高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴,372,20151118,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第372號
民國104年11月4日辯論終結
原 告 李騏宇（兼李黃冊、李翎伊、李柏諺、凃雅芬、李
慧芬之被選定人)
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 胡月琴
陳姿伶
程嘉玲
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月5日台財訴字第10413940190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」

「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟。」

行政訴訟法第29條第1項及第3項分別定有明文。

經查，原告李騏宇、李黃冊、李翎伊、李柏諺、凃雅芬、李慧芬等6人係屏東縣東港鎮東港國民小學已故退休教師李太山之遺族；

李黃冊、李翎伊、李柏諺、凃雅芬、李慧芬依行政訴訟法第29條規定，就本件遺產稅事件選定原告李騏宇為本件訴訟當事人，有渠等提出之選定當事人狀（本院卷第28頁）在卷足憑，核與行政訴訟法第34條規定訴訟當事人之選定應以文書證之，並無不合。

則李黃冊、李翎伊、李柏諺、凃雅芬、李慧芬等5人於合法選定當事人後即脫離本件訴訟，合先敘明。

二、事實概要：緣被繼承人李太山於民國84年1月7日死亡，原告等繼承人於84年6月9日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報李太山銀行存款新臺幣(下同)1,690,000元，除歸課核定遺產總額56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應納遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計574,600元；

原告等繼承人依限繳清稅款及罰鍰，且未申請復查，而告確定(遺產稅及罰鍰分別於85年7月5日及同年月18日確定)在案。

嗣原告等繼承人曾分別於94年11月18日及101年7月25日繕具申請書，主張被繼承人李太山所遺坐落屏東縣新園鄉○○段○○○○○段○○○○○號等多筆土地，係從事農業使用之農地，符合行為時遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第17條第1項第5款免徵遺產稅之規定，惟土地主管機關屏東縣政府不查，致稽徵機關核課錯誤，請求更正李太山之遺產稅核定，並退還溢繳之遺產稅款等，案經被告否准其申請，提起訴願，亦分別經財政部95年3月16日台財訴字第09500050170號及102年1月14日台財訴00000000000號訴願決定駁回。

其中，94年11月18日申請案，訴經最高行政法院96年11月29日96年度裁字第3146號裁定駁回，而告確定；

另101年7月25日申請案，因原告等人未提起行政訴訟，亦告確定。

原告等人復於104年3月26日及同年4月7日檢附屏東縣政府101年7月24日核發之土地作農業使用證明書，具文主張證明書所載興厝段560地號等15筆土地(下稱系爭15筆土地)，係作農業使用，符合行為時遺贈稅法第17條規定，請求依行政程序法第128條第1項規定，重開被繼承人李太山遺產稅及罰鍰事件之行政程序，更正並退還誤徵之遺產稅款及罰鍰，經被告以104年4月10日南區國稅審二字第1040003104號函(下稱原處分)否准其申請。

原告等人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

(一)系爭15筆土地係原告等人繼承祖業，早在40幾年間即持有並均作農業使用，有65年間航照圖為證。

嗣68年7月5日發布實施都市計畫，屏東縣政府將系爭15筆土地劃為住宅區，但未進行開發，原告之土地都作農業用地使用，但屏東縣政府為圖課徵土地稅，並無編造清冊列為免稅之土地，一直以來課稅無數。

因此，原告對屏東縣政府相關單位於95年間提起行政救濟，業經鈞院100年度訴字第304號判決確定，再經屏東縣政府會同相關單位勘驗，重新處分補發系爭15筆土地為符合農業發展條例第38條之1的農業證明，進而向被告申請退稅。

(二)按作成行政處分之程序與作成裁判之訴訟程序相似，均應具備一種開啟已終結之程序的手續規定，此在訴訟法稱之為再審，於行政程序則稱重新進行。

又程序之重新進行即是除撤銷或廢止之外，足以改變行政處分效力之一項途徑。

行政程序法第128條及第129條規定甚詳。

另對於申請重開程序之予以拒絕之公文，行政機關認非行政處分不得爭訟，行政法院曾予以駁斥，此參臺北高等行政法院92年度訴字第2510號判決意旨：「行政處分逾法定救濟期間經過後，原已具有形式存續力(形式確定力)相對人或利害關係人應尊重其效力，以維護法之安定性。

然而，為確保行政之合法性，確實遵循依法行政原則，並保護當事人之權益，宜適度地調和法之安定性與依法行政原則，特別允許具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，使行政機關對於已具有形式存續力(形式確定力)之行政處分有重新審酌之機會。」

即明。

(三)行政處分在其產生形式存續力之後，亦即關係人已不得循爭訟程序請求撤銷者，行政機關對此類處分之處理，恆受兩項原則之支配：一為依法行政原則；

一為信賴保護原則。

遵循前者，處分既屬違法自應撤銷；

依照後者，人民因信賴行政處分已取得特定身分或某種權益，即不應再予剝奪，兩者如何取得均衡不致偏廢，乃授益處分撤銷應考慮之事項。

學理上已有單一法則可資遵守，即行政機關依其裁量，如認為撤銷行政處分之利益大於值得保護之信賴利益，自得予以撤銷，反之，則否。

且一旦撤銷並應補償受益人之損失。

故本件被告不尊重鈞院100年度訴字第304號確定判決之效力，不受土地主管機關屏東縣政府重新處分之拘束，所為否准原告依行政程序法第128條第1項規定，申請重開被繼承人李太山遺產稅及罰鍰事件之行政程序之處分，自屬違法等情。

並聲明求為判決(1)訴願決定及原處分均撤銷。

(2)被告應依原告104年3月26日及104年4月7日之申請，准予重開行政程序並作成核退被繼承人李太山遺產稅及罰鍰之處分。

四、被告則以：

(一)原告前已就興厝段560地號等6筆土地提起行政救濟程序，經最高行政法院96年度裁字第3146號裁定駁回；

原告復於101年7月25日主張興厝段380、446、450、451、451-1、457-5、457-6、457-7、457-8、560、560-1、560-2、560-3、560-9、560-10、606及607地號（重測前為屏東縣新園鄉○○段543-2、543-3、529、535、535-30、535-32、535-34及529-3地號等8筆土地）等17筆土地(下稱系爭17筆土地)作農業使用，申請核退遺產稅及罰鍰，經財政部102年1月14日台財訴字第10113924370號訴願決定駁回，並經確定；

再查本件遺產稅案核定應納稅額4,800,563元（限繳日期為85年6月5日），罰鍰574,600元（限繳日期為85年6月18日），原告已依限繳清，且未申請復查，而告確定（遺產稅及罰鍰分別於85年7月5日及同年月18日確定），原告如有申請行政程序重新之事由，應於法定救濟期間經過後3個月內或5年內提出申請，惟原告至104年3月26日，始具文向被告申請，顯已逾行政程序法第128條規定之申請期限。

(二)本件原告所檢附屏東縣政府101年7月24日核發農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書(下稱系爭證明書)，記載之土地為系爭17筆土地，與原告101年7月25日申請案所檢附之事證相同，業經財政部依行政程序法第128條規定審理，並以102年1月14日台財訴字第10113924370號訴願決定駁回在案，是原告認為屏東縣政府101年7月24日核發之土地作農業使用證明書為新事證，具有行政程序法第128條規定得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之情形，容有誤解。

(三)次查系爭證明書附註二載明，系爭17筆土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，應由都市計畫主管機關審認。

再查依該主管機關屏東縣政府101年6月5日屏府城都字第1010144546號函說明二所述，「前揭土地之都市計畫主要計畫與細部計畫均已完成，併同以68年7月5日屏建市字第52583號公告發布實施在案，且均無位於都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收範圍，無特殊限制建築規定。」

是系爭15筆土地雖取具主管機關屏東縣政府重新處分核發符合農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書，惟該等15筆土地於繼承日(84年1月7日)既已完成細部計畫，且無特殊限制建築規定，其土地價額依該條例規定自不得主張免徵遺產稅，其理甚明，故亦無遺贈稅法第17條第1項第5款規定之適用，是被告否准其申請，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載事實，有原告104年3月26日、同年4月7日申請函、被告104年4月10日南區國稅審二字第1040003104號函、訴願決定書等附卷可稽，堪信為真實。

兩造所爭執者厥為本件原告依行政程序法第128條第1項規定，向被告申請重開行政程序，被告予以否准，是否適法？茲分述如下：

(一)按「(第1項)行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。

二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。

(第2項)前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。

但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

為行政程序法第128條所明定。

又行政程序法係於90年1月1日施行，其第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」

在上開規定施行前，關於公法上請求權之行使，依通說，得類推適用民法之規定，但行政程序法施行前成立而可行使之公法上請求權，參照民法總則施行法第18條第2項規定：「民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」

及民法債編施行法第3條第2項規定：「民法債編修正施行前之法定消滅時效，其期間較民法債編修正施行後所定為長者，適用修正施行前之規定。

但其殘餘期間自民法債編修正施行日起算，較民法債編修正施行後所定期間為長者，應自施行日起，適用民法債編修正施行後之規定。」

均採同一立法原則，即適用舊法規定之時效之殘餘期間如長於新法之時效期間者，應適用新法之較短時效期間之規定。

而公法上之請求權在行政程序法施行前成立者，其時效期間既應類推適用民法之規定，則前述民法總則施行法及債編施行法有關新舊法時效期間不同時應如何處理之規定，亦應一併類推適用，其用法始為完備公平。

故公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，自行政程序法施行後，其殘餘時效期間長於5年者，應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。

（最高行政法院104年度判字第283號判決參照）

(二)經查，被繼承人李太山於84年1月7日死亡，原告等繼承人於84年6月9日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報李太山銀行存款1,690,000元，除歸課核定遺產總額56,008,291元，遺產淨額19,560,934元，應納遺產稅額4,800,563元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計574,600元；

原告等繼承人依限繳清稅款及罰鍰，且未申請復查，而告確定(遺產稅及罰鍰分別於85年7月5日及同年月18日確定)等情，有被告補發遺產稅繳清證明書、遺產稅核定通知書、85年度遺字第187171號處分書、違章案件罰鍰繳款書附卷(訴願卷第1-8頁)可稽，且為兩造所不爭，應可認為真實。

惟按行政程序法係於90年1月1日施行已如前述，是被告於85年核定李太山遺產稅時，行政程序法尚未公布施行，有關行政程序重開並無法律明文規定，然行政程序法於90年1月1日施行後，該法第128條則規定有關行政程序重開之要件與期間，其立法理由係以行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟。

惟為保護相對人或利害關係人之權益及確保行政處分之合法性，於法定救濟期間經過後，而當其具有法定事由時，應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，以符合法治原則，是行政程序重開制度之目的，係在調和法之安定性、目的性與正義間之衝突。

又申請撤銷、廢止或變更原處分，宜有相當限制，是同條第2項規定申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。

但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。

本件被告85年間核定李太山遺產稅本稅及85年度遺字第187171號罰鍰處分，原告並未提起行政救濟而告確定，為原告所不爭，是無論自核定處分之法定救濟期滿，或自行政程序法施行後起算5年（至95年1月2日止），原告迄至104年3月26日、同年4月7日始申請程序重開，揆諸前開規定，均已逾越法定申請期間5年。

從而，被告否准原告之申請，核無不合。

六、綜上所述，原告之主張並無可採，原處分駁回其重開程序之申請，核無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告應依原告104年3月26日及104年4月7日之申請，准予重開行政程序並作成核退被繼承人李太山遺產稅及罰鍰之處分，核無理由，應予駁回。

又原告之訴既因逾越法定申請期間5年而駁回，則兩造有關實體上之主張即無庸審究，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 11 月 18 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 18 日

書記官 李 建 霆