高雄高等行政法院行政-KSBA,107,訴,166,20200528,2

高雄高等行政法院判決
107年度訴字第166號
民國109年5月14日辯論終結
原 告 葉張富子
葉冠勇
葉冠章

兼 共 同
送達代收人 葉玲玲
被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 黃玉雯
林晁申
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月7日台財法字第10713905470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告應納稅額超過新臺幣3,322,570元部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：

一、本件原告葉張富子、葉冠勇及葉冠章經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「行政訴訟法第4條第3項規定：『訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。』

參照司法院院字第641號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。

故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。

惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第4條第1項起訴。」

有最高行政法院93年9月份庭長法官聯席會議決議可參。

足見訴訟標的對於有相同利害關係之數人必須合一確定者，若其中一人已踐行訴願程序，其餘與原訴願人利害關係相同之人即得逕行依行政訴訟法第4條第1項規定起訴。

本件原告葉玲玲及原告葉張富子、葉冠勇及葉冠章（下稱葉張富子等3人）均係被繼承人葉安田之繼承人，因繼承遺產而涉遺產稅事件，屬類似必要共同訴訟，其既共同提起本件行政訴訟，訴訟標的自須合一確定。

前由原告葉玲玲踐行之訴願程序，可認其有為葉張富子等3人提起訴願之意，是葉張富子等3人雖與原告葉玲玲利害關係相同，仍得例外據以提起本件撤銷訴訟，合先敘明。

貳、實體方面

一、爭訟概要︰緣被繼承人葉安田於民國104年6月17日死亡，原告等繼承人申請展延至105年3月16日辦理遺產稅申報，並列報未償債務扣除額新臺幣（下同）25,770,000元，經被告初查以原告未提供被繼承人尚有23,470,000元債權債務關係之證明文件，否准認列，並核定遺產總額74,511,993元，未償債務扣除額2,300,000元，遺產淨額34,959,087元，應納稅額3,495,908元。

原告不服，就未償債務扣除額項目，申請復查，未獲變更，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨： 1、訴外人張文松借款予被繼承人葉安田之資金來源，係來自張文松及原告葉玲玲於84年間出售嘉義育樂股份有限公司（下稱嘉義育樂公司）股票各12萬股予訴外人謝安信及陳萬向，所得價款為票據計790萬元及現金10萬元。

謝安信由基隆市第二信用合作社（下稱基隆二信）所開立臺灣銀行基隆分行支票600萬元；

陳萬向除現金10萬元外，尚由高雄第十信用合作社（下稱高雄十信）三民分社開立190萬元票據，並分別通過亞太商業銀行【高雄十信於86年10月25日，概括讓與泛亞商業銀行，即現今之星展（台灣）商業銀行】及嘉義縣太保市農會（下稱太保市農會）代收，此有亞太商業銀行票據代收摺及太保市農會代收款項明細表可稽。

張文松及原告葉玲玲於收受前開價款後，同時交付辦理股份變更登記所需資料予謝安信、陳萬向，並未協同辦理變更登記，至於股份變更登記之名義人究為謝安信或陳萬向，在所不問。

又張文松及原告葉玲玲於84年間共出售24萬股之股份，已如前述，按台灣省政府建設廳以85年3月4日建三字第131598號函復張文松申請抄錄嘉義育樂公司變更事項卡，公文記載「85年3月4日建三字第131598號函核准登記」等語，並檢附董監事名單，記載謝安信持有18萬股、陳萬向持有6萬股，共計24萬股，使得原告葉玲玲及張文松於84年收受謝安信600萬元及陳萬向200萬元之價款後，因而誤認出售謝安信之股份數為18萬股、陳萬向為6萬股，且按該函復股份登載之外觀，亦使原告誤認出售之24萬股係於85年間始核准變更登記，爰於起訴狀誤繕股份登記年份及分別出售予謝安信與陳萬向之股份數。

是以，如前開所述，張文松及原告葉玲玲於收受800萬元價款後，並未協同謝安信及陳萬向辦理移轉登記，故不知嗣後股份登記之情況，從而按嘉義育樂公司股東變更明細表，84年3月17日謝安信持有24萬股，恰為81年10月3日張文松及原告葉玲玲持有之各12萬股，為何陳萬向確有交付200萬元之價款，卻非股份登記名義人，箇中情形非原告所知悉，較有可能為借名登記於謝安信名下，由嗣後85年3月4日陳萬向持有6萬股，則謝安信600萬元買18萬股，則每1萬股平均為33.3萬元【計算式:600÷18=33.3】；

陳萬向200萬元買6萬股，則每1萬股平均亦為33.3萬元【計算式:200÷6=33.3】即可推知。

至於被告於107年6月14日準備程序庭稱，84年公司異動的人，由繳交證券交易稅的資料換算，並非原告主張的金額云云，惟查，股份受讓人是否有確實報稅且無逃漏稅短報之情事，有關單位尚無法明確查核，從而由證券交易稅並無法直接推知股權讓渡合意之金額，是以被告主張顯為推論之詞，洵不足採。

2、次查，被繼承人葉安田為領有重度身心障礙手冊之聾啞人士，此有殘障手冊可稽，礙於葉安田究與完全行為能力之人有別，從而原告葉玲玲及張文松將收自謝安信，於84年2月24日兌現之臺灣銀行基隆分行50萬元銀行本票3張計150萬元、及84年3月2日兌現之臺灣銀行基隆分行450萬元銀行本票1張，共4張銀行本票總計600萬元，存入被繼承人葉安田之配偶葉張富子之亞太商業銀行嘉義分行帳戶內，再由張文松於84年5月24日會同葉張富子匯款413萬元至臺灣土地銀行嘉義分行（下稱土銀嘉義分行）以償還被繼承人葉安田之貸款，此有匯款回條、票據代收摺、存款存摺可稽。

被告以帳戶認定金錢歸屬之邏輯謬誤，一概否認600萬元之資金來源與張文松代償葉安田之債務有關，實有俗諺「雞蛋裡挑骨頭」之嫌，況且原告既能提出時隔25年之單據，已最大程度還原每一筆款項之來源與去向，足供採信。

3、再者，陳萬向除交付10萬元現金外，尚開立84年3月20日高雄十信三民分社帳號：3022-0，票據號碼：00000000，金額190萬元之票據，於84年2月20日由太保市農會託收人董明選（現職信用部主任）代收陳萬向妻子之支票190萬元，存入太保市農會還款帳戶第230172010號以代償被繼承人葉安田之債務，此有太保市農會代收款項明細表可稽，清償後，太保市農會已發還借據。

又查，被繼承人葉安田於100年3月間，尚積欠臺灣土地銀行1,733,380元之貸款，從而原告葉玲玲復於100年3月14日，由臺灣銀行嘉義分行之個人帳戶第01400800603號領取513,000元存入土銀嘉義分行繳納貸款，此有臺灣銀行存薄、土銀嘉義分行放款繳納單可稽，不足款項再由張文松於100年3月24日，由嘉義縣水上鄉農會（下稱水○鄉○○○○○○000○0000○00○0000000號領取2,452,013元，並請水上鄉農會匯款其中1,220,377元至土銀嘉義分行以代償被繼承人葉安田之貸款，此有水上鄉農會取款憑條、匯款回條可稽，並由土銀嘉義分行扣款1,733,380元，當為償還貸款之金額。

4、被告稱被繼承人葉安田向張文松借款之利率為10%及5%，均高於87年間向臺灣土地銀行借款8.92%及99年間向太保市農會借款3.87%，不符合一般經驗法則云云。

惟查，臺灣土地銀行之放款利率，84年間之利率為10.075%、97年間為5.205%，因此10%與5%年息之計算方式，僅係依當年銀行之利率背景而已，並無悖於常理。

訴願決定書復稱，被繼承人葉安田100年3月10日既可提供自有土地為擔保品，由張文松向水上鄉農會借款1,300萬元，借款年利率為2.6%，亦可自己向金融機構貸款，以償還張文松利率10%之借款，卻於同年3月24日又以年利率5%計息，向張文松借款1,733,380元，有違常情云云。

惟查：依水上鄉農會信用部所出具之文書，可知悉被繼承人葉安田之土地係持分，銀行端咸認為分管土地不利債權擔保，是以葉安田所有之持分土地無法供作自己的借款擔保，此由水上鄉農會信用部授信政策、徵信及授信處理流程與作業手冊可稽。

再者，被繼承人葉安田於100年將年屆古稀，擔任保證人尚無不可，卻難以將土地作為擔保品以本人名義向銀行融資，蓋銀行以被繼承人葉安田年紀過長無還款能力為由而否准貸款。

張文松借款予被繼承人葉安田實係無奈之舉，蓋當時被繼承人葉安田之土地遭查封，即將拍賣，且向銀行之借款亦逾期繳息，於銀行一再催繳下，張文松僅能代為償還銀行借款並繳息，從而避免土地面臨法拍之情事。

又由葉安田繼承祖上之不動產，幾無任何出賣移轉與變動可知悉，葉安田即使有金錢之需求，亦無變賣祖上財產之意，而於未分管土地無法借款之障礙下，相當於無流動資金可供運用以償還銀行借款，而張文松名下縱然未有登記資產，亦不能依此認定其為無資力之人，被告尚不能以葉安田是有資力之人，進而論斷其無向張文松借款之可能。

被告認原告葉玲玲及張文松並無借款予被繼承人葉安田，否准認列未償債務扣除額，實有違誤。

(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨： 1、依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；

倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。

原告葉玲玲主張被繼承人葉安田於82至84年間向原告配偶張文松借款，利息年利率分別為10%及5%，加計應償還利息，遺有欠張文松之未償債務23,470,000元，又該等資金係源自張文松及原告葉玲玲84年間出售嘉義育樂公司股票所得價款，因被繼承人葉安田難以本人名義向銀行融資，張文松借款予被繼承人實係無奈等節，經查，嘉義育樂公司曾分別於84年3月17日及7月13日辦理變更登記，依該公司84年3月17日申請變更登記所檢附之變更後股東名冊，即無原告葉玲玲與張文松，新增股東謝安信之股數為240,000股，且前揭2次變更登記之新增或股數變動之股東並無陳萬向，與原告主張葉玲玲及張文松於84年間出售嘉義育樂公司股票予謝安信及陳萬向，嗣於85年方才申請變更登記等語不符。

2、次查，原告並未提示張文松係以上開出售股票所得價款借予被繼承人葉安田之資金流程證明文件，其所提示之原告葉張富子存摺、代收款項明細表及匯款回條等資料，尚無法證明該資金確係來自張文松，不足以證明與被繼承人有借貸關係，難為原告有利之證據。

又張文松並無財產，93年至105年間幾無所得，惟被繼承人葉安田於80年以前即因繼承或受贈取得10餘筆土地及房屋，迄死亡時遺產價值計74,364,723元，經濟能力顯較張文松為高，難謂被繼承人葉安田有向張文松借款之必要。

再者，如自82年9月22日張文松出借第1筆款項，至被繼承人葉安田死亡時，時經20餘年均未償還，張文松亦無任何債權保全措施，於被繼承人葉安田生存期間，亦未向被繼承人葉安田請求清償，迨被繼承人葉安田死亡後，始由原告主張被繼承人葉安田遺有高額未償債務，且查被繼承人葉安田曾於87年間向臺灣土地銀行借款，利率8.92%，99年間向太保市農會借款2,300,000元之利率為3.87%，均低於向張文松借款之利率10%及5%，被繼承人葉安田卻未以向金融機構之借款來償還張文松借款，與一般經驗法則有違。

被繼承人與張文松間顯缺乏債權、債務關係之客觀具體事證，尚難僅憑匯款回條，即認被繼承人遺有系爭未償債務。

3、又依原告葉玲玲於訴願階段提供之水上鄉農會106年12月28日說明書所載：「葉安田君座落於太保市○○段000○000○000○號土地，目前並未設定予本會亦無貸款。

上述土地為持分，非本會所接受之擔保品，目前已不承作。」

並無法得悉被繼承人信用紀錄不佳，且查被繼承人葉安田持有前揭土地之權利範圍雖僅1/2，曾遭查封，卻仍可於100年3月10日以該等土地提供擔保，由張文松向水上鄉農會申請貸款13,000,000元，年利率2.6%，有水上鄉農會授信申請書、前揭土地登記謄本及異動索引可稽，是水上鄉農會106年12月28日說明書所載情事，與本案無涉。

再者，被繼承人葉安田尚於99年10月14日以本人名義向太保市農會借款2,300,000元，100年即難以本人名義向銀行融資而須向張文松借款，有違常情，是原告主張被繼承人葉安田之土地為持分又遭查封，信用紀錄不佳，且年屆古稀，難以將土地作為擔保品以本人名義向銀行融資等語，顯不足採。

另被繼承人葉安田於100年3月10日既可提供土地為擔保品，由張文松向水上鄉農會借款13,000,000元，借款年利率又僅2.6%，尚非不可以自己名義向金融機構貸款，以償還張文松高利率之借款，卻於同年3月24日又以年利率5%計息，向張文松借款1,733,380元，顯與常情不符，是原告之主張，核不足採。

(二)聲明：駁回原告之訴。

四、爭點：原告提出6筆借據主張借款共計8,485,736元，加計利息14,990,000元，合計23,470,000元（合計應為23,475,736元，原告表示對借款尾數不爭執），是否能證明確為被繼承人葉安田死亡前未償還之債務？被告否准其自遺產總額中扣除，認事用法，有無違誤？

五、本院的判斷：

(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，有原告遺產稅申報書（原處分A卷第2至10頁）、遺產稅延期申報申請書（原處分A卷第15頁）、遺產稅核定通知書及繳款書（原處分A卷第180至183頁）、復查決定書（原處分A卷第501至505頁）及訴願決定書（原處分A卷第535至541頁）可查，堪予認定。

(二)應適用的法令： 1、行為時遺贈稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

第13條：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」

第17條第1項第9款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」

2、遺贈稅法施行細則第20條第1項：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。

其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」

3、關於被繼承人死亡前未清償之債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，如確屬「具有確實證明」，足以減損遺產總額之價值，依遺贈稅法第17條第1項第9款之規定，自應許繼承人扣除。

惟依行政訴訟法第125條及第133條規定，行政法院就繼承人所主張「被繼承人死亡前未償債務」之情是否確實，固應依職權調查證據、認定事實。

然若經行政法院盡調查證據之能事後，其事實真偽仍有未明，基於遺贈稅法第17條第1項第9款關於「具有確實之證明」之明文，暨有關「扣除額」或減項支出係屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，且屬有利於繼承人事項，並為遺產稅納稅義務人所最知悉，基於主張有利於己之事實者應負舉證責任之意旨，自應由繼承人就「被繼承人死亡前有未償債務之事實」負客觀舉證責任，合先敘明。

(三)原告提出之借據、匯款回條等證據僅可證明被繼承人葉安田尚遺有向張文松借貸之未償債務1,733,380元。

1、經查，原告葉玲玲主張被繼承人葉安田於82至84年間向其配偶張文松借款100,000元、90,000元、91,000元、2,341,356元及4,130,000元及100年3月間借款1,733,380元，依利息年利率10%及5%，加計應償還利息，遺有積欠張文松之未償債務23,470,000元，並提出借據6張、匯款回條、取款憑條、放款帳卡及存款存摺等為據。

惟查： (1)82年9月22日借款100,000元（應收利息230,000元）、83年7月5日借款90,000元（應收利息190,000元）及83年11月22日借款91,000元（應收利息180,000元）部分：原告就主張之3筆借款均僅提示借據及匯款回條（原處分A卷第145-150頁），然依本院108年4月17日準備程序筆錄（本院卷二第12頁），原告自承，借據係被繼承人過世的5、6年前簽訂，為事後補具，且僅蓋章均無本人親簽（被繼承人葉安田於100年3月10日擔任張文松保證人時仍可親簽），該借款是否屬實，已然有疑；

而匯出匯款回條上之匯款人姓名雖為張文松，但原告就其匯款資金來源為張文松，並未提出相關證據資料佐證，該匯款資金是否確實由張文松支出，或僅由張文松代為匯款，仍屬不明，自無從為原告有利之認定。

(2)84年5月24日借款4,130,000元（應收利息8,840,000元）部分：A.原告主張84年5月24日代償被繼承人葉安田於土銀嘉義分行之長期農業擔保放款4,132,129元（原處分A卷第368頁），該資金係源自張文松及原告葉玲玲84年間出售嘉義育樂公司股票各120,000股予謝安信及陳萬向，所得價款為票據合計7,900,000元及現金100,000元。

原告葉玲玲及張文松將收自謝安信及陳萬向，由基隆二信開立，到期日為84年2月15日及同年月20日，付款行為臺灣銀行基隆分行之支票（即俗稱之台支）500,000元3張合計1,500,000元、及到期日為84年2月25日，付款行為臺灣銀行基隆分行之支票4,500,000元1張，共4張台支總計6,000,000元，存入被繼承人葉安田之配偶葉張富子之亞太商業銀行嘉義分行（帳號：0000-00-00000-0-0）帳戶內，再由張文松於84年5月24日會同葉張富子匯款4,130,000元至土銀嘉義分行以償還被繼承人葉安田之貸款（本院卷一第43-53頁），並提出葉張富子之亞太商業銀行票據代收摺、匯款回條（匯款人：張文松）及綜合存款存摺明細為證。

B.經查，嘉義育樂公司曾分別於84年3月17日及同年7月13日辦理變更登記，依該公司84年3月17日申請變更登記所檢附之變更後股東名冊（原處分A卷第444頁），新增股東謝安信，股數為240,000股，但股數變動之股東並無陳萬向，僅有陳萬向之子陳冠中（原告主張陳萬向之子為陳敏乾，實屬誤解），持股120,000股；

84年7月13日之股東名簿（原處分A卷第428頁），謝安信持股變更為180,000股，而股數變動之股東仍無陳萬向，直到85年3月4日變更登記時，陳萬向方持有60,000股（原處分A卷第414頁），與原告主張葉玲玲及張文松於84年間出售嘉義育樂公司股票予謝安信及陳萬向，嗣於85年方才申請變更登記等語不符。

縱然陳萬向可能將購買之股票登記於其子陳冠中名下，然此變更登記亦僅可證明原告葉玲玲及張文松於84年間確實出售嘉義育樂公司股票予謝安信及陳萬向，並不表示其取得謝安信支付之股款，即為存入葉張富子帳戶之4張台支。

C.原告葉玲玲雖主張其與張文松出售股票取得謝安信交付之台支4紙，惟基隆二信以107年12月4日基二信社總字第A1841號函復，票據號碼：24752、24753、24759及24769號之相關傳票皆已銷毀，無法查證當時買受人及其資金資料（本院卷一第263頁）；

且依基隆二信108年2月12日基二信社總字第A114號函復（本院卷一第315頁），謝安信及陳萬向帳戶自84年1月1日至同年2月25日交易明細，並無票據號碼24752、24753、24759及24769號之票據交易資料，無從證明前揭台支確實取自謝安信及陳萬向。

況且張文松及原告葉玲玲提供之代償資料，其代償被繼承人葉安田之借款金額為4,132,129元，只需存入1張4,500,000元台支已足，何須將其餘3張台支合計1,500,000元，亦均存入原告葉張富子帳戶內？若亦屬被繼承人葉安田之借款，原告為何未一併主張？及原告葉玲玲於106年8月4日之說明書（原處分A卷第378頁）主張「收到謝安信先生股款600萬元支票，隨後又改成提領600萬現金來交易，之後由張文松匯款413萬元到土銀嘉義分行葉安田帳戶還貸款」，其說詞反覆，實屬有疑。

是以，資金流出帳戶既為葉張富子所有，且票據資金來源亦無從連結至張文松及原告葉玲玲出售嘉義育樂公司股票予謝安信之情事，原告前揭主張，自無可採。

(3)84年2月28日借款2,341,356元（應收利息5,070,000元）部分：原告提出嘉義縣太保鄉農會擔保放款借據（本院卷二第19頁）、太保市農會代收款項明細表（本院一卷第55頁）為據，主張如前揭所述，張文松及原告葉玲玲於84年間出售嘉義育樂公司股票，取得陳萬向開立之高雄十信三民分社1,900,000元票據，存入太保市農會還款帳戶（帳號：00-0000000），以償還被繼承人葉安田之債務。

經查，依星展（台灣）商業銀行資訊與營運處107年12月7日(107)星展消帳發(明)字第00972號函復（本院卷一第265頁），該付款行帳戶「高雄十信三民3022-0」之1,900,000元票據，係由前十信客戶陳王春菊（陳萬向配偶）開立，然依太保市農會107年11月21日太農會字第1070004639號函及同年月29日太農會字第1070004739號函復（本院卷一第251、261頁），託收票據帳戶第23-0142010號並非還款帳戶，係私人帳戶非農會專戶，且託收人為太保市農會職員，與原告稱存入還款帳戶以償還被繼承人葉安田借款，實有齟齬。

況且原告主張代償之資金流程（原處分A卷第133頁）為84年1月27日代償本金1,000,000元、同年2月28日代償本金850,000元、代繳利息426,661元及違約金53,656元、代繳訴訟費用11,039元，合計2,341,356元，惟該1,900,000元票據之到期日為84年3月20日，又如何能以該支票兌現後之資金代償前述欠款？則原告主張之1,900,000元票據既無從認定為張文松及原告葉玲玲出售股票所得之價款，復無法證明該票據用以償還被繼承人葉安田借款，原告前述借款之主張，即難採據。

(4)100年3月24日借款1,733,380元（應收利息480,000元）部分：A.原告主張上開借款包含張文松於100年3月24日由其水上鄉農會第6170116-22-1839410號帳戶，轉帳領取2,452,130元，並匯款其中1,220,377元至土銀嘉義分行以代償被繼承人葉安田之貸款，及原告葉玲玲於100年3月14日，由臺灣銀行嘉義分行第01400800603號帳戶先領取現金513,000元，再以現金繳納方式，償還被繼承人葉安田土銀嘉義分行之貸款計513,003元，有原告葉玲玲臺灣銀行綜合存款存摺明細、土銀嘉義分行放款繳納單、水上鄉農會取款憑條及匯款回條為證（本院卷一第57-69頁）。

B.按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。

此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」

（最高行政法院60年判字第76號判決意旨參照），該遺產稅法雖已於62年2月6日廢止並另增訂遺贈稅法，但其中第14條第2款規定意旨（被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除）移植於同日制定公布之遺贈稅法第17條第1項第6款（被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅），嗣於70年6月19日修正款次為同條項第8款，迨84年1月13日再修正款次為同條項第9款，內容均不變至今。

足見上開判決所適用的法律規定本旨並未廢止或變更，得為本院裁判之參考。

C.依前揭原告提示之存摺、匯款回條等單據，張文松及原告葉玲玲確實以自有資金代償被繼承人葉安田於臺灣銀行嘉義分行之債務計1,733,380元無訛。

被告雖主張被繼承人葉安田於100年3月10日既可提供土地為擔保品，由張文松向水上鄉農會借款13,000,000元，借款年利率又僅2.6%，尚非不可以自己名義向金融機構貸款，卻於同年3月24日以年利率5%計息，向張文松借款1,733,380元，顯與常情不符等語。

然查，依前揭最高行政法院判決意旨，遺贈稅法第17條第1項第9款僅規定未償之債務，具有確實證明，即得認列，而不問債務發生之原因與用途；

況且銀行授信有5P（或稱5C）原則，非僅視擔保品而定，尚須檢視借款人之貸款用途、償債能力等，而依水上鄉農會106年3月30日水信字第1060001521號函暨張文松貸款申請書、批覆書影本等（原處分A卷第263-285頁），及106年12月28日出具之說明書（原處分A卷第509頁）可知，被繼承人葉安田雖可提供土地為張文松借款之擔保，惟該土地為持分，非農會授信可接受之擔保品，僅得做為張文松借款之副擔保，且張文松可取得之借款利率僅2.6%（原處分A卷第283頁），較被繼承人葉安田自身之貸款利率3.755%為低，縱由被繼承人提供土地擔保張文松之借款，由張文松將其借得較低利率之款項再轉借予被繼承人償還較高利率之借款，亦屬合理。

至於被告所主張葉安田向張文松及原告葉玲玲借款之利率為5%，較葉安田本身可取得之借款利率3.755%為高，並不合理云云，然該借款利率為葉安田「事後」與張文松及原告葉玲玲補約定之償還利率，與借款當時無涉，無從據此否認上開張文松及原告葉玲玲代償被繼承人葉安田債務1,733,377元之事實。

D.至於應收利息480,000元部分，原告雖提出借據主張應以5%計算借款利息，然如前(1)所述，該借據為事後補具，已難謂真實；

且參五大銀行存放款利率歷史月資料（資料來源：政府資訊開放平台），臺灣土地銀行指標利率於100年8月至104年10月止皆維持於1.37%，依原告提供之被繼承人葉安田放款繳納單（原處分A卷第296-297頁），其借款利率3.705%、3.755%應係按指標利率1.15%、1.2%，固定加碼2.555%，依其計息方式，本筆借款若未清償，至104年6月被繼承人葉安田死亡為止，其放款利率應落在3.775%（1.2%＋2.555%）至3.925%（1.37%＋2.555%）之間。

復以，原告葉玲玲及張文松於借款期間均未主張利息收入，原告如今卻泛言約定利率5%計息，應計利息為480,000元，遠高於被繼承人對外繼續借款可能負擔之利息，難認其主張合於常理，實無從採信。

E.綜上，100年3月14日及同年月24日張文松及原告葉玲玲既有代償被繼承人葉安田於土銀嘉義分行借款之實，其主張被繼承人葉安田遺有未償債務1,733,380元（償還貸款本金1,220,377元＋代繳納貸款本息513,003元），應堪認定。

至於利息部分，則無從採認。

被告辯稱：被繼承人葉安田尚非不可以自己名義向金融機構貸款等語，洵不足採取。

2、又於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，而此項「未償債務」扣除額，遺贈稅法已明定須以「具有確實之證明者」為前提，足證是否符合該扣除或減項之規定，應由納稅義務人負其舉證之責，故若納稅義務人（繼承人）未能提出、或所提出者不能證明被繼承人死亡前「確實」具有納稅義務人申報的「未償債務」，自不得予以扣除，乃屬當然。

本件原告所提出之借據、匯款回條等證據，僅可證明張文松及原告葉玲玲代償被繼承人葉安田於土銀嘉義分行之借款1,733,380元，至於原告主張之其他代償事實，並無「確實之證明」，自無從認定為被繼承人葉安田之未償債務。

是以，被繼承人葉安田之未償債務除了被告核定之太保市農會借款2,300,000元外，尚應計入張文松及原告葉玲玲代償之借款1,733,380元，則被繼承人葉安田之未償債務合計應為4,033,380元，原告主張逾該部分亦應增列為未償債務，為無理由。

是自遺產總額中剔除本件被繼承人之未償債務4,033,380元後，遺產淨額核為33,225,707元（＝遺產總額74,511,993元－免稅額12,000,000元－扣除額29,286,286元），本件應納遺產稅額即應為3,322,570元（＝33,225,707元×10%）。

(四)綜上所述，被告否准原告增列未償債務扣除額1,733,380元，併同其餘項目，核定遺產稅應納稅額34,959,087元，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，此部分原告訴請撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告應納稅額超過3,322,570元部分予以撤銷；

其餘部分，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、判決結論：本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰判決如主文。

中 華 民 國 109 年 5 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 5 月 28 日

書記官 凃 明 鵑