高雄高等行政法院行政-KSBA,105,訴更一,7,20170622,2

高雄高等行政法院判決
105年度訴更一字第7號
民國106年6月1日辯論終結
原 告 張明賢
訴訟代理人 李建宏 律師
鄭國安 律師
郭宗塘 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 許金汶
劉國峰
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月3日台財訴字第10313966240號訴願決定，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第565號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第90號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷1第101頁），核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣被告以原告未依規定申請營業登記，於民國97年8月至10月間銷售貨物，合計新臺幣（下同）52,661,322元（不含稅），未依規定開立統一發票，漏未報繳營業稅，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵稅款2,633,074元外，並按所漏稅額2,633,074元處1倍之罰鍰計2,633,074元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

嗣由本院103年度訴字第565號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定本稅及罰鍰處分），被告提起上訴後，經最高行政法院105年度判字第90號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張︰

㈠、訴外人楊宗基、張賢雄分別為巨奕有限公司（下稱巨奕公司）之實際負責人、登記負責人，林彥青（已改名林愇澄）則為巨奕公司股東。

緣原告於97年8月至10月間受林彥青之委託，幫忙林彥青（已改名為林愇澄）經營資源回收廠，與廠商接洽銷售廢五金之事宜，於此期間以巨奕公司名義銷售廢五金與憲昌實業有限公司（於97年更名為鼎淵企業有限公司，下稱憲昌公司）、佳景興股份有限公司（下稱佳景興公司）、原廣科技股份有限公司（下稱原廣公司）、巨鑫聯合企業有限公司（下稱巨鑫公司）、東錦記企業行（下稱東錦企業）、憲昌不銹鋼股份有限公司（下稱憲昌不銹鋼公司）、隆申環保企業有限公司（下稱隆申公司）、欣昱貿易有限公司（下稱欣昱公司）、晟禾貿易有限公司（下稱晟禾公司）、好泉貿易有限公司（下稱好泉公司）、量翌企業有限公司（下稱量翌公司）等11家廠商（下稱憲昌等11家廠商），合計52,661,322元，被告認定原告違反稅捐稽徵法將原告移送臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦，業經高雄地檢署檢察官於103年1月3日以103年度偵字第7號（由102年度他字第2456號案簽分，下稱系爭偵查案）不起訴處分書（下稱系爭不起訴處分書）為不起訴處分。

惟被告不採納系爭不起訴處分書認定之事實，竟認定原告為上開廢五金之實際銷售人，將稅捐客體歸屬於原告，以原告未依規定申請營業登記，未依規定開立統一發票，並報繳營業稅，依稅捐稽徵法第21條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定對原告補徵稅款2,633,074元，並按所漏稅額2,633,074元處1倍之罰鍰2,633,074元，於法自有不合。

㈡、依證人即身兼憲昌公司、佳景興公司、憲昌不銹鋼公司、欣昱公司、晟禾公司、好泉公司、量翌公司實際負責人施綉珍及林彥青於系爭偵查案件之證詞，可知巨奕公司確有出資經營資源回收場及出貨予憲昌等11家廠商等情事，實際銷貨人為巨奕公司，原告僅係為巨奕公司居間介紹與廠商接洽銷售廢五金之事宜，並非原告以自己名義代購或代銷，且原告亦無控管巨奕公司存摺，僅於林彥青指示提款時，方得委託他人提領。

然被告徒以銀行存款提領事宜係公司重要之財務事務，不可能長期委由臨時人員、第三人代為處理，即不採信原告主張，顯有速斷。

至巨奕公司有無取得貨運、宅配或派遣業者開立之進項憑證、承租置放五金廢料場所之租金支出憑證、綜合所得稅給付清單有無記載原告佣金扣繳資料、林彥青各類所得清單及全國財產稅總歸戶查詢清單有無給付所得或出資額資料等情事，自應由稽徵機關依所得稅法第83條規定通知納稅義務人說明及提示資料，況原告並非巨奕公司、林彥青等人所得稅之納稅義務人，縱未依通知到局備詢及提示資料供查核，被告仍應負調查及舉證責任。

㈢、原告因受林彥青委託付款予前來資源回收場販賣廢五金之拾荒老人及舊物商，故林彥青平日有交付原告約現金10餘萬元以給付貨款，惟遇有較高金額之進貨時，仍會事先聯絡林彥青準備貨款。

原告為巨奕公司居間介紹銷售廢五金期間，原告之兄張明宗基於兄弟情誼亦前往資源回收場幫忙及代為至銀行領款，按次由原告給付張明宗數百元之交通費，此即張明宗於檢察官訊問時陳稱其受雇於張明賢之緣由。

㈣、原告係以居間介紹廢五金買賣機會賺取佣金為業，故曾使用佳尼可公司、巨奕公司名片與廢五金買方接洽，於接洽時為避免使買方誤以為原告為賺取居間利潤將巨奕公司報價提高、或有原告並非貨主而有貨源不確定之疑慮，原告方對外自稱為貨主、公司股東，以促成交易，實為情非得已，然原告確實僅係為巨奕公司居間介紹廢五金買賣機會，而非實際銷售人。

至證人林彥青所證稱之巨奕公司回收廠地址，與佳尼可公司回收站址設位置相同，應屬巧合。

㈤、依林彥青於本院之證述可知，其林彥青係因恐遭巨奕公司所涉私菸案件牽連，乃於被告及高雄地檢署起初調查時，否認其具有巨奕公司之股東及負責人身分，除此之外，林彥青歷次陳述均主張資源回收場係由其負責，實無可疑之處。

被告將其所調查之卷證資料移送高雄地檢署告發原告、張賢雄及楊宗基等人違反稅捐稽徵法部分，業經高雄地檢署檢察官就本案事實詢問證人施綉珍、柯怡如、楊呈儀、吳素華等人，始認定憲昌等11家廠商人係與巨奕公司交易，乃對原告為系爭不起訴處分。

雖行政爭訟事件不受刑事偵查認定事實之拘束，惟本件刑事之偵辦係據被告所提供之相關資料，再傳喚本件相關人等到庭說明，釐清本件事實經過，而巨奕公司銷售廢五金過程及款項流向等節，並不因此有所不同，被告竟不採納不起訴處分書認定之事實，顯有違誤。

㈥、林彥青於系爭偵查案中已明確表示，巨奕公司之資源回收場係設立於高雄市前鎮區新衙路附近，足見實際銷售貨物者確為巨奕公司，而非原告。

惟被告仍以巨奕公司未有存放五金廢料場所或承租存放場所之租金為由，否定巨奕公司非實際銷售貨物之營業人，認定原告未依規定申請營業登記，銷售貨物，核定應補徵營業稅，被告認定之事實，顯有違誤。

又原告已非巨奕公司之員工，自難取得巨奕公司內部相關會計資料，被告仍執意應由原告提出相關資料供其查核，顯係不當擴張原告對於本件徵納事實應負之舉證協力義務等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅及裁處罰鍰處分）。

三、被告則以︰

㈠、巨奕公司為1人公司，依該公司97年度綜合所得稅BAN給付清單顯示，該公司未申報員工薪資所得，亦未參加勞工保險，可見並無足夠人力處理龐大貨物及載運。

又該公司於97年8月至10月間開立統一發票與憲昌公司等11家廠商充當進項憑證，銷售額合計52,661,322元部分，因上開營業人所提供之過磅單所載之運輸設備均非巨奕公司所有，同期間該公司亦無取得其他貨運、宅配或派遣業者開立之進項憑證，且存放五金廢料需有足夠空間或場所，巨奕公司並未有承租置放五金廢料場所之租金支出憑證，亦未有其他租賃扣繳憑單，且上開營業人均主張經由原告接洽聯繫，貨款無論是現金支付或匯款，亦由原告收取或提領，並由其交付巨奕公司發票，足見本件原告確為實際銷售人，於97年8至10月間未依規定辦理營業登記，銷售額合計52,661,322元，乃核定補徵營業稅2,633,074元，自無違誤。

㈡、本件廢五金買賣之資源回收廠位於高雄市○鎮區○○路000巷0號，經被告於102年2月20日以財高國稅審四字第1020103250號函請該屋之所有權人越薪機械有限公司（下稱越薪公司）查告該屋及所坐落土地97年間之出租情形，越薪公司102年2月21日說明書略以：「該公司所有之上開房地97年間並未出租，惟該屋比鄰之土地有一未設市招之資源回收場，因該地無門牌號碼，故將新衙路296巷1號作為其通訊地址，該資源回收場之負責人是一名綽號「張仔」之男子」等語，益證該資源回收廠係原告所實際經營。

㈢、巨奕公司97年、98年度各類所得資料清單，其往來金融機構僅有合作金庫商業銀行大順分行（下稱合庫大順分行）1 家，依該銀行提供之97年度存款帳戶明細及提款傳票等資料顯示，提款及匯款多係由原告之兄張明宗所為。

又經其父張志良指稱，其受原告委託辦理銀行存款之提領，提款現金係用於購買廢五金。

依一般商業習性，銀行存款存提領事宜係公司重要之財務事務，應無可能長期委由臨時人員辦理，更無可能由與公司無關之第三人代為處理，惟本件巨奕公司之銀行存款帳戶，係由與公司無關之第三人張明宗及原告所管控，足證非屬該公司之正常交易資金。

㈣、林彥青雖於系爭偵查案中證稱：「巨奕公司銷售之廢五金貨源來自拾荒者或古物商，這些人都不會有發票……購入廢五金部分未取得發票一情，尚非與常情相違」等語，然林彥青非巨奕公司負責人、股東或員工，如何能說明實際交易內容，其說詞實難採信，而巨奕公司又未能提示相關帳證以供查核勾稽，且其3個月內交易廢五金高達2,417,516公斤，以常理判斷，實非拾荒者或古物商所能短期提供，是林彥青上開證詞乃純屬託詞，洵不足採。

㈤、原告未依規定申請營業登記，於97年8月至10月間銷售貨物合計52,661,322元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，經被告查獲，除補徵稅款2,633,074元外，因原告同時觸犯稅捐稽徵法第44條暨營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定，惟有關涉及稅捐稽徵法第44條未依規定給予他人憑證部分，已逾5年裁處期間，不再論罰。

至營業稅法第45條部分，因原告已不再繼續營業，依稅務違章案件減免處罰標準第16條之1規定，免予處罰。

又本次查獲違章行為，係原告經被告第1次處罰（102年12月2日）以前之違章行為，且原告未於裁罰核定前補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰2,633,074元，並無不合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告97年7月至10月營業稅違章核定稅額繳款書（第143頁）、被告102年度財高國稅法違字第08102000500號裁處書（第142頁）、違章案件罰鍰繳款書（第144頁）附原處分卷1，及復查決定（第13-17頁反面）、訴願決定（第18-23頁）附本院103年度訴字第565號原審卷可稽，堪信為真實。

本件兩造之爭點厥為：⑴本件為稅捐客體之銷售貨物行為究應歸屬於原告或巨奕公司？⑵被告作成原處分命原告補徵稅款2,633,074元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,633,074元，是否適法？本院判斷如下：

㈠、本稅部分： 1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」

「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。

」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」

為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款定有明文。

綜合上開規定，可知營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為所課徵之稅捐。

又營業稅法第6條第1款所規範之營業人，其所指「事業」，實質上並未排除未為商業登記之個人，僅須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件（最高行政法院103年度判字第610號判決意旨參照）。

又依營業稅法第3條第1款就銷售貨物之定義規定，係指移轉貨物所有權與他人，藉以取得對價之有償行為。

倘適用於買賣契約，參照民法第345條規定意旨，銷售行為人自係指就標的物及其價金與買受人互為意示表示同意，依約移轉貨物所有權並取得價金之出賣人。

故其為稅捐客體之銷售貨物行為，究應歸屬於何人為稅捐主體，自應依真實存在之私法上法律關係，何人應為出賣人作為判斷依據。

倘形式上買賣契約之意思表示名義人與實質上移轉貨物所有權而取得價金利益之人，發生不一致情形時，參照稅捐稽徵法第12條之1第2項實質課稅原則之規定意旨，仍應以實質上經濟利益歸屬者為營業稅納稅義務人。

2、次按刑事偵查及行政處分，原可各自認定事實，且行政爭訟事件並不受刑事偵查認定事實之拘束，尚不能以刑事部分經檢察官為不起訴處分，即認定行政機關不得對於納稅義務人予以補徵稅款及裁處罰鍰，且該相關人員是否構成犯罪與本件追補營業稅額及處以行政罰，兩者之構成要件並不相同，難僅憑上開刑事案件獲不起訴處分，作為請求免予補稅及處罰處分之依據。

故系爭偵查案就本件原告涉犯稅捐稽徵法等罪名，經偵查終結後，雖認定巨奕公司確有銷售廢五金予憲昌公司等11家廠商之事實，並據以作成不起訴處分確定，然行政法院仍非不得就證據調查結果，另為不同之事實認定，採為判決之基礎。

3、本院查：⑴本件所爭執銷售與憲昌公司等11家廠商，營業額共52,661,322元之廢五金買賣，均由原告與各家廠商接洽聯繫、價格商談、締約、交貨、收款、交付發票，而林彥青或巨奕公司所屬人員則均未曾與憲昌公司等11家廠商有所接觸等情，為兩造所不爭，並經林彥青、憲昌公司等11家廠商負責人或職員施綉珍、吳素華、楊呈儀、李祥賓等人一致陳述在卷，復有原告以巨奕公司之名義與巨鑫公司、隆申公司簽訂之買賣合約書在卷（處分卷4第854-868頁、第929頁）為證，應可採信。

是依上開買賣契約之意思表示外觀，原告係以巨奕公司代理人之方式締約，可認定巨奕公司為買賣契約之形式上出賣人。

⑵巨奕公司設立於97年5月12日，登記營業項目為菸酒批發及零售，嗣因擅自歇業他遷不明，自98年5月22日列入管制等情，有營業稅稅籍資料查詢作業、統一發票管制建檔等（處分卷2第13頁-26頁）在卷可參。

又巨奕公司於97年8月至10月，取得進項之發票金額70,167,386元，進貨均為菸酒，進貨來源為鉅錡有限公司等6家公司。

同期間，開立發票金額共65,316,758元，銷貨均為廢五金，銷貨對象則為憲昌公司等11家廠商及瑞隆興業有限公司及鋐興金屬實業有限公司（以上2公司之廢五金非由原告接洽買賣，故未列入補徵範圍），有巨奕公司營業稅申報書、進銷項交易對象彙加明細表、統一發票查核清冊、被告製作之巨奕公司取得及開立發票明細表（處分卷2第28-70頁）在卷可稽。

可知巨奕公司於甫設立之短時間內，即有鉅額之營業額，然其進項貨品為菸酒，銷項貨品則為廢五金，兩者不相一致，且巨奕公司負責人張賢雄、楊宗基，經被告通知調查，均無法提出進銷交易之各項會計帳簿及財物報表等相關帳冊資料，以說明其確有如發票所登載之交易，可見巨奕公司營業狀況確有明顯異常情形。

再者，巨奕公司實際負責人楊宗基對於上開鉅額之廢五金交易情形，於101年9月10日接受被告詢問之談話記錄，竟陳稱廢五金部分由原告負責，伊並不清楚等語（處分卷2第89頁），亦顯不合一般商業常情。

又依巨奕公司上開發票所記載之鉅額交易，屬已具相當營業規模之公司，自應僱用相當數量之員工，始能應付其公司業務。

然依巨奕公司97、98年度綜合所得稅BAN給付清單（處分卷2第96-97頁）及勞工保險局101年8月6日保承資字第10110310910號函（處分卷2第99頁）所示，該公司所得稅資料並無給付薪資所得或佣金，亦無員工參加勞工保險等情，而巨奕公司實際負責人楊宗基或林彥青亦均無法說明為何該公司並未僱用其他員工，足信巨奕公司並無實際從事於廢五金銷售之營業，衡情不可能委託或授權原告銷售廢五金。

⑶原告雖主張其係受巨奕公司股東林彥青之委託，代為銷售廢五金藉以賺取佣金，另陳稱雙方為居間關係云云。

然依巨奕公司股東明細查詢表、變更登記申請書所示，林彥青並未登記為巨奕公司負責人或股東。

又依巨奕公司97年度之綜合所得稅BAN給付清單上，並無給付林青彥薪資；

另林彥青97年、98年度綜合所得稅各類所得清單及全國財產稅總歸戶查詢清單，其上均無取得巨奕公司給付所得或出資額之記載，均無證據足以表徵林彥青為巨奕公司股東或員工。

再參諸證人林彥君於101年8月10日最初接受被告詢問之談話記錄，陳稱：「本人並非巨奕公司員工、股東或負責人。

本人係該公司負責人楊宗基先生之友人。」

等語（附系爭偵查案所附刑事告發1卷第119頁）。

繼於102年8月8日接受檢察官第1次偵訊時，證稱：「（96、97年在何公司任職？）有在匠興貿易有限公司一陣子，也是從事菸酒買賣」「（是否有以你名義承租高雄市○○區○○○路000號，作何用途？）有。

當初是因為房東要求開一年的票，楊宗基沒有票請我幫忙租。

我有到過明誠一路，公司叫做巨奕公司，真的有在營業」「（提示張明賢照片，是否認識這個人？）我應該看過，但不是很確定。」

「（是否知道巨奕公司另外在作廢五金買賣？）楊宗基有跟我提過，巨奕公司確實有資源回收場在新衙路，我有去看過，楊宗基說請另外一個人幫他負責，應該是剛才那位張明賢。」

等語（偵2卷第97頁筆錄），衡諸證人林彥青上開前後相隔1年仍陳述一致之內容，係於調查之初所為，當時尚不知被告調查及檢察官偵查方向，串供或坦護他人之可能性較低，於證據評價上具有較高之信憑性。

又巨奕公司實際負責人楊宗基於101年9月10日接受被告詢問之談話記錄，亦僅陳述曾請友人林彥青幫忙出面承租營業處所，而未提及林彥青係公司股東或有負責廢五金業務等情（處分卷2第88-89頁），此係楊宗基於調查最初之陳述，且核與林彥青上開最初陳述大致相符合，亦具有相當可信度。

綜合上開各證據資料，足信林彥青僅係楊宗基之朋友，非巨奕公司股東或員工，自不可能代表巨奕公司委託原告銷售上開鉅額之廢五金及支付居間佣金。

再者，原告及證人林彥青於106年2月14日經本院傳訊到院隔離詢問結果，關於原告賺取傭金之計算方法、何時支付及支付方式，雙方陳述內容，並非一致，且依照上開鉅額銷售額，必產生可觀之佣金，然雙方均提不出任何帳冊紀錄或其他證據為證，亦有違常理。

至於證人林彥青及楊宗基嗣後於系爭偵查案檢察官偵訊時及本件到院之證詞，在欠缺合理脈絡可循情況下，翻異先前陳述內容，相互附和改稱林彥青係巨奕公司股東，負責廢五金業務，由林彥青委託人脈較廣之原告幫忙銷售廢五金予憲昌公司等11家廠商云云，核與上開證據資料不合，又無法提出委託契約或居間契約書、支付佣金予原告之證據，欠缺信憑性，並無可採。

⑷原告於102年9月10日檢察官偵訊時供稱：「（97年你在哪）在高雄草衙的資源回收廠上班，那是自己在做，收購廢紙、廢銅」等語（偵2卷127頁背面），核與證人楊宗基於102年8月28日偵查中供稱：「張明賢在草衙那邊有一個廢五金廠」等語（偵2卷第115頁）、證人即原告之兄張明宗102年11月19日偵訊筆錄證稱：「我受僱於我弟弟張明賢，地點在新衙路的回收場」（偵2卷第132頁）暨102年9月12日偵訊筆錄證稱：「（問：你受雇於林彥青嗎？）答：我在張明賢的資源回收場工作」等語（偵2卷第131頁筆錄），洵相一致，均指向原告實際經營管理系爭資源回收場之事實。

再者，被告以102年2月20日財高國稅審四字第1020103250號函查詢系爭資源回收場所在之土地使用情形，經土地所有人即越薪公司提出說明書，略稱：該公司所有之高雄市○鎮區○○街000巷0號的土地及房屋並無出租或出借，97年間該公司1號隔壁之回收場（現為門牌1-1號）因當時無門牌號碼可收信，遂擅自將通訊地址填寫為該公司之1號門牌。

該回收場之招牌僅寫「資源回收廠」，並無公司行號名稱，不知其負責人姓名，只聽人家都叫他「張仔」等語，有該回覆說明書在卷（原處分卷2第130頁）可證，其所稱「張仔」核與原告姓氏相符，則指向原告本人之事實，即具有相當蓋然性。

又原告自承自92年間即開始從事銷售廢五金行業，於97年7月以前，曾在佳可尼公司工作等情（本院卷2第11頁筆錄），再對照原告與巨鑫公司、東錦記公司接洽買賣時，所交付之佳尼可有限公司名片，其上記載：「佳尼可有限公司-運通資源回收站-張明賢-……回收站：高雄市○鎮區○○街000巷0號……」等語，此有該名片附卷（處分卷1第104頁、處分卷4第887頁）可稽，依該名片上所載資源回收場地址即為系爭資源回收場，足證早在巨奕公司設立登記之前，原告即已在系爭資源回收場從事廢五金事業。

再參諸原告父親張志良、其兄張明宗均經常出入於系爭資源回收場，協助原告之工作，益徵系爭資源回收場係原告銷售廢五金事業之營業場所，而非巨弈公司之營業場所。

至於證人林青彥、楊宗基證稱系爭資源回收場係巨奕公司所有，委託原告經營管理云云，核與上開調查所得證據不符，亦無法提出巨奕公司承租系爭資源回收場或僱用於該場所工作員工之證據或薪資支出證明，並無可採。

⑸又依前揭巨奕公司登記、勞工保險及稅捐資料，可查知其前後任負責人張賢雄及楊宗基外，並無其他員工，而系爭資源回收場又非巨奕公司所有，已如前述，則巨奕公司既無回收存放廢五金之場所，亦無員工，顯然不可能進行「支付對價取得廢五金所有權」之購入行為，進而為「移轉貨物所有權取得對價」之銷售行為，遑論在3個月內完全高達2,417,516公斤廢五金之交易。

再參諸憲昌公司等11家廠商所提供之購入廢五金過磅單，其上所載之運輸設備均非巨奕公司所有，同期間巨奕公司亦無取得其他貨運、宅配或派遣業者開立之進項憑證，且存放五金廢料需有足夠之空間或場所，巨奕公司並未有承租置放五金廢料場所之租金支出憑證，亦未有其租賃扣繳憑單，並無任何證據顯示巨奕公司有擔負履行出賣人義務之實質行為。

反之，原告則有隨車載送廢五金交貨予廠商之事實，顯見係由原告履行移轉貨物所有權之出賣人義務。

⑹本件銷售廢五金與憲昌公司等11家廠商之營業金額共計52,661,322元，其中採現金付款方式由原告收取者，計27筆，共25,316,319元，其餘採匯款入巨奕公司之合庫大順分行帳戶者，計38筆，共27,345,003元，此有原告簽收貨款之請款單（處分卷4第945-985頁）、被告製作之銷項發票分析明細表為證（本院卷1第153頁）。

其中由原告收取現款部分，並無回存巨奕公司帳戶或交付林彥青之證據，應係歸由原告取得支配權。

至於廠商匯入巨奕公司合庫大順分行帳戶之貨款部分，則隨即由原告指示其兄張明宗攜帶存摺及印章於匯款入帳當日或次日以現金方式提領等情，為原告所自承（本院卷2第77頁筆錄），並有被告整理之巨奕公司轉帳明細表（本院卷1第279-281頁）在卷可參。

而證人張明宗證稱係受僱於其弟即原告，並依原告之指示提領現款等語，亦已如前述，則該部分匯款提領後，最終亦已回歸由原告取得支配權。

原告及證人林彥青雖一致陳稱原告於收取廠商交付之現款、張明宗交付之銀行提領款項後，均有轉交予林彥青云云，惟就此高達5千多萬元之資金往來，雙方卻均無留存任何收據、記帳或轉帳資料為證，顯有違一般社會常情。

況該等貨款倘應由巨奕公司取得，廠商既已將貨款匯入巨奕公司唯一之銀行帳戶，實無於當日或隔日隨即全數提領出清之必要。

縱使巨奕公司臨時有鉅額現金之使用需求，林彥青亦可自行提領，並無委由他人代為提領之必要，更無每一筆匯款均全數提領之必要。

再者，衡諸一般商業經營實況，銀行存款之提領事宜係公司重要財務事務，應無可能長期委由非公司所屬員工代為處理，足認原告係借用巨奕公司之銀行帳戶，藉以收受廠商以匯款方式所支付之貨款，上開匯款資金之進出與巨奕公司並無關涉。

上開銷售廢五金之價金，均係由原告取得支配權，原告實質上為居於出賣人地位而獲取對價利益之人。

⑺綜合上開各證據資料，審酌巨鑫公司與原告間並無委託銷售廢五金之事實、銷售廢五金予憲昌公司等11家廠商之交易實態、原告履行交貨義務及獲取經濟上利益之結果，就私法上法律關係而論，巨奕公司固可認係買賣契約之形式上出賣人，然其僅係原告利用之契約上單純名義人，至於移轉貨物所有權及實質上獲取契約上經濟利益之人仍為原告，於此契約形式上與實質上出賣人發生不一致情形，基於實質歸屬者課稅原則，為稅捐客體之銷售行為亦應依實質認定歸屬於原告。

故被告認定本件應負擔納稅義務之營業人為原告，而非巨奕公司，於法並無不合。

從而，被告依查得原告97年8月至10月間銷售貨物予憲昌公司等11家廠商，共計52,661,322元，漏未報繳營業稅，經核算後依法對原告補徵稅款2,633,074元，並無違誤。

㈡、罰鍰部分： 1、按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……，應就其未給與憑證……，經查明認定之總額，處5％罰鍰……。

（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」

為稅捐稽徵法第44條所明定。

次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；

逾期仍未補辦者，得連續處罰。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下之罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

亦分別為營業稅法第45條、第51條第1項第1款所明定。

又「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅13298號函釋有案。

而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；

而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」

則分別為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令、84年8月9日台財稅字第000000000號函及87年8月19日台財稅字第000000000號函所釋示，經核與稅捐稽徵法第49條、第21條意旨及行政罰法之原則無違，自可採為本件判斷之基礎。

2、經查，原告未依規定申請營業登記，於97年8月至10月間銷售廢五金之貨物，合計52,661,322元，已如前述。

次查，原告自92年間起從事廢五金買賣業，並經營管理一座廢五金回收場，顯見就此行業已有多年市場營業經驗，且短短3個月期間，銷售金額達5千多萬元，銷售對象均屬須使用發票之鋼鐵業廠商，足認原告明知其銷售廢五金應辦理營業登記課徵營業稅及開立統一發票。

惟原告未辦妥營業登記即從事銷售營業活動，未依規定申報銷售額，漏未開立統一發票，竟交付非真正銷售人之巨奕公司所開立之統一發票，以逃避稅捐，其違反行政法上義務之行為，顯有故意，自應受罰。

3、次查，原告未依規定申請營業登記而營業，且短漏開統一發票並漏報銷售額，觸犯營業稅法45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定。

其中有關違反稅捐稽徵法第44條未依規定給予他人憑證及營業稅法第45條未依規定申請營業登記部分，係屬行為罰性質（參見最高行政法院84年3月份及84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議）。

依上開財政部函釋意旨，其處罰期間為5年，則原告此部分違規行為自97年8月至10月起算，迄被告102年12月裁罰時，已逾5年裁處期間，則被告不依此規定再予論罰，並無不合。

至於違反營業稅法第51條第1項部分，性質上係屬漏稅罰（參見最高行政法院85年6月份庭長評事聯席會議決議），惟本件係屬未申報案件，且原告為故意逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項規定意旨，其處罰期間為7年，因此部分尚未逾處罰期間，是被告適用營業稅法第51條第1項第1款規定處罰原告，於法尚無不合。

又本次查獲違章行為，係原告經被告於102年12月2日為第1次處罰以前之違章行為，且原告未於裁罰核定前補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處1倍之罰鍰。

因此，被告依營業稅法第51條第1項第1款規定，酌情對原告處所漏稅額1倍即2,633,074元之罰鍰，於法並無違誤。

五、綜上所述，原告前揭主張，均不足採。被告以原告未依規定申請營業登記而營業，且短漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅，除核定補徵營業稅2,633,074元外，因稅捐稽徵法第44條第1項及營業稅法第45條部分已逾處罰時效，故僅依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額，裁處1倍罰鍰2,633,074元，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合；

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 6 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 6 月 22 日

書記官 宋 鑠 瑾