高雄高等行政法院行政-KSBA,107,簡上,84,20190326,1

高雄高等行政法院判決
107年度簡上字第84號
上 訴 人 施博文

被上訴人 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年10月30日
臺灣臺南地方法院107年度稅簡字第9號行政訴訟簡易判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人之父施和發（下稱被繼承人）於民國101年11月11日死亡，上訴人及其他繼承人於102年8月6日申報遺產稅，經被上訴人按申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）47,286,184元，扣除額28,042,944元（含農業用地扣除額19,027,473元），遺產淨額5,261,160元；
其中被繼承人所遺坐落臺南市○里區○○段000○0○號（下稱系爭農地，公告現值1,982,080元）等5筆農地，核准適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年。
嗣被上訴人於列管期間內，接獲臺南市政府稅務局佳里分局（下稱佳里分局）通報，系爭農地已出售予訴外人吳美蘭並已為所有權移轉登記，經函請繼承人限期回復所有權登記並繼續作農業使用，惟迄未辦理，乃依遺贈稅法第17條第1項第6款之規定，更正農業用地扣除額為17,045,393元（19,027,473元－1,982,080元），並核定追繳應納遺產稅198,208元。
上訴人不服，循序提起復查、訴願，均遭決定駁回，上訴人仍表不服，提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院（下稱原審）107年度稅簡字第9號行政訴訟簡易判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：(一)我國贈與稅及遺產稅係採申報核定制，而農業用地如欲依遺贈稅法第17條或第20條之規定，不計入贈與或遺產總額而免徵贈與稅或遺產稅者，須檢具農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），向該管稅捐稽徵機關辦理，且經核准者，主管機關應自受贈之日或繼承發生之日起予以列管5年。
系爭農地於贈與稅申報時，係按一般贈與申報，未依遺贈稅法第20條第1項第5款主張農地贈與免稅，且系爭農地經依法列入遺產總額並提示農用證明書主張免徵遺產稅，經主管機關核准後始予以列管，故其列管期間自應從繼承發生之日起算。
本件並無上訴人所稱列管期間不當延長之情形。
上訴人猶主張系爭農地列管期間應自贈與之日起算，而至系爭農地移轉之日已逾列管期間云云即非可採。
(二)依遺贈稅法第15條立法意旨，系爭農地既係在被繼承人死亡前2年內贈與訴外人施惠美，即符合該條之要件，自應列為遺產總額之一部，上訴人主張系爭農地並非遺產，不應列入遺產總額計算，自不足採。
(三)被上訴人引用之財政部95年8月22日台財稅字第09504544930號函釋（下稱財政部95年函釋），係財政部基於主管機關之地位，針對農地贈與應如何核課遺產稅所為之闡釋，符合遺贈稅法第17條第1項第6款及第20條第1項第5款規定之立法意旨，未增加法律所無之限制，並無違背租稅法定主義。
又該函釋之贈與對象雖係針對配偶，然配偶及子女同屬遺贈稅法第15條第1項所列之受贈人，亦同為民法第1138條之繼承人，自均為前開立法意旨所包含之對象，其性質實為相同。
被上訴人自得就系爭農地援用該函釋，而為對繼承人追徵遺產稅之核定，故上訴人此部分主張，亦無理由。
三、上訴人上訴主張及聲明：
(一)主張要旨：1、被上訴人訴訟代理人已於本件言詞辯論庭自承系爭土地自施惠美受贈之日起迄移轉日止均作農業使用，原審審判長亦裁示不須調查，縱未取得農用證明書，但系爭農地贈與時並未繳納土地增值稅，顯然佳里分局依法應有要求繳交農用證明書，否則依法應繳納土地增值稅，原審未依職權調查逕為判決，顯有判決不備理由之違法。
2、遺贈稅法第17條第1項第6款規定遺產中作農業使用之農業用地，僅指被繼承人過世時遺留之農業用地，並未擴及「擬制遺產」，被上訴人錯誤引用遺贈稅法規定而核定減除農業用地扣除額1,982,080元，明顯違背稅法規定，原判決未就生前贈與農地是否係死亡時「遺產中農地」論述並續以維持被上訴人錯誤見解，其適用法規顯有錯誤。
3、被上訴人援引非法規命令性質之財政部95年函釋，就系爭農地自繼承發生之日再列管5年顯已錯誤，更何況依「租稅法定主義」系爭農地於被繼承人生前贈與後已非屬遺產，不應剔除農業用地扣除額調整補稅，原判決顯然適用法規錯誤。
4、本件系爭農地，被上訴人訴訟代理人於原審言詞辯論庭明確回答對系爭農地繼續作農業使用沒有疑問，且原審裁判長亦當庭裁示不須調查，茲檢附台南市佳里區公所於106年2月15日以所農建字第1060082799號文「台南市佳里區農業用地作農業使用證明書○○○○○○○○○○○里區○○段000○0000○號係特定農業區（農牧用地），且該農用證明書應符合土地稅法、遺贈稅法等有關規定，亦即前開農業用地係免徵遺產稅、贈與稅，且不課徵土地增值稅，是原受贈人施惠美已取得主管機關台南市佳里區公所農用證明書且經主管機關列管符合免稅規定，原判決顯然違法。
(二)上訴聲明：1、原判決廢棄。
2、訴願決定及原處分（含復查 決定）均撤銷。
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
(一)應適用之法令：
1、遺贈稅法第4條第5項：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」
第15條第1項：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
第17條第1項第6款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」
第20條第1項第5款：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。
受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」
2、財政部88年5月20日台財稅第881914409號函：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起5年內，移轉予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，准免依該條款但書規定追繳遺產稅，惟原經列管之遺產稅，仍應續予列管。
說明：二、依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起5年內，贈與或出售予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，因該地仍屬同一被繼承人之繼承人所有且繼續經營農業生產，參照本部87年5月7日台財稅第871942201號函釋，應准免依上開條款但書規定追繳遺產稅，惟原經列管之遺產稅，仍應續予列管，即仍應自繼承日起列管5年。」
91年10月28日台財稅字第0910456668號函：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」
及財政部95年函釋：「二、農業用地贈與配偶之案件，……三、至未申請依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定免徵贈與稅之案件，應依同條項第6款規定免徵贈與稅，如贈與人於贈與後2年內死亡，應依同法第15條規定辦理，且於將贈與之農業用地併入遺產總額課稅時，如當事人能取具農業用地作農業使用證明，證明繼承發生時確作農業使用者，准依同法第17條第1項第6款規定辦理，並自繼承發生之日起列管5年。
……」上開函釋係主管機關財政部就遺贈稅法第20條第1項第5款所為之闡示，與條文規定之意旨及立法目的無違，自得予以援用。
(二)按遺產稅因係對被繼承人遺產課徵之稅捐，是其稅捐債務之要件合致時點為被繼承人死亡時，是遺產稅之核課，原則上應以被繼承人死亡時之法令及事實作為認定事實及法令適用之基準時點。
系爭農地為被繼承人死亡前2年內贈與同為繼承人之施惠美，依被繼承人死亡時遺贈稅法第15條第1項第2款規定應視為被繼承人之遺產，併入遺產總額。
系爭農地雖非被繼承人死亡時遺留之土地，然法規即已賦與其法律上等同被繼承人遺產之效力，並規定應計入遺產總額中，自屬遺贈稅法條文中所稱之「遺產」，上訴人主張遺贈稅法第17條第1項第6款規定遺產中作農業使用之農業用地，僅指被繼承人過世時遺留之農業用地，並未擴及「擬制遺產」云云，顯有誤解，並不可採。
(三)復依遺贈稅法第4條第5項及第17條第1項第6款前段規定及農業發展條例第3條、第38條第1項及第39條規定足見，遺產中「作農業使用」之「農業用地」，由繼承人承受者免徵遺產稅，應具備以下要件：①須「繼承時」該被繼承人所遺之「農業用地『實際上』作農業使用」；
且其繼承人自繼承開始（被繼承人死亡）時起，將該承受且實際上作農業使用之農業用地「繼續」供作農業使用。
②承受「繼承時『實際』作農業使用」之農業用地之繼承人並「繼續」將該土地作農業使用之期間為「自承受之日起5年」，始予免徵遺產稅；
倘繼承人自承受之日起5年內有未將「承受時『實際』作農業使用」之該農業用地「繼續作農業使用」，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，即應追繳應納之遺產稅賦。
③作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，則應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自不得據以主張免徵遺產稅（最高行政法院105年度判字第318號判決意旨參照）。
即遺贈稅法第17條第1項第6款「未將該土地繼續作農業使用」之情形，亦包含將土地所有權（持分）移轉之情形，則承受人將農業用地移轉與非配偶或非同為繼承人之第三人，縱然該第三人亦繼續作農業使用並提出農用證明書，亦與上開要件不符，此參上揭財政部函釋即明。
系爭農地自繼承人承受起5年內移轉予訴外人吳美蘭，已符合「未將該土地繼續作農業使用」，自應追繳遺產稅。
(四)又我國贈與稅採申報核課制，先由納稅義務人向稽徵機關申報課稅標準與應納稅額後，再由稽徵機關核定納稅義務人所提報之內容，並作成課稅處分之稅單，最後再由納稅義務人依稅單（處分）內容繳納稅捐。
是申報內容悉由納稅義務人決定，稅捐稽徵機關僅依申報人申報之資料確定與課稅具有必要之關連因素，並為核課處分，逾此範圍之事務，即屬超越稅捐稽徵機關之職能。
本件被繼承人於100年3月8日申報贈與系爭農地時，係以一般贈與申報，並未申報系爭農地為不計入贈與總額的財產，此有贈與稅申報書附於原處分卷（第4-10頁）可參，縱使贈與當時系爭農地確實作農業使用，然因申請人並未主張依遺贈稅法第20條第1項第5款免徵贈與稅，稽徵機關自無主動予以適用並列管之必要。
則上訴人於申報遺產稅時，始就系爭農地提示農用證明書並主張依遺贈稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅，經主管機關核准後予以列管，其列管期間自應從繼承發生日起算，而非溯及贈與時。
至於系爭農地贈與時未繳納土地增值稅（移轉現值低於前次移轉現值、不課徵土地增值稅等），不必然表示已繳交農用證明書；
況土地增值稅之核課是否提出農用證明書，為地方稅捐機關審核農業用地是否於移轉時作農業使用，而得適用不課徵土地增值稅之要件，亦與贈與稅之申報及核定無涉。
另上訴人提出106年2月15日核發之農用證明書，亦僅表示系爭農地於上揭農用證明書核發時確實作農業使用，無從溯及贈與時，併此指明。
(五)末按，本院為法律審，依行政訴訟法第236條之2第3項準用第254條第1項之規定，應以原審法院判決確定之事實為判決基礎，故於地方法院行政訴訟庭判決後，在上訴審不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張。
原審業已論明我國贈與稅及遺產稅係採申報核定制，系爭農地贈與稅申報時係按一般贈與申報，未主張遺贈稅法第20條第1項第5款之農地贈與免稅，無應列管情事，且上訴人於原審亦表明「被告（本件被上訴人）對於農地使用無爭議，我就不聲請調取空照圖」，上訴人復於本件上訴程序指摘原審未依上訴人之聲請調查證據，且未說明未調查或不予調查之理由，有判決理由不備之違法云云，亦無可採。
況上訴人於本件上訴程序聲請調查證據，亦與前開規定不符，本院無從加以斟酌，併予指明。
(六)綜上所述，本件上訴意旨無非復執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞，以其主觀歧異之見解，指摘原判決有適用法規不當、判決不備理由等違誤，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 3 月 26 日

書記官 陳 嬿 如