高雄高等行政法院行政-KSBA,105,訴,140,20160823,2

高雄高等行政法院判決
105年度訴字第140號
民國105年8月10日辯論終結
原 告 林珮翎
訴訟代理人 蕭縈璐 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 施佩君
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年2月2日台財法字第10513901590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告102年度綜合所得稅結算申報，原申報出售高雄市○○區○○街00號房屋(下稱系爭房屋)之財產交易所得新臺幣(下同)0元，經被告核定系爭房屋財產交易所得為4,986,242元，併課原告當年度綜合所得總額8,442,086元，補徵稅額1,222,992元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

(一)原告之配偶即訴外人吳秋男於民國99年間，與訴外人協暘建設股份有限公司(以下簡稱協暘建設公司)簽訂買賣契約，購買系爭房屋及其坐落之高雄市○○區○○段○○段000○0○號基地(下稱坐落基地)，買賣總價款為17,000,000元(系爭房屋價款3,740,000元＋坐落基地價款13,260,000元)，並約定以原告為登記名義人，於同年7月22日辦畢登記。

原告於102年4月22日將上開房地出售予訴外人陳美珍，並仿照買受上開房地之模式，就系爭房屋及坐落基地分別訂立買賣契約書，買賣總價款為39,000,000元(系爭房屋價款3,700,000元＋坐落基地價款35,300,000元)，於同年5月8日辦畢登記。

惟系爭房屋已年久失修，有出現部分龜裂、磁磚不甚穩固等瑕疵，故原告以原買受價格併算折舊之數額，以370萬元出售系爭房屋。

依行為時（98年4月22日修正公布）所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，減除原始取得之成本3,740,000元後僅剩餘負值，是以原告於102年度檢附系爭房屋99年及102年之買賣契約書，列報系爭房屋之財產交易所得為0元。

(二)被告認定原告自行劃分之房地價格並不具公信力，逕以財政部83年1月26日台財稅第000000000號函(下稱財政部83年1月26日函釋)、101年8月3日台財稅字第10100568250號令(下稱財政部101年8月3日令釋)作調整，核定系爭房屋之財產交易所得為4,986,242元，併課原告綜合所得稅，核定補徵稅額1,222,992元，於法未合。

按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」

「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

所得稅法施行細則第17條之2第1項及財政部83年1月26日函釋可資參照。

「依上引所得稅法施行細則第17條之2第1項所定：『個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。』

按該施行細則係依所得稅法第121條授權訂定，且該規定以核實認定為原則，僅有在納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，稽徵機關始得依財政部核定標準核定之，經核與實質課稅原則及所得法規定意旨無違，自可加以適用。」

最高行政法院104年度判字第725號判決可資參照。

經查，系爭房屋之買進及賣出，均分別就系爭房屋及坐落基地劃分各別價格及訂立契約，有買賣契約可證，故依上開最高行政法院判決意旨，被告不得依財政部83年1月26日函釋核定原告出售系爭房屋之財產交易所得，而應依所得稅法施行細則第17條之2第1項前段規定，依行為時所得稅法第14條第1項第7類規定，以原告所提99年及102年系爭房屋買賣契約書核實認定。

(三)原告於102年間以3,700,000元出售系爭房屋，係買賣雙方議價後之結果，且出售價格亦參照系爭房屋折舊計算，被告自行更易買賣價金，有違租稅法定原則。

按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。」

司法院釋字第607號解釋可資參照。

原告於99年向協暘建設公司購買系爭房屋時，房屋總價374萬元即涵蓋增建部分，非原告購買後自行增建，系爭房屋亦無因增建而增加價值之情形。

被告認定原告於購買系爭房屋後有增建情事，顯屬誤解。

又一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊而下降。

系爭房屋之工程造價為1,790,690元，而原告於99年購買系爭房屋之價格為3,740,000元，則原告於102年4月出售系爭房屋時，係參考高雄市地價查估用建築改良物標準單價、耐用年數及折舊率表得出系爭房屋折舊率為每年1.5%，經換算後，系爭房屋經過3年折舊後之價值為3,571,700元【計算式：3,740,000×(1－1.5%×3) =3,571,700】，原告以3,700,000元出售系爭房屋，顯已高於系爭房屋之價值，實屬合理。

然被告卻以財政部83年1月26日函釋所列之「出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例」標準判定原告出售系爭房屋之價格不符合上述比例，再更易原告出售系爭房屋之實際價格，有違實質課稅原則，顯非適當。

且被告以財政部83年1月26日函釋調整原告出售系爭房屋財產交易所得，置原告所提出之99年及102年系爭房屋買賣契約書於不理，勢必將部分土地交易所得一併納入房屋交易所得之中課徵所得稅，無形中擴大所得稅之稅基，卻無法律之規定，已違反司法院釋字第607號解釋所揭示之租稅法律原則。

又若將部分土地交易所得納入房屋交易所得之中課徵所得稅，亦係屬違反所得稅法第4條第1項第16款，出售土地所生之財產交易所得為免稅所得之規定，而有違法律優位原則。

綜上，財政部83年1月26日函釋已牴觸憲法及法律之規定，依憲法第172條規定，係為無效，故被告不得以該函釋作為調整系爭房屋財產交易所得之依據。

(四)被告提出玉山商業銀行屏東分行(下稱玉山屏東分行)鑑價報告，認定系爭房屋價值約為15,650,000元云云，惟該鑑價報告書乃係訴外人陳美珍欲向玉山銀行貸款時所作成，主要仍是依據訴外人陳美珍欲貸款之金額及市價進行鑑定，實難憑此認定原告出售系爭房屋價格過低。

被告另以系爭房屋投保之火災保險金額為6,000,000元，認定原告出售系爭房屋之價格過低云云，然一般而言，投保火災保險是各家銀行核准房屋貸款的必要條件之一，目的在保障其債權，以防免抵押品毀於祝融，而求償無門。

因此，目前一般住家投保火災保險，往往以貸款金額投保，以為貸款金額即為保險金額。

從而，系爭房屋所投保之火災保險金額為6,000,000元，主要係依據玉山銀行貸款額度作為認定基準，不得以系爭房屋投保之火災保險金額6,000,000元來認定系爭房屋之價值。

(五)證人吳柏松於105年6月7日準備程序時證述：「(問：買方是否知道要拆為兩份契約書？)買方在簽名之後一定是知道，當然是在現場他完全同意之後才會簽名。

……。」

「(原告訴訟代理人問：當下陳美珍也同意這兩份合約才作簽名的動作？)應該是有同意才會簽名，否則應該不會簽。」

足證陳美珍於102年間向原告購買系爭房屋及坐落基地係分別訂定契約約定價格，且此兩份契約之訂定亦是經過原告與陳美珍合意之結果。

準此，自應依所得稅法施行細則第17條之2第1項前段規定，按行為時所得稅法第14條第1項第7類規定，以原告99年及102年系爭房屋買賣契約書作核實認定原告應納稅額。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

(一)原告自行列報系爭房屋之財產交易所得為0元，然經被告查得系爭房屋於訴外人陳美珍辦理貸款時投保火災保險之保險金額為6,000,000元，按一般商業習慣，房屋火災保險之保險金額即為投保標的物(即指建築物)之帳面價值或重置成本，且依保險法第72條後段規定：「保險人應於承保前，查明保險標的物之市價，不得超額承保。」

是該保險金額應與系爭房屋之市場價格相當。

又原告買進上開房地時之房地價格比例分別為22﹪及78﹪，出售時之房地價格比例卻為9﹪及91﹪，是原告自行劃分之房屋及土地各別價格顯不合理，涉有藉此調降房屋部分之財產交易所得，規避稅負之情事，被告乃依實質課稅原則並參酌財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，按房地買進總額及賣出總額之差額中減除相關必要費用，依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定系爭房屋之財產交易所得為4,986,242元【[出售總價39,000,000元－(買進總價17,000,000元+核定相關必要費用178,373元)]×[房屋評定現值2,168,300元／（房屋評定現值2,168,300元＋土地公告現值7,321,631元）]】，併課原告綜合所得稅，核定補徵稅額1,222,992元，揆諸前揭法令，並無不合。

(二)個人買賣不動產時，可資參考之市場行情（如建商廣告、仲介業者之文宣、媒體報導或實價登錄所標示之價格），多係以房地合併計價，故社會一般交易習慣，不會將房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎（如自用住宅之居住價值、交通運輸便利等因素），是計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之，事後也難再將土地與房屋部分區分為不同之價格，此有鈞院103年度訴字第286號、臺中高等行政法院101年度訴字第317號、最高行政法院102年度判字第352號及第673號判決可資參照。

惟現行稅制架構下，出售土地之財產交易所得，係屬免稅所得，不併計綜合所得總額，課徵所得稅，是以，即有不動產所有權人於出售房地時，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。

又房屋及土地各別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因，然此誘因之正面防堵、監管成本過高，稅捐稽徵機關很難依職權主動「核實查核」，是以立法上乃交由納稅義務人負擔證明責任，再輔以「時價」參酌因素，以為控制，故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人間違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性，非謂提出區分房地之買賣契約即均依契約所載認定，否則無異容任出賣人以形式契約規避租稅負擔，此有鈞院104年度訴字第341號、臺中高等行政法院101年度訴字第317號、最高行政法院96年度判字第1782號及102年度判字第352號判決可資參照。

況經被告洽詢前開房地之買方陳美珍表示，其與原告議定之價格係房屋與土地合併之總價，惟至地政士處所簽約時，所提供之合約書為兩份（房屋及土地各1份），其計算總價無誤後，即簽訂合約書，其並不知悉房屋及土地分別約定價格與合併約定價格之差異性為何，此有被告104年8月19日電話摘要紀錄附卷可稽，是足證本件原告出售前開房地時，並未確實與買方分別議定價格，其自行劃分之房屋與土地售價，並無客觀合理之依據，是據此計算之當年度出售房屋財產交易所得，難謂妥適。

再者，本件原告99年間購進前開房地時，買賣契約書所載之房屋價格占房地總價之比例為22﹪（3,740,000元/17,000,000元）；

至地政事務所辦理所有權移轉登記契約書所載之房屋買賣價款占土地買賣價款與房屋買賣價款總額之比例則為16.62﹪【1,325,000元/（1,325,000元＋6,645,940元）】；

原告102年間出售系爭房地時之房屋現值占土地現值與房屋現值之比例則為22.85﹪【2,168,300元/（2,168,300元＋7,321,631元）】，以上均與原告出售前開房地時自行劃分之房屋價格占房地總價之比例9.49﹪（3,700,000元/39,000,000元）差距甚大。

經被告函請原告提供其出售前開房地時，房屋及土地各別議定價格之參考或依據，原告僅表示，其購進系爭房屋時，該屋之買進價格為3,740,000元，因建築物持續折舊，是出售時其與買方合議訂定價格為3,700,000元等語。

惟依一般經驗法則，不動產價值應係房地整體一併增值，而非獨有土地增值，原告出售前開房地時，增值幅度高達229﹪（39,000,000元/17,000,000元），惟依原告自行劃分之房屋價格及土地價格計算，土地增值幅度高達266﹪（35,300,000元/13,260,000元），系爭房屋非但未增值，反而下降1.07﹪。

且系爭房屋於原告購進後，經高雄市稅捐稽徵處新興分處清查發現有增建情事，102年間出售時，亦將增建部分併同出售，則於議定系爭房屋之價格時，自無可能僅以原買進價格減除折舊後之餘額為訂價之依據，而未考量增建部分所為之投入，故原告自行劃分之房地價格有違一般經驗法則，亦不具公信力，又其迄未提供房屋價格酌減額度之具體事證，是其自行劃分之房地售價，自難謂客觀、合理。

(三)依平均地權條例第46條及房屋稅條例第11條規定，可知土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不動產評議委員每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告，是稅捐稽徵機關按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，以計算房屋之財產交易損益，具客觀公信力，且係各種判斷方案操作容易，又最接近事實之公平計算方法，此有臺中高等行政法院101年度訴字第317號、最高行政法院96年判字第1782號、102年度判字第352號判決可資參照。

又按實質課稅原則及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，亦為現行稅捐稽徵法第12條之1所明定，又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律形式，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅公平及實質課稅原則。

本件原告係於102年4月間出售前開房地，同年5月間，有一訴外人鍾君出售於99年間向建設公司購買之鄰近高雄市新興區房地，該房屋及其坐落基地面積均與系爭房屋及其坐落基地相當，出售總價格約為38,000,000元，該房屋及土地之所有權分屬鍾君及另一訴外人所有，但並未分別約定土地及房屋之各別價格，是鍾君於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，係依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋規定，按房地買進總額及賣出總額之差額中減除相關必要費用，依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算該屋之財產交易所得。

按相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，故系爭房屋與鍾君出售前開房屋之財產交易所得應採行一致性之標準，不應因是否有分別訂定房屋及土地之買賣價格等外觀之法律形式，而有不同，否則將形成變相鼓勵逃漏稅之不公平現象。

(四)原告主張系爭房屋之工程造價與其買進價格相符，亦與其102年間出售予訴外人陳美珍之售價相當。

依協暘建設公司99年5月18日之使用執照申請書所載，系爭房屋之總樓地板面積為325.58平方公尺，與系爭房屋之建物所有權狀所載總面積及至地政事務所辦理所有權移轉登記契約書所載之建物（即系爭房屋）面積324.39平方公尺相當，亦與99年度房屋稅主檔現值查詢系統所載之房屋總面積324.1平方公尺相當。

惟系爭房屋於101年間，經高雄市稅捐稽徵處新興分處清查發現有增建情事，增建後之總面積為544.8平方公尺（含住家用面積521平方公尺及非住營用面積23.8平方公尺），並於101年7月起將增建面積併入原有建物課徵房屋稅，即系爭房屋102年間之面積與99年間使用執照所載之總樓地板面積、所有權移轉登記契約所載面積及99年房屋稅主檔所載面積相較，增加約219.22平方公尺（544.8平方公尺－325.58平方公尺），足證系爭房屋建築完成，取得使用執照後，確實已有增建情事。

而原告102年間出售時，亦將增建部分併同出售，故於議定系爭房屋之價格時，自無可能僅以原買進價格減除折舊後之餘額為訂價之依據，而未考量增建部分，故原告自行劃分之房地價格有違一般經驗法則，自難謂客觀、合理。

次按系爭房屋之買受人陳美珍102年間向玉山屏東分行申辦房屋貸款時，該行所出具之不動產鑑價報告所載，系爭房地之評估總值為39,000,000元，土地部分為23,349,365元（764,300元x30.55坪），房屋部分為15,652,736元（140,800元x111.17坪）（僅以建物所有權狀所載含附屬建物之面積估價，未包含增建部分面積之估價）。

原告與陳美珍議定之買賣總價與前揭系爭房地之評估總值相當，惟其自行劃分之房屋及土地各別價格，卻與該鑑價報告相去甚鉅，顯不合理。

再者，經查原告之配偶吳秋男102年間即任職於玉山屏東分行，擔任該分行經理之職務，其較一般個人可獲致更完整之不動產交易資訊，是原告於出售系爭房地時，如欲劃分土地及房屋之各別價格，自當以系爭房屋及土地各別之市場價格為依據，惟其卻捨此不為，而刻意提高土地之價格、降低房屋之價格，以遂行租稅規避之目的，故其自行劃分之房地價格，自難謂妥適。

(五)我國個人綜合所得稅係採收付實現制，故針對個人所持有房屋並無得逐年提列折舊費用，自綜合所得總額中減除之規定，相對而言，亦無房屋增值達一定幅度時，應辦理資產重估價之規定。

惟個人出售房屋時之售價，除受增值、改良等因素影響外，亦會因建築完成年限不同而有所不同（故條件完全相同之2屋，屋齡較舊者售價必定較低），即房屋售價中實已隱含折舊因素在內。

另按我國實務上長期之趨勢，一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊而下降，是被告參照前揭財政部83年1月26日函釋意旨，以房地買進總額及賣出總額之差額，依「出售時」（而非「買進時」）房地比予以核計系爭房屋之財產交易所得，實已考量系爭房屋折舊因素，係屬對納稅義務人較為有利之計算方式，並未失其公平性及合理性。

惟影響房屋價格之因素並非只有折舊，因經濟成長而產生之自然增值及增建或改良等，亦為影響房屋價格之重要因素，如同原告於訂定系爭房地之總價格時，亦非以買進價格為依據，而係綜合考量市場行情後，始與買方進行議價。

且原告99年9月15日至100年4月5日戶籍係設於高雄市○○區○○街00號（系爭房屋隔壁），100年4月6日至102年5月13日遷移至系爭房屋，系爭房屋出售後，其又將戶籍遷回德生街36號，又其歷年之綜合所得稅結算申報書之退補稅通知送達處均係填載德生街36號或38號，足證其實際居住所確係於該處，據此，不論其買進系爭房屋之目的係為供自住或投資，均無可能放任系爭房屋發生「龜裂、磁磚不甚穩固」等情事，而不進行維修。

玉山屏東分行申辦房屋貸款時所出具之不動產鑑價報告中亦載明：「屋況保持尚佳」。

原告所稱系爭房屋年久失修，有出現部分龜裂、磁磚不甚穩固等瑕疵，故主張系爭房屋之售價係減除折舊後之房屋價值，實屬合理乙節，自不足採。

再者，本件被告僅係以財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋規定，按房地買進總額及賣出總額之差額中減除相關必要費用，依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定系爭房屋之財產交易所得，並未更易本件系爭房地之買賣價金，是原告主張被告自行更易買賣價金，有違租稅法定原則乙節，顯係誤解，併予敘明。

(六)原告於出售前開房地時，是否自行劃分土地及房屋之各別價格，其當年度之綜合所稅負擔差異金額高達1,222,992元，自難謂原告無濫用私法上之法律關係形成自由，取巧安排將原應計入個人綜合所得總額之房屋交易所得，轉換為不計入所得額課稅之土地交易所得，不當規避稅捐之嫌，是為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。

是被告以原告所提示劃分房地各別價格之資料尚難採據，乃依查得資料，參酌財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，按房地買進總額及賣出總額之差額中減除相關必要費用，依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定系爭房屋之財產交易所得為4,986,242元，併課原告綜合所得稅，核定補徵稅額1,222,992元，並無違誤。

另依使用執照申請書所載，系爭房屋工程造價概算為1,790,690元，本件原告99年買進系爭房屋時之價格為3,740,000元，是原告主張系爭房屋之工程造價與其買進價格相符乙節，顯係誤解等語資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有不動產買賣契約書（買入/賣出）、高雄市新興區異動索引查詢資料、原告102年度綜合所得稅結算申報書及102年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書等附卷可稽，足堪認定。

本件兩造之爭點厥為：原告所主張之系爭房屋賣出價格是否可採？被告以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算原告出售系爭房屋之財產交易損益，是否適法？分述如下：

(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」

行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項所明定。

(二)次按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。

說明：二、……有關成本及費用之認列規定如左：(一)成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。

(二)移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。

三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。

」「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。

」亦分別為財政部83年1月26日函釋、83年2月8日台財稅字第000000000號函釋(下稱財政部83年2月8日函釋)、101年8月3日令釋在案。

蓋現行稅制關於出售房屋及其基地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此觀所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所生之之財產交易所得屬於免稅所得項目至明。

然揆諸社會一般交易習慣，出售不動產時，通常未將房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一價格為之。

若容認出售房地不動產之人，透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔，則明顯悖離實質課稅原則。

是財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核其並無違背行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用(最高行政法院96年度判字第1782號、102年度判字第352號、第673號判決、104年度判字第137號、105年度判字第21號判決意旨參照)。

(三)經查：原告配偶吳秋男於99年6月9日與訴外人協暘建設公司及傅新合簽訂不動產買賣契約購買系爭房屋及其坐落基地，買賣總價款為17,000,000元（房屋價款3,740,000元＋土地價款13,260,000元），並約定以原告為登記名義人（所有權移轉登記日為99年7月22日），嗣原告於102年4月22日以總價39,000,000元（房屋價款3,700,000元＋土地價款35,300,000元）出售予訴外人陳美珍，並於辦理102年度綜合所得稅結算申報時，自行列報系爭房屋之財產交易所得為0元。

嗣經被告查得系爭房地買受人陳美珍辦理貸款時投保系爭房屋之火災保險保險金額為6,000,000元，應與系爭房屋之市場價格相當；

且原告買進上開房地時之房地價格比例分別為22﹪及78﹪，出售時之房地價格比例卻為9﹪及91﹪，顯不相當，是審認原告自行劃分之房屋及土地各別價格顯不合理，涉有藉此調降房屋部分之財產交易所得，規避稅負情事，此有不動產買賣契約書（買入及賣出）、以第三人為登記名義人聲明書、明台產物住宅火災及地震基本保險單、高雄市西區稅捐稽徵處新興分處103年9月12日高市西稽新財字第1037852861號函、國稅地方稅查調作業、高雄市新興區異動索引查詢資料、原告102年度綜合所得稅結算申報書及102年度綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷（原處分卷第10-32、81、38、37、233-236、96-97、1-3、41-43頁）可證。

而原告未能舉證證明其出售系爭房屋之其他必要費用，故而對被告認定之相關必要費用乙節，業已不爭（見本院卷第153-154頁、第180頁），從而，被告依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，以原告出售系爭房地之總售價39,000,000元減除原始取得成本及相關必要費用（17,000,000元＋178,373元）後之房地「所得額」，按「出售時」之房屋評定現值2,168,300元占土地公告現值7,321,631元及房屋評定現值2,168,300元之比例，核定系爭房屋之財產交易所得為4,986,242元，併課原告綜合所得稅，核定補徵稅額1,222,992元，揆諸上開規定，並無不合。

(四)原告雖訴稱系爭房屋及坐落基地之買進及賣出，已分就系爭房屋及坐落基地劃分各別價格及訂立契約，並非未劃分或僅劃分買進或賣出上開房地之各別價格，出售價格亦參照系爭房屋折舊計算，並非財政部83年1月26日函釋之適用對象，被告自行更易買賣價金，造成將免稅之土地交易所得遭併入房屋交易所得課稅，有違租稅法定原則云云。

惟查：１、原告與陳美珍雖分別簽訂房屋及土地不動產買賣契約，並載明房屋售價為3,700,000元、土地售價為35,300,000元，然證人陳美珍於本院105年5月31日準備程序中證稱：「(法官問：證人怎麼知道要買系爭房地？)我原來的家也是在附近，我一直要再找房子，看了好久，覺得這個房子還不錯，可是我都不知道他們要賣，我有空就會去那附近喝咖啡，再去看看那個房子蠻喜歡的，這樣來來回回看好多次，剛好有一次房子的主人開車回來，他可能覺得奇怪吧！我一直看他們的房子，所以稍微聊一下天，我就問說你們這個房子有沒有要賣，他說暫時沒有我們要自己住，稍微有聊一下，他有點想彼此溝通認識，對方就跟我講若是他想要賣的話，他請我留電話給他，他第1個就通知我，他就這麼跟我說。

我是抱著希望，而且很高興，因為我很喜歡這個房子。

我印象中大概1個月之後，原告的老公打電話給我，我非常高興。

我只有看過房子的外表，所以就約看房子的時間，最主要是要請老師去看一下房子，我們看一看就很喜歡，我問老師房子怎麼樣，老師說非常好，我就跟我先生稍微溝通一下，就約屋主看有沒有空，大概看完房子半個小時候，就約在我喝咖啡的地方當場談價格，是原告的先生出面談價格，他那時候好像是說總價3,900萬元，因為金額那麼大，我稍微跟他議價一下說3,800萬元，他說不要，因為之前看房子的經驗，我媽媽就說自己要住的，錢多一點沒有關係，所以我跟我先生就當場跟原告的先生說好，就3,900萬元。」

「（法官問：總價3,900萬元部分，有無分別約定房屋及土地各自的價格？）沒有，我們就是說總價多少。」

「（法官問：在4月22日當天有無說到頭期款如何支付？交給何人辦理等事宜？）當天好像是說談總價，至於簽約的部分，他說有配合很久的代書，我是覺得他讓我感覺很信任，所以我本著互信，就由他配合的代書處理。」

「（法官問：證人簽約時是否將土地及房屋分開簽約？）是簽兩本約。」

「（法官問：則房屋及土地的價格如何分配？）我不清楚，我就是看兩個加起來的總價沒問題。」

「（原告訴訟代理人問：證人簽訂兩份合約書時，有無質疑為何土地及房屋要分開簽約？）說實在我不懂，我只是去確認總價，訂金多少，怎麼分期付款給他，這是我在意的，我就沒有想到土地及房屋為何分開簽約。」

「（原告訴訟代理人問：原告的先生跟證人在談的過程中，有無跟證人說房屋及土地的價格各為多少？）沒有。」

「原告訴訟代理人問：兩份買賣契約書上面的價格是否都是證人同意？)我有帶計算機，兩個加起來總數是3,900萬元，至於他怎麼分我不懂。」

「（原告訴訟代理人問：到簽約為止，包括代書及原告，有無告知證人房屋的總價為370萬，土地的總價為3,530萬元？）沒有。」

(本院卷第173-179頁)。

及辦理本件買賣之代書吳柏松於本院105年6月7日準備程序中證稱：「（法官問：是否證人幫忙談成買賣？）不是，是他們兩個講成了之後才找我辦。」

「（法官問：證人是否知道買賣雙方最終談的結論為何？）……，一般是買賣雙方都談妥了之後才會來找我，所以我去或我接到的時候，基本上他們應該差不多都已經談成了，我並沒有仲介，是雙方自己談好價金。」

「（法官問：何以契約書要分兩份？每份契約書的價格是何人拆分？）我不知道，那是他們的要求。

不是買方就是賣方，不是我拆的，我也沒辦法拆。」

「（法官問：因此證人是自賣方得知要拆分為兩份契約書？）是。」

「（法官問：買方有無要求證人拆分？）沒有。」

「（原告訴訟代理人問：在簽約的時候，陳美珍或陳美珍的先生有無對於金額提出質疑？）有質疑的話應該是事先賣方已經跟他們溝通了之後，應該說我帶這份合約去的時候是第一次跟買方見面。」

「（原告訴訟代理人問：賣方有無跟證人提及包括金額在內的合約內容是跟買方合意的結果？）金額是一定有，因為金額我己經登打上去了，我是第一次才跟買方見面，所以金額部分是賣方跟我講的，日期沒有。」

等語(本院卷第236-239頁)。

足知，買受人陳美珍簽約時僅就房地總價款與原告議定價款，並配合原告於代書辦理時分別簽訂土地及房屋兩份契約；

原告並未向買受人陳美珍說明分立兩份契約之目的或就土地及房屋各別訂定價款為說明，縱然買受人陳美珍確實於自由意願下同意簽署兩份不動產買賣契約，然其所同意者為總售價，並無各別議定房屋及土地價格之意甚明。

２、況查，買受人陳美珍於102年間以系爭房地向玉山屏東分行申辦貸款時，該分行對系爭房地之鑑定價格為土地每坪76.43萬元、建物每坪14.08萬元，評估總價3,900,006元（30.55坪×76.43萬元＋111.17坪×14.08萬元），有該銀行102年4月29日不動產鑑價報告表可憑（本院卷第159頁），與系爭不動產出售總價相近，房屋及土地價款占總價款比例約為59.87%及40.13%。

衡諸銀行鑑價多參考標的物鄰近物件之成交價格，尤其原告配偶於102年間即擔任玉山屏東分行經理，為原告所不爭，其對銀行鑑價實務更有認識，佐以原告既自稱玉山屏東分行之鑑價報告主要是為依據買受人陳美珍貸款金額及市價估定，另火災保險投保金額6,000,000元乃為保障銀行之債權等語，益見其乃經銀行及保險公司依據市場行情及評估貸放及承保風險等因素後，所為合乎行情之鑑價，故此銀行之估價為貼近於市場之實際成交行情，應可確信。

原告反以玉山屏東分行之鑑價報告主要是為配合買受人陳美珍之貸款金額而定，從而火災保險金額即需隨同貸款金額調高，其等均與系爭房屋實際價值無關云云而質疑銀行對擔保品鑑價之合理性，殊無可採。

再者，原告102年4月22日出售系爭房地總價39,000,000元，高於其99年間買進總價17,000,000元，價差高達22,000,000元，加以原告出售系爭房地之時間與玉山屏東分行鑑價時間均在102年4月份，二者時間接近，屋況及當時社會經濟情勢無明顯變化，然原告自行拆分之房屋銷售價格3,700,000元，卻遠低於同期玉山屏東分行之鑑定價格15,652,736元（111.17坪×140,800元），且如前述，買受人陳美珍並無就房屋及土地分別議價購買之意，足見系爭房屋之買賣契約上所訂定之房屋及土地售價為原告自行劃分之價額，不但悖離市場行情，尤非買賣雙方合意約定劃分之真實價格甚明。

原告主張其出售系爭房地時已劃分之真實各別售價，並以該房屋出售價格因折舊關係僅賸3,700,000元，已低於其99年間之購進價格3,740,000元，應屬虧損而無財產交易所得云云，並非可採。

３、原告雖稱系爭房屋年久失修，出現部分龜裂、磁磚不穩固之瑕疵，故不如買進時之價值云云。

惟查，原告99年9月15日至100年4月5日戶籍設於高雄市○○區○○街00號（系爭房屋隔壁），100年4月6日至102年5月13日遷移至系爭房屋，系爭房屋出售後，其又將戶籍遷回德生街36號，又其歷年之綜合所得稅結算申報書之退補稅通知送達處均係填載德生街36號或38號，可見原告曾住居於系爭房屋處，有原告戶籍遷徙資料及所得稅申報資料可稽(本院卷第213-223頁)，據此，不論原告買進系爭房屋之目的係為供自住或投資，衡情均無放任系爭房屋發生「龜裂、磁磚不甚穩固」而不進行維修之可能。

尤其系爭房屋乃99年間新建完畢，99年5月26日申請使用執照，99年6月30日辦理第一次所有權登記，此有本院調取之系爭房屋建築執照等資料及系爭房屋所有權異動索引資料附卷可稽，益見系爭房屋於原告102年出售時尚為不到3年之新成屋，亦有系爭房屋照片顯示其外觀新穎，並無老舊情事可明(本院卷第201-211頁)。

參以玉山屏東分行申辦房屋貸款時所出具之不動產鑑價報告中亦載明：「本案為買賣成交案件，標的物為電梯透天住店產品，……屋況保持尚佳，契約價符合市場行情價格區間」(本院卷第159頁)。

故原告主張系爭房屋年久失修，有出現部分龜裂、磁磚不甚穩固等瑕疵，因之系爭房屋折舊後之房屋價值自當低於原來買進價格而為負數，自無所得云云，顯非可採。

４、再查，原告購入系爭房屋時買賣契約書所載之房屋價格占房地總價之比例為22﹪（3,740,000元/17,000,000元）；

而辦理系爭房屋所有權移轉登記時所附房屋、土地公契資料，買賣契約書所載之房屋價格占房地總價之比例為16.62%【2,168,300元/（2,168,300元＋7,321,631元）】，此有土地登記申請書、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書附卷可考（參原處分卷第105-111頁），然原告於系爭房屋出售契約上自行劃分之房屋價格占房地總價之比例卻僅9.49﹪（3,700,000元/39,000,000元），持有2年多之時間，土地增值所占比例倍增，房屋價格反呈虧損，不合常理。

且依據原告上開辦理所有權移轉登記之公契資料，系爭房屋之總樓地板面積為324.39平方公尺，惟系爭房屋於101年間，經高雄市稅捐稽徵處新興分處清查發現有增建情事，增建後之總面積為544.8平方公尺（含住家用面積521平方公尺及非住營用面積23.8平方公尺），並於101年7月起將增建面積併入原有建物課徵房屋稅，此有高雄市稅捐稽徵處○○○○000○0○00○○市○○○○○0000000000號函在卷可參（原處分卷第233-237頁），足證系爭房屋建築完成，取得使用執照後，確實已有增建情事。

原告雖主張係參考高雄市地價查估用建築改良物標準單價、耐用年數及折舊率表得出系爭房屋折舊率為每年1.5%，經換算後，系爭房屋經過3年折舊後之價值為3,571,700元【計算式：3,740,000×（1－1.5%×3）＝3,571,700】，原告以370萬元出售系爭房屋，高於系爭房屋之價值，實屬合理云云，惟影響房屋價格之因素並非只有購買價格及自然折舊，社會經濟發展之自然增值、增建或改良等，均為影響房屋價格之重要因素，系爭房屋既經增建後出售，其議定之價格自無可能僅以原購入價格為參考依據而不考慮其他因素，原告上開所述，要難採據。

又契約自由雖係私法自治之原則，固應予尊重，然憲法規定人民有納稅之義務，自無容許納稅義務人藉契約自由之形式，脫免其納稅義務。

如前所述，為避免出售房地不動產之人，透過法律概念的操作，減低其所得稅之負擔，雖財政部陸續發布上揭相關函釋以計算房屋之財產交易損益，而所得稅法施行細則第17條之2第1項雖規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」

然而，稅捐稽徵機關仍應查明認定人民提出劃分房地交易價格之契約之證明力，非謂不論其真實與否，祇能依契約所載認定，否則無異容任出賣人藉契約之形式規避租稅負擔，悖離實質課稅原則。

綜上各情，原告提出之買賣契約記載之系爭房屋價格，不足以證明係原告與買受人陳美珍於買賣當時有合意劃定房地各別價格之真意，該劃定之價格，即難採信，自無得依原告所提供之買賣契約價額「核實」認定之餘地。

則被告依查得資料，認定系爭房地買賣並未劃分賣出房地之各別實際價格，乃按首揭法律規定及財政部令釋意旨調整核定財產易所得，歸課其當年度綜合所得稅，自無違誤。

原告主張其已提出劃分系爭房地各別售價之契約書，被告應依所得稅法施行細則第17條之2第1項前段規定，按行為時所得稅法第14條第1項第7類規定，以原告所提99年及102年系爭房屋買賣契約書核實計算，無財政部83年1月26日函釋適用之餘地，惟被告調整系爭房屋出售價格，強將免稅之土地交易所得轉為系爭房屋交易所得而課徵原告不應負擔之租稅，違反司法院釋字第607號解釋揭示之法律租稅原則云云，要無可採。

(五)至原告援引最高行政法院104年度判字第725號判決意旨，稱本件並非未申報或未能提出證明文件，故被告不得依財政部83年1月26日函釋核定系爭房屋之財產交易所得，及稱財政部83年1月26日函釋與所得稅法牴觸，違反稅捐法律主義原則及法律優位原則乙節。

惟查，本件原告所提示之劃定出售系爭房地各別價格之契約，並非可採，自難據此採為計算系爭房屋財產交易之損益。

況上開最高行政法院判決意旨係在闡明所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，係依所得稅法第121條授權訂定，核與實質課稅原則及所得稅法規定意旨無違；

且該案件之當事人僅出售地上權及地上建築物，未含土地，自無應否按財政部83年1月26日函釋規定核算財產交易所得情事，與本件案情不同，自難比附援引而作為有利原告之認定。

六、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告依據查得資料，核定系爭房屋之財產交易所得額4,986,242元，歸課核定原告當年度綜合所得總額8,442,086元，補徵稅額1,222,992元，核無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合；

原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 8 月 23 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋
法官 簡 慧 娟

以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 8 月 23 日

書記官 蔡 玫 芳