1項及第159條第2項第2款，分別定有明文。

又按，行政規則乃行政機關基於其本身之職權，對下級機關或所屬人員所訂定之一般性、抽象性法規範，其訂定原毋須法律授權，主要在規範行政機關內部秩序及運作，原則上僅具內部效力，不涉及人民之權利義務，無違反法律保留之可能。

惟查，解釋性行政規則乃因法律所定者多係抽象概念，主管機關基於職權，因執行法律所需，得針對法規範之構成要件為必要且適合之闡釋。

則解釋性行政規則既係闡釋法律之內涵，若限縮立法者真意，對人民增加法律所無之限制，課予法律所無之義務，自屬違反法律保留原則。

查，系爭函釋就原告是否應課徵營利事業所得稅乙節之片面解釋意旨，性質上本屬行政程序法第159條第2項第2款所定，上級機關協助下級機關統一解釋、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性行政規則。

則依司法院釋字第586號解釋理由書之意旨，若法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，做出解釋性行政規則，然其解釋之內容仍不得逾越母法所規定之範圍。

次查，所得稅法第14條第1項第6類僅規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

詎系爭函釋，竟片面逾越上引所得稅法之規定之文義，擅行恣意創設，以「個人從事」或「組織從事」做為是否為「自力耕作者」之區分標準。

試問，財政部於未經上引所得稅法明確授權之前提下，豈能以系爭函釋，擅行恣意違法憑空創設一所謂之「以組織方式」從事耕作、漁、牧、林、礦者，即無法依所得稅法第14條第1項第6類之規定，免徵營利事業所得稅之標準？申言之，財政部之系爭函釋，顯係對於人民財產權之嚴重侵害，蓋，依據前開司法院釋字解釋對於層級化法律保留之論述，系爭函釋所自行創設之「自力耕作者」之區分標準，本應屬「應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則」之相對法律保留之層級。

然觀諸上開所得稅法第14條第1項第6類規定之文義，並未授權財政部得自行創設以「個人從事」或「組織從事」做為認定是否為「自力耕作者」之區分標準。

益徵財政部之系爭函釋意旨，顯已嚴重違法剝奪原告原依所得稅法第14條第1項第6類之規定，本得享有之租稅減免優惠之信賴利益。

詎，財政部及其所屬之被告不鑒及此，反一再援引系爭函釋作為護符，濫行侵害原告受憲法第15條所保障之財產權，益徵本件被告前依上開函釋所做成之行政分，明確違反法律保留原則。

(2)101年11月8日函釋違反租稅法定主義。

按，所謂租稅法定主義，乃指：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。

主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；

如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法定主義所許」，此觀諸司法院釋字第640號、第674號及第692號等解釋理由書之意旨至明。

另窺諸司法院釋字第597號解釋所揭櫫之：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。

所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」

亦同斯旨，上開司法院解釋，目地均在揭示租稅法定主義乃憲法所保障之基本人權，不容任何人任意變更或破壞。

次查，依憲法第19條之規定，人民固有依「法律」納稅之義務。

然依上開司法院解釋可悉，國家稅捐機關如欲加諸人民以租稅負擔，此等租稅負擔之構成要件，首應形式上符合租稅法定主義，次應實質上符合量能課稅及公平原則。

質言之，國家稅務機關依其職權對於稅法所為之解釋，苟其形式上不符租稅法定主義者，尚不得援引量能課稅原則做為護符，即可主張免受不合法之宣告，更不得假借以稅捐稽徵經濟為由，而將不符租稅法定主義之行政命令或解釋性行政規則予以合法化。

申言之，租稅法定主義乃稅法中最上位之概念，租稅構成要件類如：租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等，如無法律之明確授權，或屬課稅之細節性、技術性事項，主管機關均無權自行做成逾越法律授權以外之解釋。

本件，財政部於未經法律授權下，竟於系爭函釋中，針對所得稅法第14條第1項第6類所規定之「自力耕作者」之文義，自行創設以「個人從事」或「組織從事」做為區分是否為「自力耕作者」之標準，並進而恣意認定僅「個人從事」者，方屬「自力耕作者」，方能享有所得稅法第14條第1項第6類所規定之稅捐減免優惠，此等違背法律授權之函釋，明顯違反租稅法定主義之精神，殆無疑義。

(3)101年11月8日函釋違反法明確性。

101年11月8日函釋所違法自行創設之所謂應以「個人從事」或「組織從事」做為認定是否為「自力耕作者」之區分標準，乃屬有待價值認定之規範性概念，本皆屬不確定法律概念。

詎，101年11月8日函釋竟反以一不確定法律概念，解釋另一不確定法律概念之意涵，其法律解釋之方法大有可議。

申言之，究竟若干人以上之集合？或何種程度之規模？方可視為一「組織」？此等「組織」是否應設有某項職位？凡此等等，如無明確之標準，一般人將難以理解「組織」之定義，受規範者亦無法明確預見稅務機關對於「組織」之定義，此等由稅務機關所自行創設之標準，明顯違反行政程序法第5條之規定（按，行政行為之內容應明確）及司法院釋字第432號解釋對於法律明確性之闡釋。

(4)綜上所述，按憲法第172條之規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」

；

中央法規標準法第11條復規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」

綜觀101年11月8日函釋既屬解釋性行政規則，本僅具行政命令之效力，而其內容竟與司法院解釋所揭櫫之法律保留原則、租稅法定主義及法明確性等法律原理原則大相扞格，依上引憲法及中央法規標準法之規定，101年11月8日函釋應歸於無效甚明。

３、101年11月8日函釋既屬無效，則被告率以無效之函釋，作為系爭違法行政處分之護符，顯無續以維持之必要，應予撤銷。

查，財政部賦稅署前於102年4月30日，曾就「按所得稅法第11條第2項業規範營利事業之認定原則，請提供近年來行政法院於各案將自力耕作漁林牧之態樣認定為營利事業之相關判決。」

等事項，函詢轄下全國各地國稅局，嗣經被告彙整財政部臺北國稅局、財政部北區國稅局、財政部中區國稅局、財政部南區國稅局之意見后，以：「…經查各地區國稅局，尚無因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧場視為營利事業之案例，亦無因自力耕作漁林牧之個人認定為營利事業而經法院判決之個案資料」等節函覆財政部賦稅署，明確表明就畜牧業而言，目前尚乏視為營利事業予以課稅之前例可循，本件被告依違法之101年11月8日函釋，針對原告課徵營利事業所得稅，乃係目前國內一千多家農、牧業者中，遭稅務機關認定須課徵營利事業所得稅之首例。

４、再查，被告之系爭違法行政處分，顯已嚴重違背行政程序法第8條所揭示：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

之意旨，與信賴保護原則背道而馳，當屬違法、違憲，應予以撤銷，方能彰顯我國法治清明之風。

按，行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

第按，信賴保護原則所揭櫫之要件有三，首應有信賴基礎，次應本於信賴基礎而有信賴表現，最後且最重要的是，其信賴利益應值得保護。

司法院釋字第525號解釋理由：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護，法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。

人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障。

行政法規（包含法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變更而停止適用，不生信賴保護之問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。」

即明確揭櫫斯旨，明若觀火！查，本件原告長期遵循財政部66年7月30日台財稅第35012號函及其每年度所訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，本具有免徵營利事業所得稅之信賴利益。

今被告強行違反上開行政程序法第8條所揭櫫之誠實信用原則及信賴保護原則，濫以被告所違法自行創設之經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形等4項標準，擅自認定原告屬營利事業，並應回溯自96年起補繳5年之營利事業所得稅，而訴願機關竟亦對被告上開違法之行政處分姑息縱容，視若無睹，人生至此，天道寧論！原告遽遭信賴利益橫遭剝奪之鉅變，猶如晴天霹靂，飽受冤屈，至難甘服。

（四）本件被告片面認定原告違反所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項等規定之保持帳簿憑證及會計紀錄之義務，並據以課徵原告怠報金，顯屬違法之行政處分。

按，最高行政法院61年判字第70號判例明確揭櫫：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

之意旨，查，原告乃「自力耕作者」之農、牧業，長期遵循財政部歷年來每年所訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，免繳營利事業所得稅。

況，依農委會104年4月10日農企字第1040012297號函所明確闡釋之意旨，原告乃非法人之「自力耕作者之農、牧業」，除應免徵營利事業所得稅外，更非所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項所規範之營利事業。

綜上，被告罔顧上情，違法片面認定原告屬營利事業，具保管帳簿憑證及會計紀錄之義務，其認事用法，顯屬率斷。

（五）被告未按實質課稅原則，濫以自由心證類推適用雞飼育業同業利潤標準，對於原告所做成之課稅處遇，顯屬違法，訴願機關未予撤銷，亦與行政程序法第9條、第10條、稅捐稽徵法第12條之1第2項等規定、行政法院62年判字52號判例及司法院釋字第420號解釋所揭櫫之意旨，大相扞格。

按，行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

；

同法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」

次按，稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

；

最高行政法院62年判字第52號判例要旨謂：「應納營業稅之營業人有不申報營業登記或漏開統一發票者，主管稽徵機關應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅。

至營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用及稅捐後之純益額為所得額。

如納稅義務人未依法自行辦理結算申報，經發現調查補徵應納稅額者，主管稽徵機關仍應就查得之資料核實計徵，始符課稅公平之原則。」

；

司法院釋字第420號解釋亦揭櫫同旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

承上，實質課稅原則，乃一稅法上之法律原理，經常為稅捐稽徵機關援引做為納稅義務人不利之認定。

惟查，基於公平性原則，自亦應允許納稅義務人得主張實質課稅原則而為其有利之認定。

蓋法律之解釋，不得僅對於某一部分人，或對於國庫為有利之解釋結果而已，否則即係基於「國庫自私」而為解釋，顯非合於一般法律規範之目的。

本件被告逕按雞飼育業（行業標準代號：0123-11）同業利潤標準（7％），核定原告之營業淨利、全年所得額及應納稅額並加徵怠報金，純係被告就法律形式上所為之片面認定，如此行政處分完全未考量稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定及司法院釋字第420號解釋所闡明之意旨。

申言之，被告並未實際調查原告營業利潤之比率，核實課稅，純僅係基於便宜作業之考量，類推適用雞飼育業之同業利潤標準，做為課稅依據，完全無視原告本受憲法所保障之信賴利益，業已因被告之違法行政處分，蒙受嚴重侵害之實。

綜上所述，被告針對原告有利之法律原則，均未詳實加以調查事實，並正確適用法律，反逾越其裁量權之範圍，逕以雞飼育業之同業利潤標準核定原告之營業淨利、全年所得額及應納稅額並加徵怠報金，顯然違反前引行政程序法第9條、第10條及稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定，此等違法之行政處分，顯與司法院解釋所揭示之實質課稅原則大相扞格。

綜上可悉，原行政處分、復查決定及訴願決定，既均屬違法，自無續以維持之必要，應予撤銷。

（六）末查，本件謝石泉等人具農民身份，渠等所經營之原告於89年6月為牧場登記，領有畜牧場登記證書（農畜牧登字第202171號），原告長期以來均遵循上引迄今仍合法且有效存在之法令函釋所明確揭示之見解，默默耕耘，從事農、牧業。

且原告長期以來均經我國最高農業行政主管機關農委會依法認定確屬自力耕作者，免徵營業稅及營利事業所得稅，多年來原告即係基於上開信賴，盡心盡力響應政府發展農業之政策，因之雖國內農、牧業之經營環境日益困頓，惟原告仍一再堅持百忍，年年投入資金及人力，戮力研發改良蛋品之品質，期能生產國人得以安心食用，衛生安全無虞之蛋品，以確保國人之身體健康為最高職志。

近年來，國內雖屢次發生禽流感疫情，並迭次引發農、牧產品之食安風暴，然原告所生產之蛋品，於歷次食安風暴中，均從未受任何波及，益見原告為提升我國農、牧業產品品質，長期默默奉獻，苦心孤詣，戰戰兢兢努力之成效。

詎，被告竟罔顧上引我國最高農業行政主管機關農委會之上開函釋所揭櫫之意旨及信賴保護原則，逕自單憑其主觀之行政裁量，認定原告應回溯自96年起補繳營利事業所得稅，致原告成為國內眾多自力耕作生產蛋品之農、牧業者中，首遭稅捐稽徵機關認定應繳納營利事業所得稅之自力耕作者農、牧業，原告突遭此一須補繳巨額營利事業所得稅行政處分之五雷轟頂打擊，原已陷入經營瓶頸之困境，猶如雪上加霜，數十年來所苦心孤詣慘澹經營之心血，恐將自此付諸流水。

原告於今業已頓失堅持深耕農、牧業之勇氣及決心，每至午夜夢迴之際，思及被告如此恣意違法殘暴之行政處分，均深感不勝唏噓，徒呼負負！據上論結，被告以原告未依規定辦理98年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未依限補報為由，擅逕依其查得營業收入淨額283,952,984元，依經營項目雞飼育業同業利潤標準淨利率7％，核定營業淨利、全年所得額及課稅所得額為19,876,708元，並進而據以作成課徵原告應繳納90,000元怠報金之行政處分。

此等違法之行政處分，顯然違反憲法所清楚揭櫫之法律保留原則、租稅法定主義、法明確性及禁止差別待遇等原則，更視我國最高農業行政主管機關農委會，基於其專業立場，明確認定之：「非法人之農、牧場，其自產自銷之初級農產品，屬自力耕作之範疇。

故領有畜牧場登記證書非屬法人之蛋農，本會認為應適用財政部每年訂定『自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準』之『五、畜牧：各種畜牧收入（包括）一般畜牧、養豬、生乳、蛋雞、肉雞、種雞、蛋鴨、種鴨、肉鴨、養蠶、鹿茸、乳鴿』，均按調查之資料核定。

成本及必要費用為收入之百分之一百，免予課徵營利事業所得稅。」

之意旨於無物，此等違法之行政處分（含復查決定）及訴願決定，依法顯無續以維持之餘地，自應予以撤銷，方屬正辦等語。

並聲明求為判決原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

三、本件被告則以：

（一）按與本件核課稅捐認定基礎相同之原告96年度營利事業所得稅，核定應補繳稅額2,758,913元及加徵怠報金90,000元，原告提起行政訴訟一、二審，並經鈞院103年度訴字第207號及最高行政法院104年度判字第372號判決駁回，合先敘明。

查，原告係由謝石泉等3人於65年設立（牧場登記），並取得畜牧場登記證書，謝石泉等3人具有農民身分，從事蛋雞飼養及雞蛋銷售，依網路及媒體資料，該牧場投入大量資金，並以現代化設備飼養蛋雞，除擁有亞洲第一台洗蛋機（12道洗、選蛋嚴格流程），並以高科技血蛋檢測，16道分級篩選，全自動化設備包裝，雞蛋年產量5仟600萬顆，僱用牧場經理、場長等協助處理牧養事宜，銷售通路為聯華食品工業股份有限公司（下稱聯華食品公司）、好市多股份有限公司（下稱好市多公司）及統一超商股份有限公司（下稱統一超商公司）等，另亦設有銷售網站，論其營運規模及方式，應已符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，其所得應課徵營利事業所得稅。

又從「臺灣農產品安全追溯資訊網」查詢產銷履歷生產者載有「石安牧場」，核屬組織方式為農業經營業者，與僅以個人自力耕作從事農、林、漁、牧業尚屬有別，即與所得稅法第14條第1項第6類規定及財政部66年7月30日台財稅第35012號函釋情形尚有不同，其屬所得稅法第11條第2項規定之其他組織型態，原告所得應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，原告經催報後逾期仍未辦理營利事業所得稅結算申報，被告乃依查得營業收入283, 952,984元，按同業利潤標準淨利率7%計算營業淨利為19,876,708元，核定全年及課稅所得額為19,876,708元，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額加徵怠報金90,000元，揆諸首揭規定，洵無不合。

（二）第查，本件原告從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，係屬營利事業所得稅課稅範疇，暨其以組織方式從事飼養蛋雞及銷售雞蛋應予課稅之事證，分述如下： 1、一貫化設備及規模面：原告於85年引進歐、美、荷全自動化作業生產系統後，投入大量資金，並以現代化設備飼養蛋雞，除擁有亞洲第一台洗蛋機(12道洗、選蛋嚴格流程)，並以高科技血蛋檢測，16道分級篩選，全自動化設備包裝，雞蛋(品名：領鮮蛋)年產量5仟600萬顆。

被告為求慎重於101年8月17日派員前往現場實勘，確係由謝石泉及親屬等3人共同經營，擁有2座德製全密環控自動養產設備，全密閉式環保雞舍及全密閉水廉式生產溫層，採全自動化設備洗蛋、選蛋及包裝，具備餵食、防疫、產銷一貫作業流程之產業規模，論其規模，自與自力耕作農、林、漁、牧業之個人有別，且原告經營期間未有向主管機關報備停歇業情事，由耗費鉅資投資設備，且具相當耐用年限之特性而論，應屬持續經營。

2、僱用員工面：依勞工保險局101年8月23日保承資字第10161117290號函檢送原告96年1月至100年12月勞工保險單位被保險人名冊，可查得原告已為員工固定投保薪資，且經被告101年8月17日現場勘得確僱用30名員工協助處理牧場事宜，並設有牧場場長、經理負責對外事宜，是原告確為有組織且有僱用員工從事生產之事實，自非屬農民個人生產銷售型態。

3、資金面：經查核謝石泉96年至100年資金往來資料，每月均有聯華食品公司、好市多公司等大額資金存入謝石泉及合夥人謝石潭及謝林秀月帳戶，96年至100年共計16億餘元，經謝石泉等人於101年7月19日出具說明書表示存入3人帳戶之資金為原告收入，故論其收入規模自與個人自力耕作有別。

4、銷售通路面：除聯華食品公司、好市多公司及統一超商公司等知名大賣場外，原告另經營網站交易，商品包括領鮮蛋及加工食品，領鮮蛋之訂購及付款帳戶為原告。

5、綜上，不論原告之營運規模及經營方式，皆符合所得稅法第11條第2項有關「營利事業」定義之規定，至所得稅法第14條第1項第6類，係以個人「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」為綜合所得稅之課稅類別，該謝石泉等人雖具農民身分，然其經營牧場所得，尚需長期僱用人員協助及使用高科技設備方得以成就，即以組織方式從事畜牧為業，已難謂其所得為「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」或個人從事畜牧、水產養殖等生產之所得，即與財政部66年7月30日台財稅第35012號函釋情形迥然不同，應依所得稅法第11條第2項規定暨財政部101年11月8日台財稅字第10100192940號函釋意旨課徵營利事業所得稅；

至財政部69年8月26日台財稅第37510號及66年7月30日台財稅第35012號函釋，僅在於闡明不符合營利事業定義之獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，與個人從事畜牧、水產養殖等生產，免徵營利事業所得稅，僅對其所得課徵綜合所得稅，與本件原告因符合營利事業之定義，應予課徵營利事業所得稅有別，尚難援引適用，是原告所訴，顯難採據。

（三）原告稱其被農委會認定屬自力耕作者畜牧業，應適用財政部每年訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，系爭行政處分未尊重農委會專業判斷，罔顧農業發展條例乙節，查被告已於102年4月30日以財高國稅岡營字第1020482905號函詢農委會，案經農委會於102年5月13日農牧字第1020213774號函說明二略以，「查我國目前已登記之畜牧場除少數為公司、學校、公務單位設立外，多為自然人即一般農民所有，是以，『自力耕作畜牧業個人』與『畜牧業』所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別；

至經營畜牧場之農民其自力耕作能力，視其飼養畜禽種類、飼養方式、畜禽舍設施等因素有所差異，宜以個案認定。」

準此，被告依個案查得事證，認定原告組織型態、營運規模及經營方式業符合所得稅法第11條第2項營利事業認定條件，非屬農民自力從事畜牧，爰原告從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，應依規定按營利事業課徵所得稅，與個人從事自力耕作、漁、牧、林、礦之所得性質有別，自無「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」之適用。

（四）至稱財政部69年8月26日台財稅第37150號函釋，不論漁撈業之規模大小或僱用人數之多寡，均一概認定係屬自力耕作者漁撈業。

惟被告逕以原告有聘僱員工及經營規模較大為由，自行認定為營利事業，並課徵營利事業所得稅，有違平等及禁止差別待遇原則乙節，查該函釋規定獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，不論漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入，免徵營利事業所得稅，由稽徵機關依查得之魚貨收入資料按部頒標準核計所得額課徵個人綜合所得稅，係考量參與漁撈作業或經營漁業之個人，不論出資人有無上船參加漁撈作業，均屬漁民，且由於漁船購置成本較高，非一般漁民可單獨出資購置，實務上漁民為分散風險，常與其他漁民互為出資合夥購置漁船，如僅就其所參加漁船作業之漁撈收入認屬個人自力之收入，而其餘投資漁船所獲漁撈收入則認屬投資收入，不僅過於苛細，並徒增執行上之困擾，財政部為配合實務需求，就類此情形從寬認定漁民所獲漁貨收入於減除必要費用之餘額，直接歸課綜合所得稅，免徵營利事業所得稅。

本件原告從事雞蛋產銷經營型態核與上開個人獨資或合夥購置漁船經營漁撈業有別，尚不宜援引。

（五）依所得稅法第11條第2項規定，營利事業之認定條件，包括(1)以營利為目的(2)具備營業牌號或場所(3)獨資、合夥、公司及其他組織方式經營型態，另查商業登記法第5條第2款有關家庭農、林、漁、牧業者得免依本法申請登記之規定，其所稱家庭農、林、漁、牧業，依同法施行細則第2條規定，係指以自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主者為限。

準此，倘具備營業牌號或場所並以組織方式經營農、林、漁、牧之符合所得稅法規定之營利事業，即應依該法規定課徵營利事業所得稅；

至個人從事農、林、漁、牧、礦業者，不符合上開營利事業認定條件者，依同法第14條第1項第6類規定，以全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額，課徵綜合所得稅。

本件原告不論從經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形觀之，足認原告於97年度，已非屬自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業，而係以營利為目的，具備營業牌號及場所，並以合夥之組織方式經營之畜牧業，已符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其所得自應依法課徵營利事業所得稅。

（六）查原告係從事飼養蛋雞生產雞蛋再予銷售，並非純粹僅買進賣出雞蛋，核與批發及零售業銷售雞蛋分屬不同的業別，是被告援引雞飼育業之同業利潤標準核定營業淨利，並不違誤。

又按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；

其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」

為所得稅法第79條規定，被告依前開規定辦理催報，滯報通知書合法送達原告後，逾期仍未辦理補申報作業遂依查得營業收入，依經營項目雞飼育業同業利潤標準淨利率7%，計算營業淨利為19,876,708元，核定全年及課稅所得額為19,876,708元，另加徵怠報金90,000元。

並無不合。

（七）又稱原告遵循財政部每年訂頒之「自力耕作漁林牧之所得及必要費用為收入之百分之一百」之標準，認定無需繳納營利事業所得稅，故未設置帳簿，況原告並非「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所規範之對象，自亦無相關會計資料而得於規定之限期內申報，惟被告竟依所得稅法第108條第2項之規定，加徵怠報金，有違法令云云，查按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。

前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」

「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。」

為所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項所明定。

本件原告係以合夥之組織方式經營之畜牧業，符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，已如前述。

則原告自有依前揭所得稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務；

況且，原告為合夥組織，且其經營頗具規模，為統計其經營績效，作為合夥人間盈虧分配之依據，衡情亦會保存會計帳簿憑證，以供合夥人參考，不至於全無保留會計帳簿憑證。

是原告所述，尚難採據等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有98年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書及送達證書、98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及核定稅額繳款書、原告代表人謝石泉102年4月15日出具之說明書、畜牧場登記證書、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷足稽，堪予認定。

本件兩造之爭點為原告是否為所得稅法第11條第2項規定之營利事業，其所得應否課徵營利事業所得稅？又原告經被告通知限期補辦營利事業所得稅結算申報，逾期未辦理結算申報，被告對其加徵怠報金，是否適法？茲分述如下：甲、程序事項：

（一）原告起訴時原列謝石泉、謝石潭、謝林秀月等3人為原告，嗣更正為「謝石泉、謝石潭、謝林秀月等3人共同經營之石安牧場」為原告，並以謝石泉為其代表人為上開合夥起訴等情，有原告之起訴狀及聲請狀附卷可資對照。

（本院卷第5-43、183-185頁）

（二）按合夥組織，並設有代表人，為非法人團體，具有當事人能力，因合夥事務而涉訟者，其由執行業務之合夥人代表合夥商號為爭訟程序之當事人，或由全體合夥人為當事人，均無不可。

經查本件被告係以石安牧場為謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3人共同經營之合夥，而對該合夥組織核定98年度營利事業所得及加徵怠報金，有核定稅額繳款書及核定通知書附卷可稽（原處分卷一第233-234頁、訴願卷二第56-57頁），原告不服，其復查理由書及訴願書亦敘明石安牧場為謝石泉、謝石潭、謝林秀月等3人共同經營，雖原告就其96年度營利事業所得稅事件於本院103年度訴字第207號審理時，及97、98年度營利事業所得稅之復查決定提起訴願及行政訴訟均以「謝石泉、謝石潭、謝林秀月」等3人名義為原告，惟於97年度營利事業所得稅事件於本院104年度訴字第42號審理時已陳明改為與原處分及復查決定一致之合夥即「謝石泉、謝石潭、謝林秀月等3人共同經營之石安牧場」，且合夥為所得稅法之課稅主體，不論以執行業務之合夥代表人或全體合夥人為代表合夥主體之當事人，均具有行政訴訟法上之當事人能力，本件被告既是對謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3人共同經營之石安牧場之合夥補徵營利事業所得稅及加徵怠報金，則原告於起訴後將原列之原告「謝石泉、謝石潭、謝林秀月」改為與原處分及復查決定對象一致之合夥組織為原告，並以謝石泉為其代表人，因不涉當事人之變更，應予准許。

至本件訴願時原告雖列「謝石泉、謝石潭、謝林秀月」3人名義為訴願人，然原告歷次復查、訴願及起訴既均表明石安牧場為原告3人共同出資之合夥，則原告提起訴願時雖將訴願人記載為「謝石泉、謝石潭、謝林秀月」，但探究原告真意，其應是以被告所記載之處分（合夥）對象循序提起訴願，故可認原告業經合法訴願程序，合先敘明。

乙、實體事項：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」

「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

……。」

所得稅法第2條第1項、第3條第1項、第11條第2項、第14條第1項第6類、第24條第1項規定分別定有明文。

準此可知，綜合所得稅及營利事業所得稅課徵之區分，自應視其主體（個人或營利事業）定之，與所得來源無涉。

所得係以個人自力方式取得依法應課徵綜合所得稅；

而以營利為目的，具備營業牌號或場所，並以獨資、合夥、公司及其他組織方式取得，縱然所得來源為農、林、漁、牧、礦冶等事業，仍應依法課徵營利事業所得稅。

至於何謂以個人自力從事農、林、漁、牧、礦之所得，依商業登記法第5條第2款及同法施行細則第2條「下列各款小規模商業，得免依本法申請登記：……二、家庭農、林、漁、牧業者。

……」「本法第5條第2款、第3款所定家庭農、林、漁、牧業、手工業，以自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主者為限。」

則應以自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業所得為限。

（二）經查，原告由謝石泉、謝石潭、謝林秀月3人出資合夥經營，每人出資比例3分之1，於89年6月為畜牧場登記，並以謝石泉為登記負責人，其場址坐落改制前高雄縣阿蓮鄉○○○○○○○○○○，場地面積1.8公頃，主要畜牧設施計有雞舍8棟、管理室及洗蛋場1棟、倉庫、雨棚1棟、工具室1棟，飼養家畜禽種類及規模為蛋雞277,000隻等情，此有原告代表人謝石泉102年4月15日出具之說明書、土地登記第2類謄本及畜牧場登記證書等影本附卷可稽（原處分卷一第12-18、26-27頁）。

另查原告於85年引進歐、荷洗選蛋設備，並設置有歐盟規格之福利雞籠2座、自動供水飲水系統、洗蛋機、血蛋檢測器等，採行檢疫、清潔、收蛋、檢測之自動化設備一貫作業，鮮雞蛋月產量19,500箱，以「石安牧場」之品名行銷雞蛋，主要銷售客戶為聯華公司、統一公司等外，並設有「石安牧場」網站供消費者網購宅配，原告96年度至100年度收入合計約達1,614,577,268元，其中系爭98年度營業收入總計231,952,984元，僱用員工投保（含加退保）人數達30人以上，此有勞工保險局101年8月23日保承資字第10161117290號函暨投保清冊、原告各年度收入統計表、謝石泉彰化銀行岡山分行及土地銀行岡山分行存摺存款紀錄、被告101年8月17日原告現場勘查表、原告財產明細表、原告簡介、媒體報導及照片附於原處分卷足證（原處分卷一第45-95、44-35、160、121-149、96-1、96-2、96-3、161-169頁）。

則由原告之經營型態、設備、組織及人力規模，品牌行銷及產品通路等情形觀之，其於98年度已屬組織性、系統性及專業性之商業經營模式，足認原告係以營利為目的，具備營業場所，而以合夥商業化方式經營之事業組織，符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，非屬同法第14條第1項第6類自任操作或雖僱用員工而仍以自己操作為主之小規模營業而應課徵個人綜合所得稅之自力耕作者。

則被告以原告已符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業定義，認定其屬營利事業，其所得依法自應課徵營利事業所得稅，並無不合。

（三）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

…。」

「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；

其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」

「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

分別為行為時所得稅法第71條第1項、第79條第1項前段、第83條第1項所明定。

次按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之20怠報金；

其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之20怠報金。

但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」

為98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項所明定。

又雞飼育業屬於畜牧業下之細類，所謂畜牧業即凡從事家畜及家禽之飼育、放牧，以生產肉、乳、皮、毛、蛋等之行為均屬之，其下再以飼育種類分為牛飼業、豬飼業、雞飼業、鴨飼業等細項分類，此有稅務行業標準分類暨同業利潤標準查詢可稽（原處分卷一第11頁）。

經查原告係從事蛋雞飼養及雞蛋銷售之營利事業，經被告查得其未依規定期限辦理98年度營利事業所得稅結算申報，乃填具滯報通知書，請原告於15日內補辦結算申報，並於103年11月11日合法送達(原處分卷一第28頁)，惟原告迄未補報，亦無法提出帳證供核，被告乃於核課期間內依查得資料認定，原告從事飼養蛋雞及銷售雞蛋，依稅務行業標準分類應歸屬「雞飼育業」（行業標準代號：0123-00），依行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業同業利潤標準（淨利率7％），核定營業淨利及全年所得額為19,876,708元，並加徵怠報金90,000元，揆諸前揭法律規定，並無不合。

原告陳稱被告未實際調查原告營業利潤之比率，核實課稅，純僅係基於便宜作業之考量，類推適用雞飼育業之同業利潤標準，做為課稅依據，完全無視原告本受憲法所保障之信賴利益，未按實質課稅原則，濫以自由心證做成之課稅處遇，顯屬違法云云，尚非可採。

（四）原告雖主張其是否屬自力耕作者，而得援依所得稅法第14條第1項第6類之規定，適用財政部每年訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，免徵營利事業所得稅，該「自力耕作者」之標準，理應由我國最高農業行政主管機關農委會定義之，被告應尊重農委會之專業判斷，以符依法行政之法治國精神云云。

惟按，農業發展條例第47條規定：「農民出售本身所生產之農產品，免徵印花稅及營業稅。」

該條僅明定免徵印花稅及營業稅，免徵「營利事業所得稅」之規定，足見依農業發展條例規定出售農產品尚非不得課徵營利事業所得稅。

且該條例就稅捐部分除對土地增值稅、遺產稅、贈與稅、田賦、關稅、印花稅、貨物稅、營業稅等有特別規定外（農業發展條例第37條、第38條、第51條參照），並未就銷售農業貨物或勞務之所得有減免所得稅之規定，故有關農民出售自產農產品應否課徵所得稅，依租稅法律主義原則，仍應回歸所得稅法之規定。

而農委會104年4月10日農企字第1040012297號函雖謂：「二、基於整體農業發展需要及各項農業施政、輔導措施(含稅制)之調整因應，有關銷售自產初級農產品是否課徵營利事業所得稅之問題，本會曾於去(103)年8月間洽財政部取得共識，對『自力耕作』之意涵，由本會與該部共同商討認定，謹先陳明。

三、現行農業發展條例對農民銷售自產初級農產品是否需課徵營利事業所得稅雖未明文規定，惟本會本於中央農業主管機關之立場，認為非法人之農、牧場，其自產自銷之初級農產品，屬自力耕作之範疇。

故領有畜牧場登記證書非屬法人之蛋農，本會認為應適用財政部每年訂定『自力耕作漁林牧收入成本必要費用標準』之『五、畜牧：各種畜牧收入(包括一般畜牧、養豬、生乳、蛋雞、肉雞、種雞、蛋鴨、種鴨、肉鴨、養蠶、鹿茸、乳鴿)，均按調查之資料核定。

成本及必要費用為收入之百分之一百』，免予課徵營利事業所得稅。」

（本院卷第212頁）然查，所得稅法第14條第1項第6類乃個人所得之一種類型，其係個人因自力耕作獲致之所得，並以該自力耕作之個人為納稅主體，所得稅法將其歸類於個人綜合所得課稅；

反觀同屬個人惟如係獨資資本主，且具備營業牌號或場所並以營利為目的之經營所得，所得稅法則認此為一營利事業而以獨資資本主之營利事業為納稅主體，課徵營利事業所得稅，其餘如合夥、公司或其他組織，亦同。

其均非以納稅義務人是否為農民，是否為畜牧場登記所登記之負責人，或者銷售之物品是否為初次生產之農產品作區分。

是以非法人之農、牧場是否課徵營利事業所得稅亦應依其經營目的及方式定之，若為以營利為目的並具備營業牌號或場所之組織，即屬所得稅法第11條第2項之營利事業，其銷售事業產品即應依所得稅法課徵營利事業所得稅，自與個人出售其自力耕作農牧產品之經營型態不同，且自力耕作者之收入成本及必要費用，依所得稅法施行細則第17條規定，原則上係以核實認定，例外才依財政部訂頒之標準核算，並非全然為收入之100％。

農委會上開函釋未就經營型態再加以區別，即謂非法人之農、牧場自產自銷之初級農產品，即屬自力耕作之範疇，均應按財政部每年訂定「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」認定成本及必要費用為收入100％，尚難採取。

原告執以主張「自力耕作者」之標準應由農委會定之，被告未尊重農委會意見，仍對原告課徵營利事業所得稅，違反農業發展條例及依法行政之法治國精神云云，即無可採。

（五）原告復主張被告以原告其經營設備、組織規模、僱用員工、產品銷售情形等標準，佐以財政部101年11月8日台財稅字第10100192940號函所揭示之：「以組織方式從事農、牧業者，應屬營利事業之意旨為其論據，作為認定是否屬『自力耕作者之農、牧業』」之區分標準，顯屬違法；

及被告就主張獨資或合夥經營漁撈之業者，及原告此等自力耕作者之農、牧業等性質近似之二行業，竟未一體適用財政部前所頒布之69年8月26日台財稅第37150號函釋之意旨，免徵營利事業所得稅，顯具差別待遇。

被告對原告所施加之差別待遇，屬於恣意之差別待遇，違反行政程序法第6條之規定及司法院解釋所揭櫫之平等原則、行政自我拘束原則云云各節，經查：１、按稅捐債務於法定課稅要件事實實現時即已發生，故經營畜牧業所得，究應依所得稅法第3條第1項、第11條第2項規定課徵營利事業所得稅，或應依所得稅法第2條第1項、第14條第1項第6類規定課徵個人綜合所得稅，於法定課稅要件事實實現時即已確定，被告本得依職權認定事實適用法律，並作成課稅處分。

本件被告作成核課處分前即曾於101年9月10日向財政部函詢原告所得得否參照財政部66年7月30日台財稅字第35012號函（按此函釋依據財政部101年11月13日台財稅字第101040520號令自102年1月1日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用）及69年8月26日函釋規定，免徵營利事業所得稅，經財政部函復：「依所得稅法第11條第2項規定，營利事業指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。

同法第14條第1項第6類規定，個人之綜合所得總額包括自力耕作、漁、牧、林、礦之所得。

另本部66年7月30日台財稅第35012號函規定，凡個人從事畜牧、水產養殖等生產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅，不視為營利事業辦理營業登記，不課徵營利事業所得稅。

上開有關農、林、漁、牧所得課稅規定之適用，尚應以個人從事或以組織方式從事為區分。

三、旨揭牧場領有畜牧場登記證書，其是否為以營利為目的，具備營業牌號或場所之『其他組織』方式之營利事業，宜由貴局查明認定。

倘經貴局現場勘查其營運方式及規模，認其與以個人身分從事畜牧生產有別，且經貴局確認旨揭牧場之組織性質屬所得稅法第11條第2項規定之其他組織型態，亦即與前開本部66年7月30日函釋情形尚有不同時，請本諸職權依前開所得稅法規定辦理。」

此有被告101年9月10日財高國稅審一字第1010013723號函及財政部101年11月8日台財稅字第10100192940號函等影本附卷（原處分卷一第182-187頁）可稽。

則本件是否適用財政部訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，財政部既為訂頒該標準之主管機關，在無悖於事實認定及法律適用之情形，依前所述，財政部認應以個人從事或以組織方式從事為區分，其解釋意見，並無不合。

準此，被告依個案查得事證，認定原告具有以企業化組織之經營型態，其營運規模及經營方式，業已符合所得稅法第11條第2項所定營利事業之要件，而非屬於農民自力耕作從事畜牧，因認原告從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，應依規定按營利事業課徵所得稅，核與法律保留原則、租稅法定主義及法明確性無違。

２、又財政部104年7月22日函覆本院（104年度訴字第42號案件函詢）之台財稅字第10400589600號函說明三及說明四略以「三、本部66年7月30日台財稅字第35012號函規定，凡個人從事畜牧、水產養殖等生產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅，不視為營利事業辦理營業登記，亦不課徵營業稅及營利事業所得稅，係為改進當時畜牧業及水產養殖業課稅方式，減輕個人從事該等行業之租稅負擔，爰規定其所得不課徵營業稅及營利事業所得稅，直接歸課個人綜合所得稅。

四、另本部69年8月26日台財稅字第37150號函規定，獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，不論漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入，免徵營利事業所得稅，由稽徵機關依查得之魚貨收入資料按部頒標準核計所得額，課徵個人綜合所得稅，係考量參與漁撈作業或經營漁業之個人，不論出資人有無上船參與漁撈作業，均屬漁民，且由於漁船購置成本較高，非一般漁民可單獨出資購置，實務上漁民為分散風險，常與其他漁民互為出資合夥購置漁船，如僅就其所參加漁船作業之漁撈收入認屬個人自力之收入，而其餘投資漁船所獲漁撈收入則認屬投資收入，不僅過於苛細並徒增執行上之困擾，爰配合實務需求，就類此情形從寬認定漁民所獲漁貨收入於減除必要費用之餘額，直接歸課個人綜合所得，免徵營利事業所得稅。」

（本院卷第123-124頁）足見上開函釋係基於當時從事畜牧、水產養殖等生產多為個人，為改善當時課稅方式、減輕個人從事該等行業之租稅負擔及執行上困擾，所為之租稅優惠，非謂從事畜牧、水產養殖等生產者皆當然不課徵營利事業所得稅。

況查，本件原告係以合夥之組織方式經營之畜牧業，核與上開個人獨資或合夥購置漁船經營漁撈業，其行業特性及經營方式迥然不同，亦難一體適用上開函釋而為原告有利之認定。

是原告主張系爭處分未一體適用「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」屬於恣意之差別待遇，違反行政程序法第6條之規定及司法院解釋所揭櫫之平等原則、行政自我拘束原則云云，顯有誤解。

（六）另原告訴稱其長期信賴農業等機關認定其為農業發展條例之農民及免辦營業登記免納營業稅之函文，而相信其為自力耕作畜牧業者而免報繳營利事業所得稅，被告在財政部未訂定過渡條款逕行對原告補徵系爭營利事業所得稅，違反信賴保護原則云云。

查，農委會102年5月13日農牧字第1020213774號函說明二略以：「查我國目前已登記之畜牧場除少數為公司、學校、公務單位設立外，多為自然人即一般農民所有，是以，『自力耕作畜牧業個人』與『畜牧場』所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別；

至經營畜牧場之農民其自力耕作能力，視其飼養畜禽種類、飼養方式、畜禽舍設施等因素有所差異，宜以個案認定。」

（原處分卷一第227頁）及農委會104年4月7日農牧字第1040707959號函略以：「二、查農業發展條例第47條規定：『農民出售本身所生產之農產品，免徵印花稅及營業稅。

』，該條例各條款均無有關『營利事業所得稅』之規定，合先敘明。

三、至營利事業所得稅，係依據所得稅法相關規定及財政部每年訂頒之『自力耕作漁林牧收入成本及費用標準』……辦理。」

（本院卷第108頁），足見農委會一再陳述經營畜牧場之農民其自力耕作之情形，宜以各該相關因素個案認定，及農業發展條例並無不課營利事業所得稅之情形。

又依上揭財政部101年11月8日函釋意旨，有關農林漁牧所得課稅規定之適用，應以個人從事或以組織方式從事為區分等語，業已說明從事農林漁牧之所得課稅標準依所得取得方式為個人或組織而有不同，並非從事農林漁牧等生產者皆當然不課徵營利事業所得稅，前揭財政部66年7月30日台財稅字第35012號函及69年8月26日台財稅字第37150號函亦同此旨。

準此，被告依個案查得事證，認定原告僱用數十名員工處理場務，所生產雞蛋（品名：領鮮蛋）年產量達5,600萬顆，此種以企業化組織之經營型態、營運規模及經營方式，業已符合所得稅法第11條第2項所定營利事業之要件，而非屬於農民自力耕作從事畜牧，被告依此認定該牧場從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，應依規定按營利事業課徵所得稅，與個人自力耕作、漁、牧、林、礦之所得性質有別，自無「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」之適用，核無不合，尚難僅憑謝石泉等人自認具農民身分應屬自力耕作畜牧業，即得認原告就免課營利事業所得稅有信賴基礎。

至於原告稱財政部南區國稅局於98年1月19日之電子郵件回覆及被告於102年5月9日以財高國稅審一字第1020107649號函，陳報財政部賦稅署有關現行畜牧場飼養蛋雞從事雞蛋產銷之所得於所得稅法適用情形等事項，業早已明確回覆：「依加值型及非加值型營業稅法第29條之規定，原告應免辦營業登記，且至遲於102年時，全國各地之國稅局，均未因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧場視為營利事業之案例」之見解云云，然查，上開郵件及函文核屬就未加工農、林、漁、牧產物是否應課徵營業稅之說明，及財政部就轄下各國稅局相類案件之調查意見彙整，並未就以合夥事業組織方式經營畜牧業，不應課徵營利事業所得稅為認定，原告認被告已明確回覆「原告免辦營業登記且不應視為營利事業」核屬誤解。

綜上，原告以前詞主張被告嚴重違反旨揭國家機關禁反言原則及行政程序法第8條之誠實信用原則云云，並非可採。

（七）至於原告主張被告片面認定原告違反所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項等規定之保持帳簿憑證及會計紀錄之義務，並據以課徵原告怠報金，顯屬違法之行政處分云云。

按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。

前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」

「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。」

所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1項各定有明文。

又所得稅法第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

據此財政部依法每年均頒布同業利潤標準，以供各稽徵機關為核定之準據。

經查，本件原告係以合夥之組織方式經營畜牧業，符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，則原告自有依前揭法規，保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之責，並於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，且原告銷售對象為聯華食品公司、好市多公司及統一超商公司等大型企業，並有網路配銷通路，衡情不至全無保留會計帳簿憑證，以供核帳查詢及做為合夥人間盈虧分配之依據。

惟原告卻未依規定辦理，亦無法提供帳簿以查核，則被告依查得資料，以原告係從事蛋雞飼養及雞蛋銷售，未依規定期限辦理98年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，已如前述，被告乃依行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業（行業標準代號：0123-00）同業利潤標準（淨利率7%），核定營業淨利及全年所得額19,876,708元，另依同法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元，於法亦無不合。

五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依行為時所得稅法第79條第1項規定，依查得原告營業收入淨額283,952,984元，按雞飼育業（行業標準代號：0123-00，淨利率7％）同業利潤標準核算營業淨利及核定全年所得額19,876,708元，並以原告經催報後逾期仍未辦理營利事業所得稅結算申報，依同法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元，並無違誤。

復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 11 月 25 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 25 日

書記官 李 建 霆