高雄高等行政法院行政-KSBA,107,訴,130,20190306,1

高雄高等行政法院判決
107年度訴字第130號
民國108年2月20日辯論終結
原 告 陳田柏
訴訟代理人 張清富 律師
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 施佩君
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年2月1日台財法字第10613941190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟繫屬中變更為蔡碧珍，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體方面：

一、爭訟概要︰緣原告103年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶陳鍾慧喜出售持有逾1年之南和興產股份有限公司（下稱南和興產公司）股票之證券交易課稅所得額新臺幣（下同）計968,479,045元及證券交易所得應納稅額145,271,856元。

經被告初查依成交價格計1,942,786,450元，扣除系爭股票取得成本3,000元及證券交易稅5,828,359元，計算其交易所得1,936,955,091元，乃依所得稅法第14條第1項第7類半數課稅之規定，核定證券交易課稅所得額968,477,546元、證券交易所得應納稅額145,271,631元，併計當年度核定綜合所得稅應納稅額7,695,342元，扣除扣繳及可扣抵稅額1,344,798元與結算申報自繳稅額151,622,368元，核定應退稅額193元。

原告對證券交易課稅所得不服，申請復查結果，獲追減證券交易課稅所得額206,956元。

原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨： 1、個人出售未上市公司股權之成本計算方法，依行為時所得稅法及個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱證券交易查核辦法）之規定僅限於「加權平均法」一種，倘因部分成本不明致無法以「加權平均法」計算，表示總成本及平均成本均不明，亦不得適用其他方法（例如個別辨認法），而應認屬無法證明原始取得成本，並按20％淨利率推計課稅。

原告並非原始出資取得股份之股東，而係於民國47年方取得系爭南和興產公司股份1,000股及53年取得3,000股，因同時期陳啟川之股數47年僅減少898股及53年僅減少9,856股，而原告與其他兄弟6人取得股份47年共計7,000股及53年共計22,000股，顯然該二次取得股份並非陳啟川贈與，而係自47年出讓股份之陳劉玉、陳秀絨及53年出讓股份之陳啟琛、陳啟清等人處取得，有47年及53年前後公司股東名冊可證，惟當時原告究竟係以多少價格取得，已因年代久遠而無法查得，此亦為被告所肯認。

原告後續雖陸續向他人取得股份或透過公司土地重估增值轉增資取得股份，惟原告於47年前後所取得股份之成本既已不可考，依前開所得稅法、證券交易查核辦法及所得稅法施行細則明定之「加權平均法」計算時，即已無法求得其每一單位之平均取得價格，故而，系爭股份應全數認定屬「無法證明原始取得成本」之類型，並應按證券交易查核辦法第19條規定推計課稅方式，全數以20％之淨利率計算之。

亦即原告及配偶本件證券交易所得應分別為339,527,820元及49,029,470元，應納稅額合計為29,141,797元，方屬適法。

況且，稅捐稽徵實務對於營利事業之存貨成本，長期以來均係以「一部不明則全部不明」之行政慣例為成本認定原則，並進而以同業利潤標準核定營業淨利；

同理，本件亦應得適用，始符公允。

2、被告就本件成本計算，竟於無任何法令依據下，採取「先以個別辨認法區分是否查得成本資料，嗣分別就(1)無法查得成本部位採取推計課稅，及(2)可查得成本部位採取核實計算所得」之方式為之，其計算方法顯然係將「無法計算整體平均成本」之股權，恣意採擇「個別辨認法」混用「推計課稅法」及「加權平均法」，除不符前開法令明定「僅得依加權平均法」之規定外，更係無任何法令依據，任意將整體課稅事實割裂適用，嚴重違背證券交易查核辦法第2、18及19條規定及所得稅法施行細則第46條對於「加權平均法」之定義，而與司法院釋字第385號解釋及行政程序法第4、9及10條所揭示之依法行政原則、禁止恣意原則及禁止裁量濫用原則有嚴重牴觸。

蓋本件正係因成本不明，故根本不可能查得實際所得額，與被告援引之證券交易查核辦法第19條第2項規定構成要件完全不合，亦與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答」所記載之成本計算方式牴觸。

3、原告先後於47年及53年取得系爭南和興產公司1,000股及3,000股之股份，均查無原始取得成本及原因，已如前述。

而被告認定該4,000股歷經稀釋及股數調整後分為40股及3960股部分及將40股分為12股及708股部分，惟本件南和興產公司兩次增資都有「增資不增股」並全面換股之下，要區分哪幾張股票屬於老股？哪幾張股票屬於新股？均有困難。

被告更已自認本件無法明確區分每一股票之定性（屬於老股？增資股？受贈股？），更足認系爭股票之各成分業已混同且已不具區隔之可能性，是以本件增資之情形顯然不得適用「個別辨認法」，而被告仍予如此區分，以原取得總價額不變為前提，得出「增資後僅有40股成本不明」之結論，此種作法，除無任何法令依據外，更與「個別辨認法」之要件不合。

且被告於計算「因成本不明採推計課稅」之股數時，竟將原告於47年前後取得之4000股，以增資為由將之稀釋為12股計算，除依據不明外，更顯係忽略本件兩次增資均採「增資不增股」模式，並非現行「發放新股」模式為之，應無從發生稀釋效果，被告所核仍有違誤。

4、退步言，縱按被告所採分別推計及核實課稅之方式計算，惟就核實課稅部分之成本，被告係依證券交易查核辦法核定「土地重估增值轉增資」為0元，忽略本件係來自於具有「盈餘轉增資」性質之土地重估增值，依修正後之商業會計法規定，應不屬資本公積，反而應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本之實質。

而財政部83年6月15日台財稅第831596449號函（下稱財政部83年6月15日函）係晚至83年才制定，即表示在此之前對於資本公積轉增資配股是否免稅，並無明文，故以此證明54及68年即未課稅，顯屬牽強。

又倘依據被告所援引之財政部81年5月29日台財稅第810140011號函（下稱財政部81年5月29日函），及財政部83年6月15日函，則原告所出售之股票理應加註「以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。」

等字樣。

然查原告所出售之股票並無此種註記，有同為原股東之陳田植股票可參，足證原告持有之股票並未適用被告所援引之財政部83年6月15日函。

被告逕自核定本件土地重估增值轉增資部分取得成本為零，於法亦有不合。

5、被告所引用之臺北高等行政法院103年度訴字第1759號判決及最高行政法院104年度判字第410號判決，其判決業已表明「至被告初查時按個別辨認法及部分成交價格20％計算其所得額，核與行為時證券交易所得查核辦法第13條第3項規定尚有未符」，表示成本計算只能依據加權平均法，不得以個別辨認法拆分計算，否則即屬違法。

更足以證明，在加權平均法之計算下，只要有一部成本不明，則全部成本均不明；

又被告所引用之臺北高等行政法院106年度訴字第1244號、最高行政法院107年度判字第638號及103年度判字第46號等案件之事實與本件並不相同，自無從比附援引，應不具參考性及拘束力。

被告以之作為其論據基礎，除有法規適用不當外，更有誤導之虞。

(二)聲明： 1、訴願決定、復查決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。

2、被告應退還原告116,098,792元及自104年5月29日起，至填發國庫支票之日止，按各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨： 1、原告53年12月31日以前取得之股數4,000股（每股面額3元），因時間久遠，又原告未能配合提供相關資料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，依證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，應以實際成交價格之20%計算證券交易所得額。

至54年11月間自陳啟川受贈取得之350股，依行為時所得稅法（52年1月29日修正公布）第14條第1項第7類第2款及證券交易查核辦法第15條第1項第7款規定，其成本之認定，應以受贈時之時價為準，同辦法第15條第2項亦明定，所稱時價，於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指最近1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值，故該受贈自陳啟川之350股部分，其成本應以贈與時南和興產公司最近1期（同年7月10日）經會計師簽證之資產負債表所載之每股淨值核認，即每股淨值520.96586元（26,048,293.14元/50,000股）。

另54年7月間及68年4月間因資本公積轉增資取得之股數，依證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，其成本為0元。

且同辦法第19條第2項明定，稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之，故前開因受贈及資本公積轉增資取得之股數既已查得實際取得原因及取得成本，其交易所得之計算，即應依證券交易查核辦法第4條第1項規定，按該部分股數之實際成交價格，減除原始取得成本及必要費用後，核實計算證券交易所得。

另陳鍾慧喜持有之股數係全數來自於原告贈與，依證券交易查核辦法第15條第1項第7款規定，以該有價證券第1次贈與前之成本為準，即其成本之計算應比照原告之認定方式。

是原告及配偶陳鍾慧喜103年度出售系爭股票證券交易所得之課稅所得額應為968,270,590元（846,090,924元+122,179,666元），應納稅額為145,240,588元（968,270,590元x15 %）。

2、證券交易所得之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得成本之真實成本及必要費用後之餘額為準，只有在納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始有推計其所得額之必要，此為當然之解釋，相關法令均無「部分成本不明即導致全部成本不明」之規定從而依證券交易查核辦法第19條規定，稽徵機關得以實際成交價格之20%計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」之情形；

稽徵機關於適用該規定時，將所謂「無法證明原始取得成本」解為係指「納稅義務人未盡協力義務提供證據，且稽徵機關亦查無相關事證足以證明原始取得成本」之情形，而非任由納稅義務人選擇是否提供原始取得成本，以決定是要核實計算所得額或逕以實際成交價格之20%推計其所得額，均未逾越行為時所得稅法第14條之2第10項授權範圍，無違法律保留原則，此有臺北高等行政法院103年度訴字第1759號、106年度訴字第1244號及最高行政法院103年度判字第46號、104年度判字第410號、106年度訴字第1244號判決意旨可資參照。

又原告迄今均未負協力義務，配合提供相關資料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，其餘因資本公積轉增資取得、受贈取得之股數，其取得原因及取得成本既已查明，則依法應以加權平均法計算之。

至於疑義解答所舉案例與本件案情客觀情形並不相同，自無法比照適用，原告主張顯係誤解。

是原告主張，因本件最初取得之4,000股取得原因及成本均不明，即應認屬全部成本不明一節，核無足採。

3、查原告贈與時，並未具體指明贈與之股數屬53年以前取得、資本公積轉增資取得或受贈取得者，惟如以先進先出方式認定，取得原因不明之股數顯已全數贈與他人，致使原告所餘股數之取得原因及取得成本均已明確，是系爭證券交易課稅所得額將較被告復查決定所得額為高，對原告更加不利；

而原告歷年贈與配偶及子女之股數亦為50股、100股、120股等不定額股（不足1仟股），故被告在原告未配合提供資料情形下，逕依職權調查每1股之取得原因及取得成本，並依相關法令規定，核認系爭證券交易課稅所得額，係依行政程序法之相關規定，善盡職權調查之責，並採對原告較有利之見解，於法並無不合。

再者，依南和興產公司47年2月股東常會紀錄、53年2月股東常會紀錄及54年7月增資前資產負債表所載，該公司每股淨值均為負數，是無論其係以買賣或互易方式取得南和興產公司股票，按一般交易常情，每股成交價格均不可能高於面額，縱按增資後每股淨值換算，且假設此類股票均未贈與他人，則原告取得53年以前股數之成本為20,839元（520.96586元x40股），加上原告自陳啟川受贈取得之股數按每股淨值核算之成本182,338元（520.96586元x350股），原告出售系爭股票之總成本為203,177元，據此核算之證券交易課稅所得額為968,377,457元【〔（原告出售系爭股票總成交價格1,697,639,100元+配偶出售系爭股票總成交價格245,147,350元）－前開方式計算之成本203,177元－證券交易稅5,828,359元〕/2】仍較被告復查決定之證券交易課稅所得額968,270,590元為高。

況原告雖主張被告之股數計算有違誤，然依被告製作之附表股數變化之計算，均係數學計算式之推導，原告並未具體指摘何處計算錯誤，究其真意仍係基於「部分成本不明即導致全部成本不明」之主張，惟遍查相關法令均無類此之規定，原告之主張自不足採。

4、至於原告所援引之財務會計準則公報、所得稅法第83條（稽徵機關依同業利潤標準核定營利事業所得額）、同法施行細則第46條、最高行政法院62年判字第624號判例、90年度判字第254號判決，均在規範或闡明以營利為目的之營利事業其營利事業所得額之核定原則，然本件之爭點係個人之證券交易課稅所得額之核算，自難援引適用。

又司法院釋字第385號解釋，係在闡明獎勵投資條例雖於79年12月31日施行期限屆滿而失效，惟在該條例施行期間內核准之案件，就個案而言，仍應繼續適用該條例予以獎勵，與本件案情不同，是原告主張本件被告之核定違反前開解釋一節，顯係誤解。

5、公司以盈餘轉增資配發予股東之股票，股東於取得年度應按面額併計其當年度之綜合所得總額，課徵所得稅，是證券交易查核辦法第15條第1項第2款始規定，因公司盈餘轉增資而取得之股票，以股票面額核認其成本；

而利用資本公積轉增資，股東因而取得之股票，免予計入取得年度所得課徵所得稅，此有財政部83年6月15日函可資參照，是證券交易所得查核辦法第15條第1項第3款始規定，因公司資本公積轉增資而取得之股票，其成本為0元。

本件南和興產公司54年及68年均係利用資本公積轉增資，此有該公司股東會議事錄、臺灣省政府建設廳核准公文及經濟部核准公文等資料附卷可稽，亦為原告所不爭執，是被告依證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，核認原告因公司資本公積轉增資而取得之股票，其成本為0，於法即無不合。

況依財政部賦稅署於107年7月18日以臺稅所得字第10700626950號函復略以，個人股東於54年及68年間取得公司以資本公積轉增資配發之股份或股票，依行為時臺灣省財政廳52年2月19日財一字第150 9號令、財政部59年5月11日台財稅發第23594號令及65年3月25日台財稅第31899號函等函令意旨，無須計入取得年度所得課徵綜合所得稅，又上開函令未收錄於106年版所得稅法令彙編，不再適用，現行依財政部83年6月15日函意旨，亦免計入取得年度所得課徵所得稅。

依此，本件原告等股東取得南和興產公司54年及68年以資本公積轉增資配發之股票，參照前述函令意旨，即未計入取得年度所得課徵綜合所得稅，與公司以盈餘轉增資配發予股東之股票，股東於取得年度應按面額，併計其當年度之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，尚屬有別，自不得比照盈餘配股，按面額核定取得成本。

至於本件無論南和興產公司於資本公積轉增資發行新股時，是否依規定於股票背面註記相關文字說明，該公司股東於配發取得股票時，課稅與否標準均一致，故原告之主張，實無足採。

6、本件南和興產公司於54年辦理資本公積轉增資時，亦同步將每股面額由3元變更為300元；

另68年辦理資本公積轉增資時，除同步將每股面額由300元變更為1,000元，亦將發行總股數由50,000股變更為900,000股，是南和興產公司於54年及68年辦理資本公積轉增資時，除就增資部分發行新股外，舊股票因所載事項已有變更，亦應同步換發，此有該公司68年增資股股票樣張、102年間因面額變更而換發之普通股股票樣張附卷可稽。

再者，南和興產公司68年辦理資本公積轉增資時，如前所述，亦同步將發行總股數由50,000股變更為900,000股，是原告主張兩次增資均採「增資不增股」非屬真實。

況股東個人證券交易所得之計算及稅捐之核課係依相關法令之規定，與公司增資模式無涉，自屬當然之解釋。

本件係由被告依查得之相關資料，據以區分原告及其配偶103年度出售系爭南和興產公司股票時，所持有股數係屬53年以前取得者（未查得取得原因），抑或屬受贈及資本公積轉增資取得者，分別依據相關法令規定，按實際成交價格，減除依法核認之相關成本及必要費用後，計算證券交易所得，課徵原告當年度之綜合所得稅，故南和興產公司54年及68年之資本公積轉增資是否採「增資不增股」模式，抑或各該股東之持股比例是否產生變動，均與本件稅捐之核課無涉。

(二)聲明：駁回原告之訴。

四、爭點：

(一)被告以出售股份之原始取得成本可否查明，而分別適用證券交易查核辦法第15條及第19條規定，計算原告證券交易成本，是否有違誤？

(二)原告因資本公積轉增資取得之股份，其成本應如何計算？

(三)原告依公法上不當得利請求權主張被告應返還116,098,792元及法定遲延利息，有無理由？

五、本院的判斷：

(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告103年度綜合所得稅結算申報書、被告103年度綜合所得稅核定通知書、復查決定應退稅額更正註銷單、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可查。

(二)被告依出售股份之原始成本可否查明，而分別適用證券交易查核辦法第15條第1項第3款、第7款及第19條第1項第1款第2目規定計算原告證券交易成本，並無違誤。

1、應適用的法令： (1)行為時所得稅法第4條之1：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。

但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。

二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」

第14條第1項第7類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。

」第14條之2第1項、第2項、第3項、第8項及第10項：「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。

（第2項）個人有證券交易損失者，得自當年度證券交易所得中減除，其不足減除者，不得自以後年度之證券交易所得中減除。

證券交易損失之減除，以依實際成交價格及原始取得成本計算損益者為限。

（第3項）納稅義務人本人、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按百分之15之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。

……（第8項）個人出售第4條之1但書規定之證券，其成本之計算，應採用加權平均法；

……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」

(2)行為時所得稅法施行細則第17條之1第1項：「本法第14條第1項第7類所稱持有滿1年以上，指自取得之日起算至轉讓之日止，滿1年以上。」

(3)行為時證券交易查核辦法第2條第2款：「本辦法所稱證券，指下列股票、證書或憑證：……二、本法第4條之1但書第2款規定之未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」

第4條第1項：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。

」第15條：「（第1項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。

二、因公司盈餘轉增資而取得者，以股票面額為準。

三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。

……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。

但因配偶相互贈與而取得，且符合中華民國84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定或86年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2項規定者，以該有價證券第1次贈與前之成本為準。

……（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價，於上市、上櫃股票者，指收盤價格；

於興櫃股票者，指加權平均成交價格；

於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。

」第17條：「第4條所稱必要費用，……；

於第2條第2款規定之證券，指證券交易稅及手續費；

……。」

第18條：「個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」

第19條：「（第1項）個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2款及第3款規定之證券，以實際成交價格之百分之20計算。

（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」

(4)上開證券交易查核辦法係財政部依所得稅法及所得基本稅額條例授權，就關於有價證券交易所得之成交價格、成本及費用之認定而訂定。

從稅捐稽徵法律關係之規範角度觀察，授權之內容（即「證明所得資料不完整時如何推計所得」）、範圍（「有關成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項」）及目的（「使推計結論能儘量接近真實」）明確（最高行政法院103年度判字第39號判決參照），核與前揭法律規定之意旨相符，自得予以援用。

2、經查原告及其配偶陳鍾慧喜於103年12月26日以每股成交價格251.95元，分別出售所持有之南和興產公司股份6,738,000股、973,000股予訴外人德高置地第一股份有限公司，103年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶之證券交易課稅所得額合計為968,479,045元（本人846,273,091元、配偶122,205,954元），證券交易所得應納稅額145,271,856元。

經被告查核，依取得原因認定原告持有股數中，未查得取得原因者有1,033股，受贈及資本公積轉增資取得者有6,736,967股；

其配偶持有股數因源自原告贈與，比照原告之認定方式，未查得取得原因者有149股，受贈及資本公積轉增資取得者有972,851股，遂分別依取得原因按證券交易查核辦法第15條及第19條規定認定取得成本，並據以核定原告及其配偶103年度之證券交易所得額合計為1,936,541,181元（原告1,692,181,849元＋配偶244,359,332元），並因其持有均滿1年以上，依所得稅法第14條第1項第7類半數課稅規定，變更核定證券交易課稅所得額為968,270,590元，應納稅額為145,240,588元（968,270,590元×15%），應退還稅額31,043元，此有原告103年度綜合所得稅結算申報書、原告及其配偶歷年之贈與稅核定資料清單、南和興產公司之設立登記及歷年變更登記相關資料紀錄、102年度公司股東股份轉讓通報表、54年7月10日資產負債表、經濟部投資審議委員會104年3月31日經審一字第01040006956號函、被告103年度綜合所得稅核定通知書、復查決定應退稅額更正註銷單等在卷（見原處分卷3第951-953頁、第0000-0000頁、卷1及卷2全卷、卷3第1236頁、卷1第375頁、卷3第1204頁、第0000-0000頁及卷4第1376頁）可資佐證。

3、原告雖主張成本之計算應適用加權平均法，一部分成本未知情況下，全數屬「無法證明原始取得成本」之類型，僅能依證券交易查核辦法第19條規定，以實際成交價格按20％淨利率推計課稅云云。

惟查，有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，僅於納稅義務人履行協力義務有其客觀上之困難，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，始授權稽徵機關推計課稅之權利。

從而，證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，稽徵機關得以實際成交價格之20％計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」部分之股票交易，對於可查得成本部分之交易仍應核實計算，此兩部分股票交易所得之計算各有其法律依據（證券交易查核辦法第15條第1項各款及第18條、第19條第1項），適用不同要件。

倘若一部分成本不明，即可適用全部成本不明，逕按推計課稅方式計算所得，則納稅義務人只要隱藏或佚失一小部分成本資料（例如製造僅1股數之交易成本不明），即全部均依推計課稅，對於克盡協力義務保留並提供證據資料之納稅義務人亦不公平。

況且依證券交易查核辦法第18條規定，僅有「能提出原始取得成本者」（含同條第4項經稽徵機關依查得資料認定其成本者），始有依所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之適用，無法查得成本者，本即無可能提供個別成本計入總體數額並計算平均成本之可能，此參財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答」所記載之成本計算方式，均為個別成本可明確辨認者即明，故「可證明原始成本」部分，係依證券交易查核辦法第15條第1項各款規定核實認定股票成本，並採同辦法第18條加權平均法計算之；

另就「無法證明成本」部分，則退而依同辦法第19條第1項採推計所得。

是原告主張法令明定「僅得依加權平均法」一種，無從區分為「未查得取得原因及成本」部位及「已知成本」部位，本件與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答」所記載之成本計算方式牴觸云云，實屬誤解。

4、至於股東原始取得股份成本不明，後續依股份持有比例經資本公積轉增資配發之股數是否即無法證明取得成本。

按資本公積轉增資，是將過去年度所累積的資本公積轉換發行股票，依比例配發給公司持股的股東，其發放比例則依據股東持有之股份（可表彰股東經營參加、盈餘分配、以及剩餘財產分配之比例），由於股東獲取新股無須另繳股款，因此亦稱之為無償配股。

是資本公積之發放並不改變股東之原始出資之數額及持股比例，亦與原始持股之取得成本無關。

而股票僅是表彰股東權利之憑證，公司亦不以發行股票為必要，是縱然有增資、增股並變更每股面額，而換發新股票之情事，亦僅是以新發行之股票（不同面額及股數）重新表彰其權利，股東就原持股（但以新股數及面額表彰）部分所付出之成本，及按持股比例無償分配股份之成本，兩者並不因此混淆。

況股東個人證券交易所得之計算及稅捐之核課係依相關法令之規定，亦與公司增資模式無涉。

原告主張系爭股票之各成分業已混同且已不具區隔之可能性，是本件增資之情形顯然不得適用「個別辨認法」云云，並不可採。

5、另原告以營利事業存貨成本均係以「一部不明則全部不明」之行政慣例為成本認定原則，主張本件取得股票成本既有一部不明，其全部成本即均屬不明，故應將全數股份均按80％之成本率核認淨利云云。

查，營利事業因交易種類繁雜，若用以正確計算營利事業營業活動損益之帳證，實際卻不完備以致無法核實勾稽，以致形成損益過程（由營業收入減營業成本減營業損費而得）之整體外觀無法清楚呈現，故因此產生：「依掌握之已知具體事實（可以是成本、費用或收入），按同業利潤標準之推計方式，推估應稅所得」之需求。

然同業利潤率標準係「依稅務行業標準分類，以抽樣調查方法建立各行業利潤率（毛利率、費用率及淨利率）標準」之類型化設計，主要是針對營利事業而言，有關自然人之個人綜合所得稅，並無此類型化指標，自難比附援引營利事業之認定方式。

況原告出售之股份中屬贈與及資本公積轉增資取得部分，按證券交易查核辦法規定，既可「獨立」計算原告此部分證券交易之成本，自無推計課稅之可能。

原告上開主張，亦難採據。

(三)原告因資本公積轉增資取得之股份，其成本依證券交易查核辦法第15條第1項規定，應以0元計算。

1、應適用的法令： (1)行為時所得稅法施行細則第70條：「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依已廢止之促進產業升級條例於中華民國88年12月31日修正施行前第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅；

受配股東為非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，應由公司於配發時，依本法第73條之2及第88條規定辦理。」

(2)行為時證券交易查核辦法第15條：「（第1項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。

二、因公司盈餘轉增資而取得者，以股票面額為準。

三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。

……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。

但因配偶相互贈與而取得，且符合中華民國84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定或86年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2項規定者，以該有價證券第1次贈與前之成本為準。

……（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價，於上市、上櫃股票者，指收盤價格；

於興櫃股票者，指加權平均成交價格；

於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」

(3)財政部83年6月15日函：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。

（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。

2.法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。

（三）本股票之除權基準日為○○年○○月○○日。」

係主管機關本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，符合法規範意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

2、按公司法及商業會計處理準則於90年修正前，資產重估增值應累積為資本公積，企業並得以未分配盈餘或資本公積轉增資方式發放股票股利，惟僅有以未分配盈餘轉增資發放股票股利時，個人始須依所得稅法施行細則第70條規定，於取得年度按股票面額和可扣抵稅額合計數列為綜合所得課稅；

至於個人取得資本公積轉增資發放之股票股利部分，依財政部賦稅署107年7月18日臺稅所得字第10700626950號函所檢附之相關函釋（本院卷第355-360頁），即財政廳52年2月19日財一字第1509號令、財政部59年5月11日臺財稅發第23594號令、65年3月25日台財稅字第31899號函及83年6月15日函等可知，於取得時則免予計入取得年度所得課徵所得稅。

嗣因應所得基本稅額條例之施行，鑒於股票取得方式（包括溢價增資、股票股利、現金增資等）眾多，納稅義務人若無法提出相關成本憑證，將造成成本認定上之困難，是證券交易查核辦法於95年6月5日訂定發布時，該辦法第10條（行為時第15條）即明訂14款（嗣修增為17款）原始成本認定原則，其中因公司資本公積轉增資分配予股東而取得者，因尚無課稅規定，故明定取得成本為零。

經查本件原告並不否認其陸續以向他人取得、受贈或透過公司土地重估增值轉增資等方式取得股份，則其透過公司土地重估增值轉增資取得之股份，既核屬因公司資本公積轉增資而取得者，並業經證券交易查核辦法明定取得成本應認定為0元，並無成本不明確或無法查得成本可言，則被告依規定就原告因資本公積轉增資取得之股份，認定其原始取得成本為0元，並據以計算其證券交易所得，即無違誤。

3、至於資產重估增值於公司法修正刪除第238條資本公積認列之規定後回歸商業會計法及相關規定處理，已不列入資本公積項目，且資產重估增值需於資產處分時（重估增值實現）始得列入當期損益或保留盈餘（參照國際會計準則第16號或企業會計準則公報第8號），並適用盈餘轉增資以股票面額認定取得成本，列入綜合所得課稅。

然本件原告係於上開法規修正前即取得因土地重估增值轉增資之股份，不論重估增值是否實現，亦不限於企業獲利（有盈餘）或資本額是否理想，皆得列入資本公積用以轉增資發放股票股利，且該股票股利並無課稅規定，已如前述。

又原告亦未提出取得該增資配股後，已計入取得年度所得課徵所得稅之證明，自無從比照盈餘轉增資以股票面額認定取得成本。

是原告主張具有「盈餘轉增資」之性質之土地重估增值，依修正後之商業會計法規定，應不屬資本公積，應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本，核無足採。

(四)原告請求返還稅款及法定利息並無理由。 1、應適用的法令：民法第179條：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。

雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」

2、按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；

並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。

故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。

原告就出售南和興產公司股份所為證券交易所得之申報，及被告之核定，並無原告所主張之錯誤適用法律情形，已如前述。

則被告依合法之課稅處分，徵收原告繳納之稅款，係基於法律上原因而受有利益，而原告依法繳納稅款亦非受有損害，核與公法上不當得利返還請求權之發生要件不符。

從而，原告主張請求被告退還已繳納稅款116,098,792元及法定利息，為無理由。

(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、判決結論：原告之訴為無理由，應予駁回。

中 華 民 國 108 年 3 月 6 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 3 月 6 日

書記官 陳 嬿 如