高雄高等行政法院行政-KSBA,106,訴,182,20170803,1

高雄高等行政法院判決
106年度訴字第182號
民國106年7月13日辯論終結
原 告 李勝發
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 黃翠華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月3日台財法字第10613903870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國102年度綜合所得稅結算申報，短漏報出售嘉義市○○路000號房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得，嗣經被告查獲，並核定系爭房屋財產交易所得為新臺幣（下同）4,431,771元，除補徵稅額905,329元外，並按所漏稅額860,185元處0.5倍之罰鍰430,092元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）本案所有爭議點，只有一點就是原告提供之買賣合約書是否有效？原告送給被告之合約書，確是由原簽訂人書立簽字沒有疑問，原告主張買賣合約書是買賣雙方當事人權益之依據與他人無關，國稅機關要用來作課稅依據，納稅人提供的證明只要不是偽造，都應視為核定之依據。

原告認為後來簽的合約，為買賣雙方合意所訂定，絕對有效，要寫幾次，要當作附件也可以，被告不應對原告補稅裁罰。

個人出售房屋（在105年前），只要懂得將房屋、土地的價格分開列示就可以繳很少的稅，甚至不需繳稅。

本案被告的承辦人，如果換成原告就可以不必繳稅，但卻心存歹念以自己的知識去挑別人的瑕疵，以達到課稅的成績。

（二）稅法並無規定買進房屋這個時間點為認定依據，只規定合約有劃分或未劃分房地各別價格，原告提示之合約書既有劃分，為維護納稅人權益，合約雖有兩份，應以納稅人（原告）提示之合約為課稅依據。

並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）經查本件原告與案外人林哲玄於102年9月2日簽訂買賣契約書，該買賣契約條款「價金議定」部分僅載明新台幣壹仟捌佰伍拾萬元正，並未有土地及建物各別價款欄位；

林哲玄指定之登記名義人葉美女亦以104年8月15日聲明書，載明本件交易絕非房屋、土地分開計價，原告所言虛假不實等；

又林哲玄104年9月10日談話紀錄亦表示本件買賣並無將房屋及土地分開計價，係以總價18,500,000元購買全部房屋及土地，至於另一份房屋及土地分開計價之契約書，係於製作談話紀錄1、2個月前，依原告之請求，在該份契約書簽名蓋章。

有葉美女104年8月15日聲明書、林哲玄同年9月10日談話紀錄可稽。

原告於復查申請書亦自承104年7月30日辦理補申報財產交易所得140,382元，所附其與林哲玄簽訂載明劃分房地各別價格之買賣契約書，係於提供被告作為課稅使用前，在不影響原房地買賣交易權益之原則下，雙方合意作適當之加註等情以觀，足證原告與林哲玄簽訂買賣契約當時，雙方並無劃分房地各別之實際銷售價格，是被告既已查得系爭房屋實際交易之相關資料，並以原告出售時未劃分各別房屋及土地售價，依據財政部83年函釋，按「出售時」房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算，核定系爭財產交易所得，於法即無不合。

（二）查所得稅法施行細則第17條之2已明定，計算個人出售房屋之財產交易所得時，如有交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，稽徵機關即應依所得稅法第14條第1項第7類規定「核實認定」，此係授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，與推計課稅之基本原則相符，且亦無悖於所得稅法規定。

次查行為時所得稅法規定，出售土地所生之財產交易所得，不課徵所得稅。

惟社會一般交易習慣，出售不動產時，係將房屋與所坐落基地一併出賣，為此，即有使併同出售房地之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅負擔，然土地公告現值與房屋評定現值均為政府揭示之公開資訊，為一般人所得預見，且係交易當下相對較為客觀、有憑之數據，是財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年1月26日函釋）乃規定，個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算房屋交易所得，以解決上開問題，且稽徵機關此種作法業經最高行政法院判決肯認（96年度判字第1782號、102年度判字第352號、第627號及104年度判字第137號判決），並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定。

（三）又所謂財產交易所得，其所得產生之來源為「納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產」，至於基礎行為則係「與他人成立買賣、互易契約等」，以房地買賣契約為例，買賣雙方於簽訂契約後，接續履行契約，以及相互之權利義務，均依買賣契約記載內容為之，是首揭財政部函釋乃規定係以「出售時」該時點之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，從而本件自應以原告及林哲玄有關買賣系爭房屋之權利義務關係發生當時（即雙方102年9月2日簽約時）所簽訂之買賣契約書其上之記載，作為判斷雙方有無約定劃分各別房屋及土地售價之依據。

（四）至訴稱個人出售房屋只要懂得將房地價格分開列示，就可以繳很少的稅，甚至不需繳稅乙節，查依行為時所得稅法規定，個人出售土地及出售房屋，分屬免稅所得及應稅所得（財產交易所得）範疇，致出售房地不動產之人，於劃分房地出售價格時，有增加土地及降低房屋比例，俾減低所得稅負擔之動機，已如前述。

是基於公益及租稅公平，稅捐稽徵機關於審核個人出售房地不動產申報應納綜合所得稅案件，均審慎確實，以防止出售房地不動產之人為減低其應負稅賦，恣意約定提高土地獲利比例及壓低房屋獲利比例，且若發現所約定房地價格比例顯有異常時，稅捐稽徵機關基於核實課稅原則，即可予以調整，是若個人自行劃分之房屋與土地售價，無客觀合理之依據，其據此計算之出售房屋財產交易所得，即不足憑採，原告所稱，顯有誤解。

（五）個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，漏報財產交易所得，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，即有所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。

又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應據實申報納稅，納稅義務人當年度實際有多少所得，為其管領範圍內之事項，要無不知之理，即負有應注意據實申報，並盡查對之責任。

經查本件原告辦理102年度綜合所得結算申報，未自行申報取有系爭房屋財產交易所得，致有漏報所得情事，有該年度原告綜合所得稅申報書可稽，又原告因自法院拍定以9,189,000元取得系爭房屋，嗣再以高達18,500,000元之價額轉手出售，交易金額非小，若原告因其所有房地併同出售而就應如何申報房屋交易所得有所疑義，亦非不得向稽徵機關申請詢問，縱原告就法令規定持有不同看法，亦非不得於申報書充分揭露系爭房屋買賣之各項資訊，憑為計算依據，然原告捨此途徑不為，致生漏報所得及漏稅結果，其主觀上即有應注意、能注意而不注意之過失，已具備可歸責性，自應論罰等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有原告102年度綜合所得稅結算申報書及補申報書，被告102年度綜合所得稅核定通知書、買賣契約、被告104年7月1日南區國稅民雄綜所字第0000000000B號輔導通知函、復查決定書、訴願決定書等附卷可稽，足堪認定。

本件兩造之爭點為：被告認定原告102年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得4,291,389元（4,431,771元－自行補申報金額140,382元），乃併歸課核定原告當年度綜合所得總額，除補徵稅額905,329元（應納稅額860,185元＋退稅額45,144元）外，並按所漏稅額860,185元處0.5倍之罰鍰430,092元。

被告上揭核定是否適法？經查：

（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」

行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項所明定。

（二）次按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。

說明：二、……有關成本及費用之認列規定如左：(一)成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、監護或公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。

(二)移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。

三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」

「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

亦分別為財政部83年1月26日函釋、83年2月8日台財稅字第000000000號函釋(下稱財政部83年2月8日函釋)、101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋（下稱財政部101年8月3日令釋）。

蓋現行稅制關於出售房屋及其基地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此觀所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所生之財產交易所得屬於免稅所得項目至明。

然揆諸社會一般交易習慣，出售不動產時，通常未將房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一價格為之。

若容認出售房地不動產之人，透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔，則明顯悖離實質課稅原則。

是財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核其並無違背行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用(最高行政法院96年度判字第1782號、102年度判字第352號、第673號判決、104年度判字第137號、105年度判字第21號判決意旨參照)。

（三）經查，原告於92年間向臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）以總價9,189,000元拍賣取得系爭房地（房屋5,780,000元、土地3,409,000元）。

嗣於102年9月2日以總價18,500,000元出售予訴外人林哲玄(原處分A卷第60頁)。

惟原告未於102年度綜合所得稅結算申報出售系爭房地之財產交易所得，經被告查獲並於104年7月1日發函輔導原告補報繳，原告始找買方再書立有劃分房地價格之買賣契約書，並於同年月30日提示取得系爭房屋時之不動產權利移轉證書及該份補寫已劃分房地價格之買賣契約書（原處分A卷第15頁）暨收入款項證明，補申報財產交易所得140,382元（房屋售價6,050,000元－必要費用及成本5,909,618元），為原告所是認（本院卷第113、130頁筆錄）。

惟經被告查核結果，原告簽約出售時並未劃分房地各別價格，乃依上揭財政部83年1月26日函釋，核定財產交易所得4,431,771元，並減除原告自行補申報金額140,382元，歸課核定原告102年度綜合所得總額4,280,142元，補徵稅額905,329元，有92年度契稅繳款書、嘉義地院民事執行處92年7月7日嘉院興民執簡字第11593號函暨不動產權利移轉證書（買入）、原告提供之買賣契約書、土地建物查詢資料、被告104年7月1日南區國稅民雄綜所字第0000000000B號輔導函、原告102年度綜合所得稅結算申報書及補申報書、104年9月10日林哲玄談話紀錄、葉美女提供之買賣契約書及聲明書、國稅地方稅查調作業等附卷（原處分A卷第11、12-13、14-15、112-115、36、25-29、48-49、57-58、59-61頁及原處分Ｂ卷第31-34、168-173頁）足參，復經本院調取嘉義地院91年度執字第6022號民事執行卷核閱無誤，並為兩造所不爭執，堪信真實。

則被告依上揭法律規定及財政部令釋意旨，以原告出售系爭房地未劃分各別房屋及土地售價，乃以原告出售系爭房地之總售價18,500,000元減除原始取得成本9,189,000元及契稅129,168元等相關費用後餘額，按「出售時」房屋評定現值1,901,200元占土地公告現值2,037,551元及房屋評定現值1,901,200元之比例計算，核定財產交易所得4,431,771元，歸課原告當年度綜合所得稅，於法即無不合。

（四）原告雖主張其送給被告之合約書，確是由原簽訂人書立簽字沒有疑問，原告主張買賣合約書是買賣雙方當事人權益之依據與他人無關，國稅機關要用來作課稅依據，納稅人提供的證明只要不是偽造，都應視為核定之依據。

及稅法並無規定買進房屋這個時間點為認定依據，只規定合約有劃分或未劃分房地各別價格，原告提示之合約書既有劃分，為維護納稅人權益，合約雖有兩份，應以納稅人（原告）提示之合約為課稅依據云云。

惟如前述，房屋及土地個別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因，然此誘因之正面防堵、監管成本過高，稅捐機關很難依職權主動「核實查核」，是以立法上乃交由納稅義務人負擔證明責任，再輔以「時價」參酌因素，以為控制，故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人間違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。

而房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，允屬合理，自無從任由納稅義務人選擇對其有利之「事後協議價格」為核定課稅依據。

本件被告業經函詢嘉義縣新港鄉農會及登記名義人葉美女，並訪談買受人林哲玄後，查得系爭房地於訂約出售時確實未區分房地各別之價格，於系爭房地過戶後近2年，也就是原告接到被告104年7月1日輔導原告申報出售系爭房地財產交易所得之函文後，方由原告找買方事後填寫劃分房地價格之契約書，並其價格之劃分是買方配合原告之估算，並非102年9月2日之原約等情，為原告所是認（本院卷第114頁），此有嘉義縣新港鄉農會100○0○00○○○○○0000000000號函暨買賣契約書（原處分A卷第143-145頁）足憑，及買受人林哲玄104年9月10日揭受被告囑託財政部北區國稅局中和稽徵所訪談時稱：「……本次買賣並無將房屋及土地分開計價，係以總價臺仟捌佰伍拾萬元購買全部房屋及土地。

……距今1、2個月前陳清文來電說明李勝發要求於另一份房屋及土地分開計算之契約書簽名蓋章，本人只覺得奇怪，雙方買賣房地快滿兩年，價款早已付清又沒有糾紛，因是同鄉朋友不好意思推辭，透過陳代書與李勝發相約在事務所，李君並未說明用途，所以我也未細問原因，只問李君是否會影響本人的權益，因為內容除了分開計價部分與之前契約書不同之外，其餘有關買賣總價與其他約定內容均相同，在李君再三保證不會影響我的權益之下，想說沒關係，勉為其難就幫他簽名蓋章。」

有該訪談紀錄附卷可證（原處分A卷第57-58頁），此外復經陪同買受人林哲玄接受上開訪談即林哲玄配偶葉美女出具聲明書謂：「……本交易買賣絕非房屋、土地分開計價，李先生所言虛假不實，……並附上交易明細證實……。」

（原處分A卷第61頁），亦為原告於復查申請書（原處分A卷第20-23頁）及本院106年6月28日準備程序筆錄中所自承（本院卷第111-117頁），則本件系爭房地出售時並未區分房地各別價格，事實甚明，原告復表明其無法提出售系爭房地之成本費用，則被告依上揭財政部函釋計算原告之財產交易所得，自無違誤。

原告執其對買賣契約之認定時點為指摘，核屬其一己之見解，顯無足採。

（五）復按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。

再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」

為行政罰法第7條第1項、第8條所分別明定。

又「……三、短漏報所得屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）」亦為行為時稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所明定（104年12月4日就此部分僅為項次變更，實質內容則未修正）。

而上開裁罰倍數參考表為財政部就稅務違章案件，依各該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰標準，合於法律保留原則，被告自應依上開標準科罰。

而綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，為其管領範圍內之事項，要無不知之理，即負有應注意據實申報，並盡查對之責任。

本件原告102年度綜合所得稅結算申報，應申報系爭房屋財產交易，又無不能申報情事，卻未據實申報，過失重大。

被告曾以104年7月1日函輔導原告申報，原告雖補申報，惟仍未據實以實際交易價格依法補報系爭房屋之財產交易所得，被告乃以原告本件房屋之財產交易所得為4,431,771元，發單補徵稅額905,329元，並按所漏稅額860,185元，處以0.5倍之罰鍰計430,092元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，自無不合。

原告徒以已補報繳不應裁罰云云，自無可採。

五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告依據查得資料，核定系爭房屋之財產交易所得額4,431,771元，歸課核定原告當年度綜合所得總額4,280,142元，補徵稅額905,329元，並按所漏稅額860,185元，處以0.5倍之罰鍰計430,092元，核無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合；

原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎
法官 簡 慧 娟

以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
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中 華 民 國 106 年 8 月 3 日

書記官 蔡 玫 芳