高雄高等行政法院行政-KSBA,107,訴,297,20190307,1

高雄高等行政法院判決
107年度訴字第297號
民國108年2月14日辯論終結
原 告 陳瑩真即人大藥局

訴訟代理人 林聖鈞 律師
被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 游佳俊

劉家伶
劉美玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年6月5日台財法字第10713907980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、爭訟概要:原告於民國105年12月9日設立，經被告核定為免使用統一發票之營業人。

後來，被告派員調查結果，審認原告不符合小規模營業人之要件，應使用統一發票，以106年12月25日南區國稅新營銷售字第1060126534號函（下稱原處分），核定原告自107年2月1日起使用統一發票。

原告不服，提起訴願，遭訴願駁回，故提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

㈠、主張要旨 1、被告並無核定原告使用統一發票之權限：免用統一發票小規模營業人之認定標準，除「每月銷售額未達使用統一發票標準」之具體標準外，尚有「規模狹小，交易零星」之抽象標準。

依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第24條第3項規定文義，限於財政部才有視「營業性質與能力」核定小規模營業人之權限，稽徵機關則僅有就「每月銷售額」認定小規模營業人之職權，此有最高行政法院97年度判字第919號判決可參照。

故依原告之「營業性質與能力」，縱有交易零星、規模狹小情形，依法應經財政部核定，被告並無核定權限。

2、原告之月平均銷售額未達新臺幣（下同）20萬元。

(1)被告於106年6月27日對原告實施盤點之庫存，其中部分商品係人大聯合藥局陳瑩珊於106年5月31日寄放，陳瑩姍已於106年6月30日取回該批寄放商品，該部分商品不能計入庫存總量據以估算銷售額。

故被告採用庫存估算銷售額之計算法，認定原告月平均營業額超過20萬元，即非正確。

(2)被告於106年8月22、24、25日派員駐徵3日，核算消費144人次，月平均銷售額僅為128,800元，與使用統一發票之標準相去甚遠。

3、原告之業務規模小、商品交易零星。

原告為健保特約藥局，以醫師處方箋調劑為主要業務，而依財政部87年6月18日台財稅字第871947546號函示，藥局依醫師處方箋調劑藥品向健保局領取之調劑費及藥品費，無須課徵營業稅及開立統一發票問題。

又原告雖兼營藥品零售，但大部分來藥局消費民眾係持處方箋領取藥品，其餘零售業務，銷售量不多，所需進貨量不大，實際營業情形，符合「規模狹小，交易零星」之小規模營業人要件。

又原告雖遷入東泰藥局之原營業地址開店，兩藥局負責人雖係父女關係，惟係不同法人格，其經營方式、規模，亦不相同。

㈡、聲明：撤銷訴願決定及原處分。

三、被告答辯及聲明：

㈠、答辯要旨： 1、被告有核定原告使用統一發票之權限：被告為稅捐稽徵機關，依統一發票使用辦法第3條規定有核定原告使用統一發票之權限。

營業稅法第24條第3項規定與統一發票使用辦法第3條規定並無衝突，亦未將小規模營業人之核定權限授與財政部。

2、原告之月平均銷售額逾達20萬元。

(1)被告於106年6月27日至原告營業地址實施存貨盤點，不包括醫師處方箋調劑之商品，共查得784項商品，僅39項有進項憑證，其餘商品未提示進項憑證部分，被告透過網路、其他藥局及藥品產製廠商，經訪得其中588項商品市場價格，據以核算庫存商品價格。

不論採開始營業日至盤點日之4個月為周轉天數，或採同一區域知名藥局最長周轉天數之271天，估算其每月平均銷售額，分別為447,531元、249,785元，均已達使用統一發票標準。

(2)被告於106年8月18日、19日、22日、24日及25日對原告進行實地駐徵稽查5日，因原告不配合，或以商品缺貨不營業或拉下鐵門不營業，在極力規避駐稽情況下，依查抄結果核算其月平均銷售額約197,604元。

倘依原告於談話紀錄表所稱每日營業時間，從早上8點至晚上9點，按駐徵之每小時銷售額，換算正常之營業時數計算，每月平均銷售額應高達約98萬元。

3、原告之營業，並非規模狹小、交易零星。

原告於106年3月20日遷址至同日申請註銷之東泰藥局（負責人陳憲堂為原告負責人之父）之營業處所，其營業規模、服務客層均相同，應有相同之營業情形。

又原告之營業面積30坪，店內上架商品784項，駐徵稽查5日，平均每日消費約50人次以上，且店內亦有銷售耳溫槍、血壓計、血糖機、尿褲之高單價商品，足證原告顯非規模狹小，交易零星之小規模營業人。

㈡、聲明：駁回原告之訴。

四、本件爭點為：

㈠、被告有無以原告未具備小規模營業人之「規模狹小」「交易零星」要件，據以核定原告使用統一發票之權限？

㈡、原告是否符合「每月銷售額未達使用統一發票標準20萬元」之小規模營業人要件？是否符合「規模狹小」「交易零星」之小規模營業人要件？

五、本院的判斷︰

㈠、前提事實︰ 1、原告於105年12月9日設立登記於臺南市○○區○○路0號，當時經被告核定為免使用統一發票之營業人。

原告父親陳憲堂於隔鄰即同址7號設立經營數十年之久的東泰藥局，係使用統一發票之營業人，因漏開發票遭被告處以停業7日處分，經提起行政爭訟，遭本院105年度訴字第394號於105年11月30日判決駁回後，東泰藥局隨即申請於106年3月20日註銷登記，原告則申請於同日遷入東泰藥局原址營業。

2、被告於106年6月27日至原告營業地址實施存貨盤點，復於106年8月18日至同年月25日間進行實地駐徵稽查5日，據以計算原告每月平均銷售額，並參照原告之營業情形，綜合判斷原告不符合小規模營業人之要件，依營業稅法第32條第1項前段、統一發票使用辦法第3條規定，以原處分核定原告自107年2月1日起使用統一發票，原告不服，致生本件爭訟。

3、以上事實，有營業稅稅籍資料查詢作業列印、存貨盤點紀錄表、駐徵紀錄表、實施存貨盤點及駐徵稽查照片、原處分及訴願決定附卷可證，並經調閱本院105年度訴字第394號營業稅事件卷證資料，經核相符合，應可信為真實。

㈡、應適用之法令： 1、營業稅法第24條第3項：「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」

第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。

但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」

2、營業稅法施行細則第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」

3、統一發票使用辦法第3條規定：「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」

第4條規定：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。

……。」

4、財政部75年7年12日台財稅第7526254號函：營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元。

㈢、被告有核定原告使用統一發票之權限： 1、依營業稅法第32條第1項規範意旨，可知營業人原則上均應就其銷售行為開立統一發票，但小規模營業人及營業性質特殊之營業人得例外免用統一發票。

又依營業稅法施行細則第9條之定義規定，得免用統一發票之小規模營業人須符合3要件：①每月銷售額未達使用統一發票標準（20萬元）、②規模狹小、③交易零星。

倘不符合其中一要件者，即非屬統一發票使用辦法第4條第1款得免用統一發票之小規模營業人，則主管稽徵機關依統一發票使用辦法第3條規定核定其使用統一發票，即無違誤。

2、統一發票使用辦法係依營業稅法第32條第4項規定授權由財政部制定之法規命令，並無授權不明確或逾越法律授權範圍之情形，被告自可採為作成行政處分之依據。

又該辦法第3條明文規定統一發票之使用係由主管稽徵機關核定，而被告為原告所屬轄區之營業稅主管稽徵機關，應屬有核定權限之機關，且就原告是否符合上開小規模營業人之3要件，均具有核定權限。

3、原告雖主張依營業稅法第24條第3項「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力」之規定，解釋上營業人是否具備「交易零星、規模狹小」之要件，係由財政部職權核定，被告並無核定權限云云，並援引最高行政法院97年度判字第919號判決意旨為據。

惟查： (1)依營業稅法第24條第3項規定意旨，係指針對經稽徵機關核定屬小規模營業人者，本應採簡易課稅制度，亦即適用營業稅法第23條、第13條規定之特種稅額計算方法，就稽徵機關查定之銷售額課徵營業稅率1%，惟授權財政部仍得審酌該小規模營業人之「營業性質與能力」適合採會計帳證，核定採一般稅額計算（營業稅法第4章第1節）及營業稅申報方法（營業稅法第35條）。

可知依此條文授與財政部之核定權，並非在於核定是否符合小規模營業人之要件或應否使用統一發票，對統一發票使用辦法第3條授與主管稽徵機關認定是否屬小規模營業人而核定其使用統一發票之核定權，不相衝突，亦互不生影響。

原告就此規定所主張之歧異解釋，並無可採。

(2)原告所援引最高行政法院97年度判字第919號判決意旨謂：「至被上訴人所引營業稅法第24條第3項……係以『財政部核定』為要件，並非由稅捐稽機關自行決定。」

等語，依其文句脈絡，顯然係指營業稅法第24條第3項規定之「財政部核定權」，而非統一發票使用辦法第3條之「主管稽徵機關核定權」，稅捐稽徵機關當然無處分權限。

故上開判決之見解，無從支持原告之主張，併以敘明。

㈣、原告不符合「每月銷售額未達使用統一發票標準」之要件： 1、採用盤點庫存估算每月銷售額之計算法，已逾20萬元： (1)被告於106年6月27日至原告營業地址實施存貨盤點，僅就店內上架商品，不包括處方箋及可能存放他處之庫存品，共查得784項商品，原告僅提示其中39項商品之進項憑證，金額共62,539元，以同業利潤標準毛利率核算銷售額為83,385元(西藥零售為25%，62,539元∕（1-25%）)；

其餘未提示進項憑證部分，被告透過網路、其他藥局訪得其中588項商品之市場價格，金額共1,706,740元，就上開可調查市價之商品，合計價值1,790,125元（83,385元＋1,706,740元＝1,790,125元），有上開各商品之存貨盤點紀錄表、銷售額核算明細表在卷（原處分A卷第27至65頁、第129至183頁）可證。

原告就其店內上架商品無法提示進貨憑證以供被告核價，另由人大聯合藥局出具之無償轉讓商品估價單，其上僅有品名、數量，並無價格，在原告未克盡協力義務情形下，被告就商品價格之查核應負較低之舉證責任。

從而，被告透過網路、其他藥局之查價管道，據以核算上開商品之價值，應屬合理而可信。

(2)關於存貨週轉天數之評價標準，依原告106年3月20日遷址開業至同年6月27日盤點時，共計4個月，被告採計此期間為週轉天數，計算每月平均銷售額為447,531元（1,790,125元/4個月=447,531元），已達使用統一發票標準20萬元。

再者，縱採同業之存貨週轉天數為評價標準，原告同一轄區內知名藥局（含東泰藥局）之存貨週轉天數，為17天至215天不等，有知名藥局105年度營業收入及存貨周轉天數明細表在卷為據。

是以，縱採最有利原告之同業存貨週轉天數最多之215天為準，核算原告每月銷售額為249,785元（1,790,125元/215天×30天=249,785元），亦達使用統一發票標準，不符合小規模營業人之上開要件。

(3)原告雖主張未有進項憑證之商品，均為人大聯合藥局（負責人陳瑩珊為原告負責人之妹）於106年5月31日寄放，業於106年6月30日取回，故不應列入庫存商品計算等語，並提出人大聯合藥局105年5月31日出具之估價單為證。

惟查，人大聯合藥局出具之上開商品估價單，其上均載有「無償轉讓」之文字，可知原告已受讓取得上開商品，且於店內上架銷售一個月之久，自應列入庫存商品以估算其銷售額，而不應排除。

原告主張係人大聯合藥局所「寄放」，且已取回，而非「無償受讓」云云，核與證據資料不合，又無法合理說明其緣由，真實性已有疑慮。

再者，人大聯合藥局負責人陳瑩珊與原告負責人陳瑩真係姐妹關係，具有坦護之較高蓋然性，則原告於訴訟中提出載有「106年6月30日退還」文字之人大藥局估價單，其證據信憑性薄弱，不足以證明原告主張之事實。

故原告此部分主張，並無可採。

2、採用駐徵稽查結果估算每月銷售額之計算法，不足為有利於原告之判斷： (1)被告於106年8月18日（五）、19日（六）、22日（二）、24日（四）及25日（五），每日早上9時至下午20時30分許，對原告進行實地駐徵稽查。

其間，原告於8月18日9時至12時30分許拉下鐵門未營業、8月19日15時30分止即結束當日營業、同年8月22日18時止即結束當日營業，查抄5日銷售額共計32,934元、消費計251人次等情，有被告駐徵情形查得資料在卷可證，被告依此計算原告每月銷售額為197,604元（32,934元/5天*30天=197,604元），固未達使用統一發票標準，惟相差金額不多。

然被告駐徵期間，曾遭原告抗拒，於是報警到場協助等情，有被告提出之106年8月18日現場照片在卷可證，原告亦自承有拉下鐵門暫停營業等語（本院卷第101頁筆錄），足認駐徵期間之營業狀況應受有不利影響，銷售額應低於正常營業期間。

再者，原告供承每日營業時間為早上8點到晚上8點或9點左右，有原告負責人陳瑩真於106年6月27日談話紀錄在卷可證，可知被告上開5日駐徵期間，從早上9時至下午20時30分許，駐徵之實際時間，未包括每日之完整營業時間，且須扣除上開原告拉下鐵門不營業或提早結束營業之時間，故駐徵查得之銷售額，應低於實際銷售額。

是以，倘將原告阻撓駐徵、被告實施駐徵之營業時間未涵蓋原告每日正常營業時間等情，一併納入考量，原告月平均銷售額應超過上開計算之197,604元，甚至可能達20萬元之使用統一發票標準。

故被告上開駐徵稽查之計算結果，不能採為有利於原告判斷之證據。

(2)原告就被告駐徵5日期間，僅採計106年8月22、24、25日駐徵3日之銷售額，且未考量每日駐徵之營業時間，比正常營業之每日營業時間短少，故原告自行計算其月平均銷售額為128,800元，據以主張未達使用統一發票標準，與事實不合，並無可採。

㈤、原告不符合「規模狹小」「交易零星」之要件： 1、原告營業處所佔地約30坪，位於臺南市六甲區中正路、中山路交叉之三角窗一樓店面等情，經原告承認在卷，並有被告拍攝之店面照片、下載GOOGLE地圖之地理位置網頁為證，足認該店面位處臺南市六甲區之繁華商業地段，理應耗費相當成本始能取得該店面。

又原告店內上架商品經實施盤點結果，不計入供醫師處方箋之藥品，尚多達784項種類商品，且包括耳溫槍、血壓計、血糖機、尿褲之高單價商品，除其中部分商品無法訪價外，經被告核算，依其銷售額估算之價值約為1,790,125元，已如前述。

是以，被告參酌原告之營業面積、商場位置、上架商品種類及總價值，認定原告之營業，並非規模狹小，尚無違誤。

2、依被告駐徵5日期間之計算，原告之每日平均消費人次，約為50人。

但被告駐徵時，曾遭原告阻撓，召來警方處理，且駐徵之營業時間未包含原告每日正常營業時間之全部，已如前述。

故考量上開影響因素，原告正常營業之每日平均實際消費人次，應高於50人，尚屬合理之判斷，被告認定其非屬交易零星之營業人，亦無違誤。

3、原告之店面本為原告父親陳憲堂經營之東泰藥局，於東泰藥局停業後，同日隨即由原告遷入該址接續營業，並無時間之落差，已如前述，足認其營業空間之格局擺設、收銀設備，均未改變。

經比對原告遷入經營前後之照片，該店招外觀僅從「東泰藥局」字樣變更為「人大藥局」字樣而已，其餘招牌外觀均無改變。

又原告未雇用員工，都由其家人顧店乙節，亦為原告於接受被告談話時陳述在卷，足信原告與東泰藥局間之經營人事、經營模式，均屬相同。

原告之經營既與東泰藥局有高度相同性，則在市場無重大變動情形下，東泰藥局之原消費者，理應會繼續向原告消費，營業情況理應不會大幅滑落。

故參照東泰藥局之收入分析表（本院卷第203頁），於105年、106年(1-3月)之平均每日消費人次分別為226人次、216人次，營利所得額則分別為2,575,093元、365,383元，則原告之營利所得、平均每日消費人次，理應不致相差太多。

從而，被告認定原告並非規模狹小，交易零星之營業人，應屬可信。

㈥、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。

六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

中 華 民 國 108 年 3 月 7 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 李 協 明
法官 黃 堯 讚
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 3 月 7 日

書記官 宋 鑠 瑾