高雄高等行政法院行政-KSBA,107,訴更一,22,20200513,3

高雄高等行政法院判決
107年度訴更一字第22號
109年4月15日辯論終結
原 告 北儒精密股份有限公司

代 表 人 曾盛烘
訴訟代理人 王正宏律師
楊雨錚律師
被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 林蔚玲
林秀月
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月4日台財法字第10513951110號訴願決定，提起行政訴訟，經本院105年度訴字第599號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院107年度判字第499號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下︰

主 文

一、訴願決定、復查決定及原核定處分關於否准認列24條PVD濺鍍次系統之銷貨折讓新臺幣61,423,842元部分均撤銷。

二、被告應依原告之申請，作成增列銷貨折讓新臺幣61,423,842元及減列同額外銷損失之行政處分。

三、第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（下同）246,074,499元。

被告初查結果，就其中售與中國福建鉑陽精工設備有限公司（下稱鉑陽公司）之24條PVD濺鍍次系統（下稱系爭24條PVD濺鍍設備）、陰極靶座設備及7條薄膜太陽能電池200MW自動生產線等設備之價款241,522,349元，核認屬外銷損失，並以原告未提供國外公證機構或檢驗機構出具之證明文件供核，乃予以剔除，核定銷貨折讓4,552,150元。

嗣原告於民國103年10月22日檢具資料提出更正申請，被告審查後，更正核定銷貨折讓175,195,273元，就系爭24條PVD濺鍍設備及其他部分設備，仍予以否准認列。

原告就否准系爭24條PVD濺鍍設備之銷貨折讓部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，於是提起行政訴訟，經本院以105年度訴字第599號判決（下稱原判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院107年度判字第499號判決（下稱發回判決）將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、原告起訴主張及聲明︰

(一)主張要旨︰ 1、由最高行政法院發回意旨，可以確認最高行政法院不僅正面肯認原告與鉑陽公司間之系爭24條PVD濺鍍設備買賣，因貨物瑕疵而協議折讓或減免價金符合銷貨折讓之定義，確實屬於銷貨折讓之情形；

也以反面排除之方式論述本件情形並不屬於外銷損失，此從最高行政法院論稱「德昌會計師事務所關於應收帳款函證之回函，其上載有「北儒折讓46,690,280給福建鉑楊」等文字，並有鉑楊公司之用印確認，已清楚顯示鉑陽公司亦認知該金額是折讓而非賠償，是當買賣雙方透過減少價金之協議而同意收受此一效能不足之買賣標的設備，自無從再另行主張損害賠償之餘地，自與外銷損失必須因解除或變更買賣契約致發生損失，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失之定義不符。」

即是透過法律涵攝之說明，明確論述本件情形並不符合外銷損失之定義。

最高行政法院更進一步直接指出「再由嗣後更換繼任之德昌會計師事務所改以銷貨折讓科目處理，自屬合理有據。」

亦即，最高行政法院直接基於法律上判斷認為本件系爭24條PVD濺鍍設備之價格折減情形應以銷貨折讓之科目處理，乃是合理有據。

2、依原告與鉑陽公司所簽訂之系爭24條PVD濺鍍設備買賣合同(6)付款條件之6.3約定「出貨時憑單據付45%貨款」；

6.4約定「驗收後付款5%貨款」等記載內容足證「出貨」並不等同於「驗收」，出貨與驗收乃是兩個截然可區分的階段。

再依照買賣合同(7)驗收條款之約定可知，賣方出貨並非即屬完成驗收，還必須派遣專業技術人員在買方的廠區內進行安裝、調整、測試及試運轉，並且要對「安裝和調試的質量負責」，還要對鉑陽公司的人員進行培訓至可以操作機器設備達到合約規格書規定的效能為止。

是以，被告將本件合同之「驗收」簡化為「出貨」，主張只要符合規格出貨後即屬驗收，鉑陽公司不得再以設備規格不符問題要求原告折減價款云云，顯屬誤會。

3、被告並不爭執關於原告員工在進行系爭24條PVD濺鍍設備安裝與測試過程中，確實有針對靶材利用率過低之問題與對方客戶之工程人員進行討論溝通，而且在電子郵件的往來文件中也有提及關於靶材的利用率僅有24.9%、24.4%、24.0%、24.7%，遠低於規格書4.4ＤＣ靶源項目中所要求「靶材利用率> 30%」之效能標準，此一電子郵件往來之內容既為被告所不爭執，即足證明靶材利用率不足乃不爭之事實。

只要在驗收階段進行測試結果無法達到規格書所規定之各項效能標準，當然均屬原告可歸責之事由。

被告抗辯靶材利用率不足之可歸責原因不明云云，乃誤解契約之約定。

4、被告所引用資誠聯合會計師事務所102年3月13日函覆財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）之函文，用以佐證其論點。

然查，該會計師函文所稱「福建鈞石公司及鉑陽集團會派員到北儒公司廠內依合約規格進行驗收後出貨，是以北儒公司銷售予福建鈞石公司及鉑陽集團之系爭24條PVD濺鍍設備於驗收出貨後其風險及報酬即已移轉予買方」云云，乃係將前開所述「6.1最初驗收測試」之結果，誤為最終驗收測試，是以，其誤解系爭買賣合同約定甚為明顯，被告援引此函文作為佐證，仍屬誤解。

且原告於102年5月7日函復櫃買中心之函文，其內容乃在說明採取銷貨折讓之理由，所以，在「公司說明」的項目第1點即是主張「銷貨折讓2.4億元發生之原因及合理性」，或許原告本身對於契約內容之解讀不是十分精準，但該函文主張應採用銷貨折讓之意思應可確認。

5、關於被告抗辯「協議書」與「用印申請書」之時間有落差云云。

然查，協議書第四點記載的時間是2012年8月16日，但並非雙方手寫文字押注日期，以福建鉑陽公司在中國大陸，而原告公司在台灣，在協議書之簽約人處，甲方福建鉑陽公司有負責人之親筆簽名，而乙方原告公司僅是單純蓋用公司大小章，應可推論出協議書之雙方並非同時共同簽署本協議書，所以，原告從大陸的福建鉑陽公司處取得此份協議書後，才進行用印之申請作業流程，並無不合理之處，被告之抗辯實無理由。

(二)聲明： 1、訴願決定、復查決定及原核定處分關於否准認列銷貨折讓61,423,840元部分均撤銷。

2、被告應作成核認銷貨折讓增加61,423,842元及外銷損失減少61,423,842元之行政處分。

三、被告答辯及聲明︰

(一)答辯要旨︰ 1、依雙方簽訂買賣合約書內容，系爭24條PVD濺鍍設備經買方驗收後出貨，未賦與鉑陽公司於驗收出貨後再就規格問題要求折減價款之權利。

而101年8月16日協議書內容亦僅敘明經雙方協商同意變更價款，未提及系爭24條PVD濺鍍設備品質瑕疵等相關文字記載；

另依原告提供之99年11月19日ApolloSolar SH1700-AZO-AL PVD驗收規格書（IAT/FAT）所載，鉑陽公司在原告廠內進行最初驗收階段時，鍍膜未成功，設備顯有重大瑕疵，故原告應依上開規格書約定，調適設備至符合規格後再依約出貨，原告既於99年12月陸續出貨，鉑陽公司亦允受入庫，表示該等設備業經後續測試、調適，已符合規格書之要求，系爭24條PVD濺鍍設備既經買方驗收後出貨，鉑陽公司自無再以設備本身規格不符而要求原告折減價款。

況依原告所提示膜層量測記錄表，顯示靶材確實已受到撞擊濺射出原子並沉積在基板上形成薄膜之情形，靶材消耗（蝕刻）區域已形成，此時，靶材利用率應可初步得知，原告主張靶材利用率需配合鉑陽公司現場運行才可計算及該等設備均有效能不足之情形，顯不足採信。

則原告僅提示四川雙流廠測試AZO靶材利用率不足之往來電子郵件及設備FAT驗收書上備註文字「北儒PVD靶材利用率不足，導致靶材購料費用提高」之文件，主張減收價款係因設備效能不足，未提示系爭24條PVD濺鍍設備利用率不足之原因、程度及其他可信為真實之證據以資證明，即遽以認定減收價款屬銷貨折讓，尚難採據。

2、原告簽證會計師德昌會計師事務所提出關於應收帳款函證之回函僅註記「北儒折讓46,690,280給福建鉑陽」文字，無註明折讓原因、折讓計算依據及折讓方式，該函證是否具證明能力，不無疑義。

又原告簽證會計師資誠聯合會計師事務所及嗣後更換繼任之德昌聯合會計師事務所函復櫃買中心之相關資料說明，主因係鉑陽公司財務資金吃緊，應收款項收回之可能性低，加以後續未完成驗收而可達成之效益恐將不敷成本；

另鉑陽公司為原告主要銷售對象，基於長期業務合作的考量等情，觀諸造成減收價款原因，尚非屬銷貨折讓定義之範圍。

3、依原告所提示協議書記載簽訂日期為101年8月16日，惟用印申請書之用印日為101年9月17日；

另依用印申請書所載用途為「鉑陽付款協議書」，惟本件協議書內容並非鉑陽如何付款之協議，而係變更合約金額之協議，所謂「付款協議」對照資誠會計師101年11月5日回復櫃買中心函「……北儒公司係與福建鈞石及鉑陽集團協議後，雙方針對部分帳款簽署付款同意書，鉑陽集團及福建鈞石雖同意按所排定之時程付款，惟實際付款時程仍較雙方協議之時程多有延遲……」，用印申請書所載用途「鉑陽付款協議書」應與上述「協議後付款同意書」相當，而與系爭協議書內容不相當，是原告所提示101年9月17日用印申請書用途與協議書內容既不相符，該證據是否具證明力，不無疑義。

4、至6條自動生產線部分，其交易模式與系爭24條PVD濺鍍設備不同，24條PVD係原告自行製造，而6條自動生產線係鉑陽公司委由原告承包，原告再向下游廠商威光自動化科技股份有限公司（下稱威光公司）及辰洋金屬實業有限公司（下稱辰洋公司）採購，並委由威光公司進行驗收，其瑕疵擔保及承擔之風險均移轉予威光公司及辰洋公司，原告申報6條自動線銷貨折讓並同時也調減進貨成本，且依雙方於101年8月16日簽訂之協議書內容，係就不同合約之自動線設備給予20%之折讓比率與系爭24條PVD濺鍍設備之協議書內容係變更買賣契約（變更合約價格）不同，乃准依其更正申請核認。

(二)聲明：原告之訴駁回。

四、爭點︰

(一)原告系爭24條PVD濺鍍設備，與鉑陽公司協議減收總價5％之尾款61,423,842元，其性質為查核準則第20條第2項規定之外銷貨物之折讓，或第94條之1規定之外銷損失？

(二)原告請求更正101年度營利事業所得稅結算申報，增列銷貨折讓61,423,842元及減少外銷損失61,423,842元，有無理由？

五、本院的判斷︰

(一)本件如爭訟概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告101年度營利事業所得稅結算申報書（第280頁）、查對更正申請書（第293至294頁）、被告103年9月25日101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書（第591至593頁）、104年2月2日101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書（第594至595頁）、復查決定（第599-606頁）、訴願決定（第639-646頁）附原處分A卷，以及本院原判決、最高行政法院107年度判字第499號判決附本院卷（第17-49頁）可查，應堪認定。

(二)原告就外銷系爭24條PVD濺鍍設備，與鉑陽公司協議減收總價5％之尾款61,423,842元，其性質應屬查核準則第20條第2項規定之外銷貨物之折讓： 1、依行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

本件業經最高行政法院於發回意旨表明─原告就系爭24條PVD濺鍍設備，與鉑陽公司協議減收總價5％之尾款61,423,842元應屬銷貨折讓，茲引述其理由略以：「……(二)按『銷貨折讓』，依會計學之一般概念，係指貨物銷售後，因貨物之品質瑕疵或在運送途中破損，買受人拒絕收受，為順利完成該交易，經買賣雙方協議在貨款上給予折減或讓免，而未實際收取的銷貨價款。

至於『外銷損失』，依查核準則第94條之1之定義，係指營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者。

銷貨折讓係收入之減少，外銷損失係費用損失之增加，就營利事業所得之計算，均發生所得額減少之一致結果。

惟依查核準則之規定，在稅務會計上就銷貨折讓、外銷損失分屬不同會計科目，兩者自應分別依其定義及所提出之證明文件，核實認定，不容混淆，亦無何者應優先認定之問題。

……(三)原判決以不論鉑陽公司於100年12月間進行驗收測試結果，或由上訴人派駐工程師於101年間自行驗收測試結果，系爭24條PVD濺鍍設備之靶材利用率約為22％、25％、27％，均未達契約規格書所訂之靶材利用率30％，此有上訴人與鉑陽公司之雙方工程師、業務人員之往來電子郵件，101年12月由雙方代表人簽認之最終驗收書（FAT）備註欄所載附卷可參，足信系爭24條PVD濺鍍設備確有靶材利用率過低，未符合買賣契約約定效能之瑕疵。

而不採被上訴人以系爭24條PVD濺鍍設備在臺灣廠房驗收後始報關出口，應無靶材利用率過低之瑕疵之主張等情，顯見原判決已認定系爭24條PVD濺鍍設備確有效能之瑕疵。

而依上訴人與鉑陽公司於101年8月16日簽訂之協議書（編號：XY00000000-0），載明上訴人同意就系爭24條PVD濺鍍設備提供『優惠折扣』，由單價人民幣11,366,900元變更為10,798,555元，總金額由人民幣272,805,600元變更為259,165,320元（折讓人民幣13,640,280元，換算新臺幣61,423,842元）；

而上訴人103年1月22日提出之查對更正申請書，亦載明『該公司為順利完成該交易，基於成本效益及後續商業考量，致對鉑陽公司做適當之價款折減，實有其必要性』等語，是本件買賣雙方因貨物之瑕疵而協議折讓或減免價金，自已符合銷貨折讓之定義。

次查本件關於系爭24條PVD濺鍍設備，上訴人及鉑陽公司並未解除或變更買賣契約，鉑陽公司亦從未向上訴人請求損害賠償或損失補償，此由德昌會計師事務所關於應收帳款函證之回函（見原審卷1第309頁），其上載有『北儒折讓46,690,280給福建鉑楊』等文字，並有鉑楊公司之用印確認，已清楚顯示鉑陽公司亦認知該金額是折讓而非賠償，是當買賣雙方透過減少價金之協議而同意收受此一效能不足之買賣標的設備，自無從再另行主張損害賠償之餘地，自與外銷損失必須因解除或變更買賣契約致發生損失，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失之定義不符。

……(四)受上訴人委託簽證之資誠會計師事務所於編製上訴人101年上半年度財務報表時，雖於101年8月29日出具保留意見之會計師查核報告，載明：『本會計師對於北儒精密股份有限公司所提供之備抵呆帳提列說明，未能據以評估此等應收帳款是否已發生減損及合理評估減損損失之金額，亦無法採用其他查核程序獲得足夠及適切之證據。』

等語（見原處分A卷第253、254頁），嗣經金管會要求上訴人重編101年上半年度財務報表，資誠會計師事務所始於101年10月30日出具無保留意見書，將對鉑陽公司之該筆5％尾款轉列『呆帳損失』等情（見原處分卷A卷第251-1、251-2頁），惟資誠會計師事務所之所以出具上開保留意見及無保留意見之查核報告將系爭損失列為呆帳損失，係由於在101年上半年度財務報表查核期間，上訴人始終未告知會計師關於對鉑陽公司銷貨折讓2.4億元之相關事宜，亦未提及折讓協議書之事，上訴人所出具之聲明書亦聲明無重大期後事項之緣故，此有資誠會計師事務所102年5月7日函復櫃買中心函在卷可稽（見原審卷1第287頁）。

準此，上訴人於102年4月之後，將呆帳損失重分類至銷貨折讓，再由嗣後更換繼任之德昌會計師事務所改以銷貨折讓科目處理，自屬合理有據。

……(五)上訴人提出查對更正申請書後，被上訴人重新查核，認其中6條自動生產線因除對鉑陽公司減收價款外，並同時與下包廠商簽訂自動化生產線終止協議及承攬終止結算確認書，因同時調減收入及成本，乃予認列該部分之銷貨折讓170,643,123元，而否准認列系爭24條PVD濺鍍設備之銷貨折讓61,423,842元等情，惟查系爭24條PVD濺鍍設備、陰極靶座設備及7條薄膜太陽能電池200MW自動生產線等設備，上訴人係同時與鉑陽公司簽訂3紙協議書（見原審卷1第289至291頁），則對於協議書性質之解讀自應一致而不宜予以割裂，被上訴人僅因6條自動生產線部分因上訴人已與下包廠商簽訂自動化生產線終止協議，而對該部分協議書性質作不同之解讀，不無商榷之餘地，……。」

2、綜上，本院為受發回之高等行政法院，依行政訴訟法第260條第3項規定，自應以最高行政法院所為上述廢棄理由之法律上判斷─「系爭24條PVD濺鍍設備，與鉑陽公司協議減收總價5％之尾款61,423,842元，其性質為查核準則第20條第2項規定外銷貨物之折讓」─為本件判決之基礎。

3、被告雖以系爭24條PVD濺鍍設備已驗收出廠，買賣合約書未賦與鉑陽公司於驗收出貨後再就規格問題要求折減價款之權利、原告未提出靶材利用率不足之證據、原告前後任簽證會計師函復櫃買中心之相關資料說明，與銷貨折讓定義不符、協議書敘明減收價款原因為基於長期業務合作的考量等情及6條自動生產線部分有再向下游採購，由下游廠商進行驗收，與系爭24條PVD濺鍍設備為原告自行製造販售情形不同等語資為爭議。

惟最高行政法院發回理由已敘明，原告及鉑陽公司並未解除或變更買賣契約，鉑陽公司亦從未向原告請求損害賠償或損失補償，且原告提出之付款協議書、查對更正申請書及德昌會計師事務所關於應收帳款函證之回函，均已表明原告與柏楊公司間協議本件買賣雙方因貨物之瑕疵而協議折讓或減免價金，自已符合銷貨折讓之定義。

至於原告前後任會計師函覆櫃買中心之說明疑義，亦經資誠會計師事務所具函說明，及原告於102年4月之後，將呆帳損失重分類至銷貨折讓，再由嗣後更換繼任之德昌會計師事務所改以銷貨折讓科目處理，自屬合理有據。

被告仍執前詞主張系爭24條PVD濺鍍設備減免之價金非屬銷貨折讓云云，自無足採。

(三)被告應依原告之請求，應作成核認銷貨折讓增加61,423,842元及外銷損失減少61,423,842元之行政處分： 1、應適用之法令： (1)所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

(2)營利事業所得稅查核準則第20條：「（第1項）銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定……。

（第2項）外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」

2、經查，原告101年度營利事業所得稅結算申報（原處分A卷第280頁），列報銷貨折讓246,074,499元，經被告核定銷貨折讓175,195,273元，就系爭24條PVD濺鍍設備及其他部分設備，予以否准認列（原處分A卷第594至595頁）。

然如前述，系爭24條PVD濺鍍設備協議減收之5％尾款，業經原告確實取得折讓證明（即101年8月16日協議書，原審卷1第283頁），亦從未收到系爭讓價之款項，且原告就未收回款項雖原列報為呆帳損失但已更正之情形下，已符合「銷貨讓價之出賣人為順利完成交易，而就銷貨價格為確定之退讓」，應認定屬於銷貨折讓性質，而被告卻核認屬外銷損失，即非適法。

3、綜上所述，系爭24條PVD濺鍍設備協議減收之價款61,423,842元，既屬外銷貨物之折讓，原處分駁回原告101年度利事業所得稅申報將此部分列報為銷貨折讓之申請，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並命被告就此部分作成核認銷貨折讓增加61,423,842元及外銷損失減少61,423,842元之行政處分，為有理由，應予准許。

(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論列之必要，併此說明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 5 月 13 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 5 月 13 日

書記官 楊 曜 嘉