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高雄高等行政法院判決
106年度訴字第298號
民國108年2月21日辯論終結
原 告 黃郭香蘭
林冠仲
林郁人
共 同
訴訟代理人 陳樹村 律師
林威谷 律師
被 告 屏東縣政府財稅局
代 表 人 程 俊
訴訟代理人 簡凱倫 律師
蔡易廷 律師
輔助參加人 屏東縣政府
代 表 人 潘孟安
訴訟代理人 湯佳裕
葉昱呈
王韋勝
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國106年5月25日106年屏府訴字第18號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要:原告黃郭香蘭所有坐落屏東縣東港鎮大鵬段○○○○○段○000○000○000○000○號等4筆土地，原告林冠仲所有坐落大鵬段992地號1筆土地，及原告林郁人所有坐落大鵬段993地號1筆土地（以上6筆合稱系爭土地），於民國101年9月19日訂約出售，並於同年10月2日向被告申報土地移轉及課徵土地增值稅，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，就大鵬段988至991地號核定新臺幣（下同）8,568,076元；
大鵬段992地號核定819,470元；
大鵬段993地號核定1,289,331元，原告繳納完畢後於101年11月9日辦竣所有權移轉登記。
嗣原告於106年2月21日向被告申請適用土地稅法第39條之2第4項規定重新核算系爭土地漲價數額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之土地增值稅。
案經被告審認系爭土地未合於土地稅法第39條之2第4項之規定，而以106年3月3日屏稅東分壹字第1060501212號函（下稱原處分）否准申請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰ 1、屏東縣政府於91年12月30日訂定屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱陸上漁塭管理規則）第3、4條規定，始設有申請陸上魚塭養殖漁業登記證（下稱養殖漁業登記證）之限制。
原告所有之系爭土地使用分區於90年11月2日始變更為「遊憩區」，而不符上開規則第3條所定之使用分區性質，無從依據上開規則申請養殖漁業登記證。
惟按屏東縣政府100年8月30日訂定發布之「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法（下稱大鵬灣農業證明核發辦法），嗣於105年8月15日修正為「屏東縣大鵬灣風景特定區土地八十九年作農業使用審查作業要點（下稱大鵬灣農業使用審查要點）」，乃針對大鵬灣風景特定區土地內已非屬都市計畫農業區、保護區土地及非都市土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前屬農業用地並作農業使用者，仍得於取得從來作農業使用證明後，享有土地稅法第39條之2第4項所定之稅賦優惠，藉以適度緩解與衡平屏東縣大鵬灣地區土地所有人因都市計畫變更使用分區所生之不利益。
2、原告業於105年12月30日依大鵬灣農業使用要點檢具申請書，向屏東縣政府申請核發系爭土地於89年1月28日基準時點作農業使用之證明書，經屏東縣政府以106年2月7日屏府農企字第10603478400號函，核認系爭土地於89年1月28日基準時點為作農業使用之農業用地，並據以作為系爭土地之農業使用證明書（下稱系爭農用證明書），足徵系爭土地於89年1月28日基準時點確作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項規定，應以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，始無適用法律錯誤。
3、土地稅法第39條之2第4項規定並無同法施行細則第58條第1項之適用，申請人向稽徵機關申請減免稅捐時毋庸檢附相關農業使用證明書。
又移轉之土地是否屬作農業使用之農業用地，應實質審查，而不以檢具農業使用證明為必要。
故被告自應本於職權調查系爭土地於89年1月28日基準時點是否確為作農業使用，核與原告有無於申請時提出農業使用證明書無涉。
4、系爭土地於89年1月28日基準時點確屬作農業使用之農業用地，符合土地稅法第39條之2第4項之規定，被告卻未適用該規定，致使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額，構成稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤之情事，原告自得援引該條第2項，請求被告退還溢繳之稅款。
5、被告於許多退稅案件，皆以其上級機關屏東縣政府依大鵬灣農業使用審查要點核發之農用證明書，作為退稅與否之判斷依據。
就原告所申請具有同一性之案件，被告卻予以否准，已有違反平等原則、行政自我拘束原則。
（二）聲明︰1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被告應依原告之申請，分別作成退還原告黃郭香蘭8,568,076元、原告林郁人1,289,331元、原告林冠仲819,470元，及自繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰ 1、系爭土地於89年1月28日基準時點或101年10月2日申報移轉時，均未依「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」取得養殖漁業登記證，核屬不得經營陸上魚塭養殖漁業之情形。
原告於101年10月2日申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅時，未檢附依大鵬灣農業證明核發辦法取得之系爭土地農業使用證明書，且經被告以101年10月9日屏稅東分壹字第1010521234、1010521236及1010521238號函通知原告，應於期限內檢附系爭土地之相關證明文件，以作為系爭土地於89年1月28日作農業使用之審認依準，惟原告仍未於期限內補正，自有協力義務之違反。
準此，原告未取得系爭土地之農業使用證明書及養殖漁業登記證，逕將系爭土地作為養殖魚塭之用，非屬「合法」作農業使用之農業用地，不合於土地稅法第39條之2第4項規定，故被告按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法並無不合。
2、系爭土地是否「合法」作農業使用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，及101年10月2日申報移轉時為判斷時點，倘若系爭土地於前開時點並非合法魚塭使用，縱使原告於課稅處分「作成後」始取得農業使用證明甚或養殖漁業登記證，亦無法改變系爭土地於申報移轉時係違法作魚塭使用之事實，而無從適用土地稅法第39條之2第4項規定。
3、被告於101年10月4日受理原告申報土地增值稅時，原告尚未取得屏東縣政府核發之從來作農業使用證明，則被告未適用土地稅法第39條之2第4項規定，逕按一般用地稅率核課土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2項所稱適用法令錯誤致溢繳稅款之情事。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、輔助參加人陳述：參加人訂定大鵬灣農業使用審查要點是為配合大鵬灣風景特定區土地適用土地稅法第39條之2第4項稅捐減免規定，但依該要點核發之農用證明書，與是否符合土地稅法第39條之2第4項稅捐減免規定，並無必然關係，非謂土地所有權人取得農業使用證明書即合於稅捐減免規定，稽徵機關仍得審查農用證明書是否具有瑕疵。
五、本件爭點為︰系爭土地是否合於土地稅法第39條之2第4項規定？原告得否依稅捐稽徵法第28條第2項請求被告退還溢繳稅款？
六、本院的判斷︰
（一）前提事實︰ 1、系爭土地原編定為非都市土地之一般農業區，使用地類別為農牧用地，於90年11月2日因大鵬灣風景特區之都市計畫案實施，而變更土地使用分區編定為遊憩區。
原告於101年9月19日將系爭土地出賣並移轉所有權予訴外人潘仲華，並於同年10月2日向被告申報土地移轉及申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，惟因原告申請時未檢附屏東縣政府核發之從來作農業使用證明書及養殖漁業登記證，經被告函請補正，仍逾期未補正，被告遂以101年10月31日屏稅東分壹字第1010522785號、101年11月6日屏稅東分壹字第1010523242號及101年11月6日屏稅東分壹字第1010523243號函按一般用地稅率課徵土地增值稅，原告乃於101年11月6日繳納完畢，並於101年11月9日辦竣所有權移轉登記。
2、原告於105年12月30日檢附系爭土地相關農業使用證明文件，依大鵬灣農業使用審查要點向屏東縣政府申請核發系爭土地之農業使用證明書，案經屏東縣政府審認系爭土地於89年1月28日基準時點為作農業使用（養殖使用）之農業用地，遂核發系爭農用證明書。
嗣原告以系爭土地於89年1月28日係作農業使用為由，於106年2月21日持系爭農用證明書申請被告適用土地稅法第39條之2第4項規定重新核算後，依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之土地增值稅。
案經被告審認以原告於101年10月2日申請移轉時，未檢附屏東縣政府核發之養殖漁業登記證及從來作農業使用證明書，且經通知仍逾期未為補正，不符合土地稅法第39條之2第4項規定為由，予以駁回申請。
原告不服，致生本件行政訴訟。
3、以上事實，業據兩造分別陳明在卷，並有土地建物查詢資料、大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、系爭土地土地增值稅核課處分書、系爭土地買賣契約書、系爭農用證明書、原處分、訴願決定書附本院卷為證，可信為真實。
（二）系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告按一般用地稅率核課土地增值稅並無適用法律錯誤情形，原告不得依稅捐稽徵法第28條第2項請求退還溢繳稅款？ 1、應適用之法令︰ (1)稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
(2)土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
2、依89年1月28修正施行土地稅法第39條之2第4項規定之立法理由，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。
參照上開立法理由及修正後規定「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」之文義，可知於修正施行後第1次移轉而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。
又財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋：「二、土地稅法第39條之2第4項有關……課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；
如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。
」亦有相同見解之闡釋，可資參照。
3、基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。
倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。
參照司法院釋字第566號解釋理由書，農業發展條例第3條第10款所指「農業用地」，基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。
是以，基於合目的性及體系性解釋，土地稅法第39條之2第4項所指「作農業使用之農業用地」之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；
倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符（參照最高行政法院107年判字第627號判決意旨）。
4、前臺灣省政府依漁業法第69條規定之授權，於83年7月9日訂定發布之「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」（90年9月1日臺灣省政府府法二字第0901870196號令發布廢止），其第4條規定：「養殖漁業者應取得陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）始得經營。」
第6條規定：「申請養殖漁業登記證應檢具左列書件向魚塭所在地鄉（鎮、市、區）公所提出，經該鄉（鎮、市、區）公所勘查屬實後，核轉縣（市）政府核發。」
第7條規定：「養殖漁業登記證之有效期間，應由縣（市）政府就申請者所附土地使用文件或水權核准文件中有效年限最短者，核定其登記證之期限。
但最長不得超過5年。」
第8條規定：「養殖漁業登記證於有效期限屆滿時失效，如需繼續經營，應於期滿前3個月內依第6條規定申請核發新證。」
（行政院農業委員會89年12月30日發布之「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第6條及第7條<於97年5月21日廢止>、屏東縣政府91年12月30日發布「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第3條第1項第2款及第4條前段及第5條，有相類似規定）。
依上開規定意旨，土地所有權人倘將土地作為養殖魚塭使用，須檢附相關文件向魚塭（土地）所在地之鄉（鎮、市、區）公所提出申請，並經公所審核通過後核轉縣（市）政府核發養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，且於登記證屆滿失效前3個月內申請重新核發。
由此可知，依89年1月28日基準時點之當時法規狀態，土地所有權人或養殖業者將土地供作養殖魚塭使用，受到「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」為防治地層下陷之土地使用管制，應先申請取得養殖漁業登記證，始為「合法」供作農業（魚塭）使用，否則，即屬「非合法」使用，參照上開說明意旨，不能享有適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之優惠。
5、經查，系爭土地於89年1月28日基準時點，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，且該日起，迄今仍作養殖魚塭使用，此為兩造不爭之事實，並有查詢地圖（處分卷第30至32頁）附卷為證，依農業發展條例（89年1月26日修正公布）第3條及土地稅法施行細則（87年4月8日修正公布）第57條規定，固屬作農業（魚塭）使用之農業用地。
惟系爭土地於89年1月28日基準時點，並未取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證之事實，為原告不爭執（見本院卷第228頁筆錄），可知系爭土地違反養殖漁業登記證之管制規定，並非「合法」作農業（魚塭）使用，依照前開說明意旨，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符。
從而，被告未適用土地稅法第39條之2第4項規定，而按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2項所指適用法令錯誤情形，原告請求退還溢繳稅款，並無理由。
6、原告雖主張已於106年2月7日取得屏東縣政府依大鵬灣農業使用審查要點核發之系爭農用證明書，依該證明書足以認定系爭土地於89年1月28日基準時點確實作為農業使用，而符合土地稅法第39條之2第4項規定云云。
惟查： (1)屏東縣政府訂定行政規則性質之大鵬灣農業使用審查要點，其目的固係為配合大鵬灣風景特定區內原作養殖使用土地，依土地稅法第39條之2第4項規定申請作農業使用認定（該要點第1點），惟該要點所核發之作農業使用證明，其內涵僅及於89年1月28日基準時點「作農業（魚塭）使用的事實」之認定，而不及於「取得魚塭養殖漁業登記證」而為「合法使用」之認定。
此從該要點第5點規定申請人須檢附之申請資料，僅有土地登記及地籍資料、契約文件、使用分區或劃定都市計畫農業區之證明文件（以上第1至3款）、各該年度之土地正射影像圖、航空照片等資料（以上第4至7款），但不包括「魚塭養殖漁業登記證」，應可得知。
再者，系爭農用證明書之說明三載明：「旨揭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用（養殖使用）之農業用地。」
亦明確表彰該證明書認定之範圍，僅及於「作農業（魚塭）使用之事實」。
是以，雖屏東縣政府為土地稅法之主管機關（土地稅法第2條），然其就系爭土地核發之系爭農用證明書，其效力無從推翻本院上開所為「系爭土地未取得魚塭養殖漁業登記證」之判斷。
故系爭土地確屬「非合法」作農業（魚塭）使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定。
原告此部分主張，並無可採。
(2)再者，縱認屏東縣政府核發之系爭農用證明書，可解消系爭土地未取得魚塭養殖漁業登記證之「非合法」性，發生認定系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定之效力。
然稅捐稽徵法第28條第2項既已明定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，始為要件該當。
又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。
是依稅捐稽徵法第28條第2項主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點（參照最高行政法院101年判字第835號判決意旨）。
又土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐（土地稅法第28條前段、第39條之2第1項、第4項規定參照），故應認於「土地移轉時」即為土地增值稅之稅捐要件合致時作為認定事實及法令適用之基準時點（參照最高行政法院107年判字第627號判決意旨）。
(3)經查，原告繳納土地增值稅後，於101年9月19日分別將系爭土地移轉登記予買受人潘仲華，惟遲至106年2月7日始取得屏東縣政府核發之系爭農用證明書等情，已如前述之事實。
可知於101年9月19日土地增值稅之稅捐要件合致時，原告尚未取得屏東縣政府核發之系爭農用證明書，亦即依據101年9月19日當時之事實狀態，系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件。
從而，被告未適用土地稅法第39條之2第4項規定，按一般用地稅率作成土地增值稅之101年核課處分，並無稅捐稽徵法第28條第2項所指適用法令錯誤情形，原告請求退還溢繳稅款，並無理由。
7、原告泛指被告於稽徵實務上，有因申請人提出屏東縣政府依大鵬灣農業使用審查要點核發之農用證明書，即准予退還土地增值稅之情形云云，惟未主張有何具體個案情形以供調查，故原告主張被告所為原處分有違平等原則、行政自我拘束原則，尚無可採。
七、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 3 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 讚
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 3 月 14 日
書記官 宋 鑠 瑾
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