高雄高等行政法院行政-KSBA,107,訴更一,25,20200521,2

高雄高等行政法院判決
107年度訴更一字第25號
民國109年4月30日辯論終結
原 告 陳瑞霖
訴訟代理人 張啟富 律師
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 世安利
林宛琦
蔡雲蘭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月2日台財訴字第10413946260號訴願決定，提起行政訴訟，經本院104年度訴字第463號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院107年度判字第566號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下︰

主 文

一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告應補徵稅額超過新臺幣2,930,540元部分及關於罰鍰部分均撤銷。

二、原告其餘之訴駁回。

三、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟繫屬中迭變更為陳慧綺、蔡碧珍，茲由其分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體方面：

一、爭訟概要︰緣原告96年度綜合所得稅結算申報，僅列報配偶陳梅雪（民國100年3月17日登記離婚）於有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之薪資所得新臺幣（下同）52,564元，綜合所得總額515,896元。

嗣被告依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決及查得資料，以原告96年度漏報配偶陳梅雪執行業務所得6,800元、利用他人名義取自三資社之營利所得9,263,867元及受扶養親屬陳柏憲之薪資所得10,955元，合計漏報所得9,281,622元，乃歸併核定原告96年度綜合所得總額為9,797,518元，除補徵稅額2,948,924元外，並按所漏稅額2,903,422元處1倍之罰鍰2,903,422元。

原告就漏報配偶陳梅雪營利所得及罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院104年度訴字第463號判決（下稱原判決）駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院107年度判字第566號判決（下稱發回判決）將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨： 1、有關系爭補徵所得稅額2,948,924元之處分： (1)課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第4項、第11條第2項參照）。

有關臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決雖認定原告配偶陳梅雪涉犯業務上登載不實之事實，惟：A.據訴外人即三資社從業人員許倍綺於刑案一審雖一方面結證稱伊所看到傳真資料上無社員姓名，至於該傳真係站長傳的，或再生工廠傳的，伊分不清楚云云，另證稱如果收到有社員名字的傳真，伊會直接拿給許素維，伊的部分所收到的傳真是開發票的部分云云（參刑案第一審卷6第102頁背面至104頁正面），足見許倍綺所收到的傳真資料有兩種，一種是資料上無社員姓名之傳真，另一種係資料上有社員姓名之傳真；

而其中無社員姓名之傳真資料，揆諸許倍綺之證述，應係作為開立統一發票之依據；

另許倍綺收到後會轉交給許素維之資料上有社員姓名之傳真，則應係用以填報社員「個人一時貿易資料申報表」之依據。

此外，另一三資社從業人員即三資社總經理許昆煌的女兒許素維於刑案一審審理時亦曾陳稱傳真資料不是只有開發票的資料，會有社員交貨的資料云云（參刑案第一審卷6第103頁正面），又陳梅雪於被告102年7月29日約談時即曾表明第10回收站係憑社員證收貨，社員交貨都有登記，平常用傳真、電話或本人（指許昆煌）拿回去，供三資社填報社員「個人一時貿易資料申報表」云云（參原處分卷3第869-870頁）。

據上所述，第10回收站不可能無提供社員交貨資料予三資社；

職是，被告指稱第10回收站陳梅雪於96年度完全未提供真實社員交貨資料予三資社，並執此遽認三資社於96年度為第10回收站之社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」均屬虛偽不實，不得據以認定銷售回收物所得之實際歸屬對象云云，並非可採。

B.上開刑事判決引用許昆煌之供述，作為認定原告配偶陳梅雪有使用人頭請伊攤提一時貿易所得之佐證，然查許昆煌並無供稱陳梅雪未曾提供參與回收物共同運銷之社員資料給三資社，且陳梅雪於102年7月29日被告約談時即曾陳明第10回收站係憑社員證收貨、社員交貨都有登記，憑社員證登記所代收貨物，三資社匯款進來，社員領取現金回去云云，並無違反三資社章程第39條第2項之規定，消極不作為；

另刑事判決所引用傅釘亮、張建發、白守能、周劉淑貞等人有關渠等未填報社員給三資社之供述，至多僅能據以認定傅釘亮、張建發、白守能、周劉淑貞等人所屬回收站於回收物共同運銷過程並無提供社員資料予三資社，不足據以認定原告配偶陳梅雪擔任站長之第10回收站未曾提供社員交付回收物之資料予三資社；

況查該刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人為人頭社員、為渠等所填報之「個人一時貿易資料申報表」虛偽不實，而與本案有關者僅有王素玉、王語彤、葉耀廷、李春發、廖德涼、陳世宗、劉清榮、許穗德、周翰林、羅智慧、施清華等11人（下稱王素玉等11人）；

縱經鈞院傳喚到庭之證人葉正竹、郭吳雪娥、許弼尊、陳進明、林玉展、陳淑蘭、陳貴川、郭忠沛、陳彥汎、李海文、黃德戴、阮必闕、吳志勇、賴德客、陳美華、楊霈茹等16人（下稱葉正竹等16人）證述均屬實，則除前開27人外，被告如主張其餘341人亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，依舉證責任分配法則，及最高行政法院發回意旨：「除上開11人外，其餘357名社員於收到三資社開立之個人一時貿易所得資料後，如果沒有異議，自行合併申報96年度綜合所得稅，客觀上即難認渠等係被利用為分散所得之對象；

部分社員已自行申報繳稅者，如有實質交易情形，即非屬被利用分散所得，如何能將其名下所得歸戶於上訴人？」自應由被告提出積極證據證明其餘341人亦均為人頭社員，否則即屬不明，應將其不利益歸於被告。

(2)又查，有部分社員在交付回收物時，希望能立即拿到貨款，是以，站長陳梅雪有應其要求，給其方便，而按所交付之回收物市場行情，依其數量，當場計價先行墊付貨款，給社員方便之情形，實非買斷；

而陳梅雪於被告102年7月29日約談時即曾表示站長只是代收代付，三資社匯款進來，伊領出來給社員，三資社將貨款轉匯至伊指定帳戶後，伊係扣除0.4%，付給交貨之社員云云（參原處分卷3第869-870頁）且訴外人黃國華於刑案一審曾具結證稱伊確為三資社之社員、交回收物有登記社員編號、回收物種類、數量，不一定在哪個回收站交易回收物，96年確實有如檢察官所提示與各回收站回收物交易額明細表所示交易（含96年與第10回收站廢鋁之交易額340,980元）云云（參刑案一審卷5第236-4頁，刑案一審卷6第119頁背面、第120頁背面）。

職是，有關被告指稱第10回收站經由三資社出售予在仁成企業股份有限公司（下稱在仁成公司）、耕享企業有限公司（下稱耕享公司）之資源回收物，係站長陳梅雪向拾荒者或小盤商買斷（指交回收物予回收站時，當時銀貨兩訖），並無真實社員之回收物交易，異於社員共同運銷之模式云云等情，並執以為不利原告之論據，自不足採。

(3)依被告所提出第10回收站社員戶籍調查資料所示，其中除有38人設籍於高雄縣市（其中於96年度有申報一時貿易交易額者有31人）、91人設籍於戶政事務所（其中於96年度有申報一時貿易交易額者有45人），大部分非設籍於高雄縣市（參前審卷3第87-94頁背面）；

然而雖非設籍在高雄縣市者，仍有可能因就業或其他原因，實際居住在高雄縣市，此乃常見之社會現象，況查三資社之社員不乏駕駛交通工具跨縣市收購回收物後集中經三資社運銷者。

稽諸訴外人即社員張竣能於臺中地院101年12月20日審理期日具結證稱：伊為三資社的社員，而伊加入社員期間與三資社有資源回收的交易，但因為時間已久，所以伊忘記在何地點、如何付款，伊印象中有在臺中市及其他外縣市交易，伊忘記伊平均每月交易金額為多少，但每月至多10萬元，每年收入大概120萬元云云；

社員李建億於臺中地院102年1月24日審理期日具結證稱：伊是三資社的社員，有時候三資社會派人來收資源回收物，有時候伊會叫伊弟拿去，一般都是現金交易比較多，伊和三資社的確有檢察官提示給伊看的電腦資料所顯示的伊與各站交易的情形，但是否確為電腦顯示之金額伊忘記了云云等語各在卷（參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由參.「不另為無罪諭知部分」四之2.之(2)(10)）。

是以，被告只因沒有證據資料足認哪些為真實參與運銷回收物之社員，哪些為人頭社員，即遽認無透過三資社第10回收站運銷資源回收物之可能，逕行推認368位社員全部為陳梅雪用以分散一時貿易盈餘之人頭社員，實嫌速斷！ (4)三資社於96年度為社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」，被告未曾依職權查得有任何違法情事，且社員亦依申報資料繳納個人綜合所得稅竣事，身為第10回收站站長陳梅雪並無需保留距今已10年餘之付款資料供事後查核之義務；

且復查無相關法令或財政部規定站長支付社員貨款之相關資料須永久保存；

衡諸被告係遲至103年間始調查陳梅雪96年度的營利所得，要求原告提出付款給實際參與運銷回收物之社員的相關證據資料，參照商業會計法第38條第1項規定，顯然強人所難、不具期待可能性。

更何況縱使原告未克盡協力義務，亦無法轉換（倒置）被告就課稅要件事實之客觀舉證責任，惟被告未竭盡調查證據之能事，只因原告未能提供社員實際交付回收物予第10回收站及配偶陳梅雪實際付款予參與共同運銷之社員等相關資料，即遽認出售予在仁成公司、耕享公司之回收物均係陳梅雪向拾荒者或小盤商買斷、陳梅雪並無為社員為共同運銷云云，並以此認定三資社開立給上開公司之統一發票所示銷售額均屬陳梅雪個人之回收物買賣，而推定三資社96年度為第10回收站社員向國稅局填報之「個人一時貿易資料申報表」全屬不實，遽下實質經濟利益之歸屬與享有者為陳梅雪之論斷，並逕行以推計方式課稅，被告顯然違反其應依職權調查事實與客觀舉證責任，且無異令原告必須就課稅要件事實不存在之消極事實，負擔主觀與客觀的舉證責任，於法顯有未洽。

(5)查三資社開立予在仁成公司、耕享公司之統一發票所示銷售額，未必均屬透過三資社第10回收站運銷資源回收物之銷售額：曾任三資社第4回收站站長之黃惠雯（社員編號1251）於調查局中部地區機動工作站應訊時供稱：「我只收購社員收集之資源回收物」、「累積一定數量後，許昆煌或三資社內的人員會通知我並派車來載回收物賣給工廠，至於賣給那些工廠，我不清楚」、「（問：第四回收站95、96年度資源回收物之銷售對象為何？回收物如何交付？）答：如前所述，我不清楚銷售對象為何，要問三資社才清楚，回收物也都是三資社派車來載，載至何處我不清楚」云云；

另稽諸黃惠雯應訊時調查人員所提示三資社電腦檔案資料（黃惠雯銷售回收物明細表）卻顯示黃惠雯於96年度有經由三資社運銷廢鋁42,080元、廢銅34,889元予在仁成公司，亦即三資社96年度開立予在仁成公司之發票金額實際上含有第4回收站所收取之資源回收物銷售金額。

又詢據三資社第5回收站站長江玉苓（社員編號371）於調查局中部地區機動工作站應訊時供稱：「（問：第5回收站95、96年度資源回收物主要銷售對象為何？）答：我都是交給三資社處理。」

、「【（提示：第五回收站交付三資社回收物種類明細表）該資料顯示95、96年間第5回收站曾將廢銅、廢鐵、廢鋁、廢電池等回收物交三資社，總計金額新台幣（下同）1,321,982元，是否屬實？】答：我交給三資社的回收物應該有提示資料1,321,982元的數額」云云，以及參照第5回收站（江玉苓）經由三資社運銷回收物之明細表（三資社電腦檔案資料）所示，江玉苓95年度有經由三資社銷售廢鋁予在仁成公司（32,472元＋44,916元＋33,582元＝110,970元），並將其歸併在第10回收站。

由上開情形以觀，除足徵社員擬經由三資社運銷之同類回收物，三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商、並於三資社電腦檔案資料中將其歸在特定回收站之情形外，亦足見三資社開立予在仁成公司之統一發票所示銷售額，事實上並非全屬透過第10回收站經由三資社銷售之回收物，職是之故，縱認第10回收站有利用人頭社員分散攤提一時貿易金額之情形，三資社96年度開立予在仁成公司、耕享公司之發票金額並非全數均係經由三資社第10回收站運銷資源回收物之銷售額。

是以，被告遽將三資社96年度開立予在仁成公司、耕享公司之發票金額，認定為全數屬陳梅雪利用人頭社員分散之資源回收物銷售額、併認定將其乘以6％所得金額全數為陳梅雪個人利用人頭社員分散之營利所得，殊嫌率斷！ (6)依被告所提出「發票金額及收款分析」所載（被告所製作），三資社於96年度開立予在仁成公司及耕享公司之統一發票金額（含稅）合計162,117,740元，但96年度三資社匯款予陳梅雪之金額卻僅150,791,198元整，二者相差1,1326,542元整（參前審卷3第76頁），縱使三資社之匯款已扣除各次匯款所需支付之金融機構匯費，匯費斷無高達1,1326,542元之可能；

另衡諸三資社運銷回收物予再生工廠或大盤商之交易模式，三資社開立之統一發票所載日期，即係寄送發票向再生工廠或大盤商請款之日期，而再生工廠或大盤商亦似在收受三資社之發票後，當月即給付大部分貨款，唯有三資社於月底所開立之發票，再生工廠或大盤商始有遞延至次月初付款之情形；

是以，被告將三資社於97年1、2月份轉匯入陳梅雪帳戶之貨款，遽認屬第10回收站96年度銷售回收物之貨款，並主張原告配偶陳梅雪96年度所收到來自三資社之匯款，應併計97年1月匯入陳梅雪帳戶之款項10,746,527元及同年2月4日匯入陳梅雪帳戶之款項577,676元云云，洵屬無據。

是以，陳梅雪顯然並未如數收到與三資社開立予開2家公司發票金額同額之匯款。

職是之故，被告以陳梅雪已全數收到與發票金額同額之匯款乙節，資為不利原告之論據，顯非妥洽。

原告於前審雖曾自承收到與三資社所開立發票金額同額之匯款，然係因時隔多年，不復記憶，而有所誤認，明顯與事實不合，因此原告撤銷自認，應予更正。

2、有關系爭裁處罰鍰2,903,422元之處分： (1)三資社第10回收站之處所毗鄰在仁成公司及耕享公司，於96年間原告雖任職於耕享公司；

然而原告並非三資社之社員，更無參與三資社第10回收站之回收物收取及銷售業務，有關經由三資社銷售予在仁成公司及耕享公司之資源回收物來源是否來自非實際從事資源回收之社員、陳梅雪是否有利用人頭社員分散一時貿易之銷售額及一時貿易盈餘、以及陳梅雪是否有由三資社以人頭社員虛偽填報「個人一時貿易資料申報表」等情，原告著實無從知悉；

縱認陳梅雪於96年度確有系爭取自三資社之一時貿易營利所得9,263,867元，致原告客觀上有漏報該項營利所得之情形，被告就原告對於此部分所得之漏報是否有故意或過失，即是否具主觀可歸責事由，並無積極證據足供佐證，被告率爾為系爭裁罰處分，於法並非妥洽。

至於原告自98年2月3日起擔任耕享公司負責人，嗣後並曾以該公司負責人身分出具說明書，就耕享公司與三資社第10回收站於96年度買賣資源回收物各節情形為相關說明，及原告於100年3月17日與陳梅雪離婚後迄至103年4月28日止，戶籍仍設同址，以及102年及103年間曾代陳梅雪簽收被告之函文等情，則係系爭年度綜合所得總額結算申報之後始發生之事實，以此等事實資為認定原告有故意或過失漏報系爭營利所得之論據，不無論理之謬誤。

(2)承前所述，被告製作之「三資社第10回收站分散所得明細表」所列載之社員，其中96年度部分經證實為人頭社員者僅有王素玉等11人，以及經鈞院傳喚到庭之葉正竹等16人證稱未曾參與三資社第10回收站運銷資源回收物外，其餘341人是否為人頭社員，尚屬不明，原告並無協力義務或責任以自證無違規事實；

而被告既主張除上開27人以外之其餘341人亦均係遭陳梅雪利用分散所得以逃漏稅捐（處罰要件事實），自應由被告負擔證明責任（納保法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於被告。

是以，於法除不容逕為推計課稅外，更不容被告以推計方式（降低證明度）認定此部分逃漏稅捐之違章行為及其漏稅數額。

系爭裁罰處分，於法亦有未合。

(3)被告除核定原告配偶陳梅雪96年度有取自三資社一時貿易之營利所得9,263,867元漏未申報外，尚以原告漏報配偶陳梅雪執行業務所得6,800元、受扶養親屬陳柏憲之薪資所得10,955元，核定漏報所得合計9,281,622元。

然查有關漏報上揭陳梅雪之執行業務所得及陳柏憲之薪資所得，是否具有故意或過失之主觀可歸責事由，亦無積極證據足供佐證；

退一步言，縱具主觀可歸責事由，上揭陳梅雪之執行業務所得及受扶養親屬陳柏憲之薪資所得，並非屬裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）（綜合所得稅）就第110條第1項之違章情形所規定「以他人名義分散所得」之情形，被告竟亦依該裁罰倍數參考表之基準處所漏稅額1倍之罰鍰，於法顯有未洽，併此陳明。

(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於增列原告配偶陳梅雪營利所得及罰鍰部分均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨： 1、本件若有事實不明，應由原告承擔不利益。

(1)按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稽徵機關行使核課權，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及所得稅法之相關規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

是以，就稅捐核課而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定稅捐實現之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果；

否則，只要當事人自始至終均未就財產移動之原因關係提出說明並檢附足資證明之文件，即認為課徵稅捐之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行國家核課權之法定責任。

又依行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，納稅義務人對於課徵綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但經濟活動之實施者，如主張其非為該經濟活動利益之歸屬對象，因其對於有關原因事實知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據資料，自負有提供予稅捐稽徵機關調查之協力義務。

然被告於原查及行政訴訟階段均給予原告陳述意見之機會，倘陳梅雪主張有非屬自己享有之經濟利益部分，自當提出足資證明之相關證據，以實其說。

況查此事實不明係導因於陳梅雪未依三資社章程第39條第2項規定辦理，參諸行政訴訟法第135條規定，陳梅雪雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽驗證以證實其為真實，自應由陳梅雪承擔因此所導致事實不明之風險，方合事理之平。

(2)關於系爭交易，臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決已認定：「雖被告許昆煌僅供承：被告胡正山、鄭啟瑞、陳梅雪、魏碧琴、張秋煌等人，有使用人頭請伊攤提一時貿易所得等語；

然，依上開第6站站長傅釘亮、第8站站長張建發、第9站站長白守能、第12站長周劉淑貞所述，渠等並未填報社員給有限責任臺灣省第三資源回收運銷合作社（下稱三資社），三資社如何能申報一時貿易所得，是顯然使用人頭攤提一時貿易所得之人，並非僅有被告胡正山、鄭啟瑞、陳梅雪、魏碧琴、張秋煌等人而已；

又三資社製作發票的流程是依各回收站傳真之資料（上載有站名、站編號、日期、重量、品名、單價、總金額等）開立發票，雖該傳真資料並無社員資料，但可由發票明細上之各站別及發票日期等具體資料，確認各回收站交貨情形，據此並可得知，三資社從業人員究係為何站填報『個人一時貿易資料申報表』」【見臺中高分院判決理由貳、二、(三)4.(1)】，足認陳梅雪96年度並未填報真實社員資料給三資社，該站申報之「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，但三資社開立之發票金額則是第10回收站真實之交易金額，蓋三資社是依據陳梅雪傳真與三資社之資料開立發票金額。

故被告認為陳梅雪應負之舉證責任為「提出真實社員有實際提交回收物與第10站之積極事實」，並非是要其證明沒有利用人頭社員之消極事實。

故最高行政法院指摘因原告未充分履行協力義務，即認定第10站社員均屬人頭社員，無異令原告就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實負擔舉證責任，難謂符合證據法則等語，容有誤解。

(3)又從資金流向等實質經濟利益之歸屬觀察，被告掌握之資金流向，係依臺中地檢署通報，並參酌陳梅雪被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，該等資料在上開臺中高分院刑事判決已被認定「經核並無違背法定程序而取得之情，自亦有證據能力」，且「自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況」【見臺中高分院判決之理由貳、一、(六)；

及理由貳、二、(三)4.(1)末段】，益證系爭交易為陳梅雪擔任站長之第10站銷售與資源回收廠商之回收物，是被告即已盡初步舉證責任；

倘原告主張事實非如被告之認定，自應就其主張之事實提出反證。

再者，第10回收站96年度1至12月交易之貨款高達1億5千萬元（平均每月1,250萬元），規模之龐大不容小覷，且所有經濟活動皆為陳梅雪所掌握，理應可提供有實際交易之社員資料及交付共同運銷款予該等社員之有利證明文件，以證實所稱屬實，惟陳梅雪與許昆煌等三資社從業人員共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，又拒提供正確之實際交易社員資料及資金流向在後，卻反覆泛言其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑事判決認定其無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何者負舉證責任及職權調查陳梅雪如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，實屬推諉卸責之詞，自無足採。

而被告斟酌當事人、證人之陳述與調查事實及證據之結果，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定站長無為其他社員為共同運銷，站長（司庫）所代銷之廢棄物即係向拾荒者或小盤商買斷，復出售予再生廠商在仁成公司及耕享公司，三資社為分攤站長個人一時貿易所得，乃製作不實之「一時貿易資料申報表」據以向稽徵機關辦理申報，且刑事判決亦認定原告配偶陳梅雪大量向非社員之個人收購資源回收物。

被告既已掌握陳梅雪帳戶受有鉅額經濟利益之事實，且資金流程已足以認定該等資金流動之原因關係與三資社、第10回收站與在仁成公司及耕享公司間之回收物交易有關，被告依發票金額作為陳梅雪收取回收物之交易金額，自非無據。

(4)故原告配偶陳梅雪96年度擔任三資社第10回收站站長期間實際從事資源回收業務，大量向非社員之個人收購資源回收物放置於三資社第10回收站內（坐落於在仁成公司及耕享公司旁邊）存放，其與再生廠商在仁成公司及耕享公司先行議定品名、數量及價格後，再由該2家公司自行運回廠內加工，三資社則依第10回收站過磅清單等單據，據以分別開立96年度銷貨（品名均為廢鋁與廢銅）金額125,831,198元(營業稅6,291,621元、含稅金額132,122,819元)及銷貨金額28,566,585元（營業稅1,428,336元、含稅金額29,994,921元）統一發票，交付予在仁成公司及耕享公司作為進項憑證；

在仁成公司依銷售額（含稅）132,122,819元，分次匯入三資社所有三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀營業部），耕享公司依銷售額（含稅）29,994,921元，分次匯入三資社臺灣新光商業銀行股份有限公司南屯分行（下稱新光南屯分行），以為支付貨款。

三資社於收受前揭在仁成公司之貨款132,122,819元，扣除匯費後，全數分次轉匯予陳梅雪所有玉山商業銀行岡山分行帳戶（下稱玉山岡山分行）及其借用之林志鴻大眾商業銀行北高雄分行（下稱大眾北高雄分行）、京城商業銀行中正分行（下稱京城中正分行）等帳戶；

另收受耕享公司之貨款29,994,921元，扣除匯費後，則分次分別轉匯予陳梅雪所借用之周淑玲所有中國信託商業銀行南台南分行（下稱中信南台南分行）帳戶，以為陳梅雪銷售資源回收物之貨款。

陳梅雪並於收取三資社轉匯入款項後，再分次將三資社應報繳之96年度銷售額之營業稅7,719,957元（在仁成公司6,291,621元＋耕享公司1,428,336元）、及按第10回收站銷售予在仁成公司及耕享公司公司之銷售額，以0.3%或0.4%計算應給付三資社之處理手續費600,892元〔16,704,715元×0.3%＋(154,397,783元－16,704,715元)×0.4%=600,886元;差異數6元為分次計算與合併計算之誤差〕，合計8,320,849元（7,719,957元＋600,892元），再分次轉匯回三資社所有之三信商銀營業部帳戶。

綜上，陳梅雪已全數收到三資社所開立發票金額同額匯款，且被告亦就陳梅雪銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表說明其課稅基礎，本件由刑事案件認定，三資社提供社員之「個人一時貿易資料申報表」係屬虛偽，三資社開立給第10回收站96年度368位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係三資社人員任意填載而與站長共同行使業務登載不實之文書，陳梅雪完全無法提供其所主張第10回收站實際共同運銷社員為何人，並提出付款予該實際共同運銷社員之相關資料，足認系爭銷售額係屬陳梅雪個人從事買賣資源回收物，自應依法繳納綜合所得稅。

(5)參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決內容，陳梅雪於警詢時供稱，其擔任站長時間大概94至96年，而三資社至97年2月27日仍匯款901,868元至陳梅雪台新國際商業銀行岡山分行（下稱台新岡山分行）帳戶。

又第10回收站最後一次繳付營業稅及手續費予三資社之紀錄，係於97年1月14日將96年11至12月之營業稅及手續費合計797,176元，以匯款方式匯入三資社三信商銀營業部帳戶。

另據三資社總經理許昆煌於98年4月2日警詢時自承，回收站將回收物送至再生工廠時，必須將數量報給三資社，由許昆煌、回收站及再生工廠三方協調價格，再以三資社名義開立發票向再生工廠請款；

其又於102年1月24日審理期間以證人身分具結證稱，當回收站有交易時，各回收站會通知許昆煌或傳真資料到三資社，由三資社開立發票向再生工廠請款，請款回來後，再由三資社撥款給回收站。

是以，再生工廠按統一發票金額給付三資社款項後，三資社始匯款予各回收站，則被告核定陳梅雪96年度一時貿易所得，應併計其97年間收款金額。

且依被告彙整第10回收站資金流向，三資社96年度申報屬第10回收站營業稅發票總金額計162,117,740元（17,539,960元＋23,686,699元＋105,390,648元＋15,500,433元），依臺中高分院102年度刑事判決內容，各回收站有資源回收物交易成交，由三資社開立發票向再生工廠請款，待收款後，三資社始撥款至各回收站站長帳戶，因三資社向再生工廠收款月份均係於開立發票月份後，致其匯款至陳梅雪及其使用之林志鴻與周淑玲帳戶亦與開立發票月份不同，陳梅雪實際收受自三資社金額計162,115,401元（17,539,741元＋12,824,676元＋6,560,440元＋4,301,253元＋20,203,103元＋26,886,191元+20,984,958元＋8,033,854元＋2,502,175元＋24,495,281元＋2,283,176元＋4,176,350元＋10,746,527元＋577,676元），與三資社開立統一發票總金額差額係因匯費所致，並無短少，故原告主張三資社未全額匯款予陳梅雪，顯有誤解。

(6)按陳梅雪99年7月14日於法務部調查局中部地區機動工作站（下稱法務部中部工作站）自承，拾荒者或民眾亦會將回收物交予第10回收站，該等貨物陳梅雪亦是以自身社員身分交予三資社，且當日陳梅雪亦被詢問為何自其玉山岡山分行帳戶及台新岡山分行帳戶匯款予林正德、李振卿、簡國榮及馬定國等非三資社社員時，陳梅雪以「那麼久了，我都忘記了。」

答覆在案。

是以，倘陳梅雪確實僅以站長身分交付回收物予三資社，其收取自三資社匯款之款項理應給付予社員，而非上述非社員，且法務部中部工作站詢問時距陳梅雪匯款時僅逾3、4年，其單筆匯款金額高達數十萬元或逾百萬元，金額顯非微小，一般常情實難忽略，然陳梅雪卻以不復記憶答覆。

末按，陳梅雪99年7月14日於法務部中部工作站亦主張，其係俟三資社匯款至其帳戶後，再通知社員到回收站領錢，然第10回收站社員散居全臺各地，經大院傳喚且到庭之臺南、高雄及屏東地區民眾證詞，渠等證人居住地與戶籍地尚無不同，如依原告主張跨縣市民眾確有交貨，則渠等需再舟車勞頓向陳梅雪領現金，顯不符常情。

綜上，按陳梅雪自承其玉山岡山分行帳戶及台新岡山分行帳戶存摺及印鑑均自行保管，且其可自由使用上開取自三資社給付款項之紀錄，陳梅雪儼然是直接收購回收物，無論其是否交由三資社集運，或自行運銷予再生工廠僅由三資社代為開立統一發票，與一般營業行為買斷賣斷無異，被告原應以陳梅雪為未辦營業登記之營業人，按財政部頒訂96年度「資源物回收」同業利潤標準淨利率15%核定其營利所得，惟依財政部86年3月18日台財稅第86188806號函（下稱財政部86年3月18日函）及87年7月14日台財稅第871953090號函意旨，因陳梅雪確實為三資社社員，其係透過三資社銷售回收物，免辦理營業登記，惟其共同運銷之回收物，應依一時貿易所得，歸課陳梅雪之綜合所得稅，被告乃以三資社開立屬第10回收站統一發票金額按6%核定陳梅雪之一時貿易所得，洵無違誤。

2、最高行政法院發回判決理由六、(六)指摘事項，被告補充答辯如下： (1)查三資社相關人員因刑案遭起訴，案經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定，本件由刑事案件認定，三資社於開立發票及製作個人一時貿易所得申報時，各站長確有未提供社員資料予三資社之情形，三資社提供社員之「個人一時貿易資料申報表」係屬虛偽，該表係三資社人員任意填載而與站長共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表所列之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不得據以認定為第10回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。

故不管陳梅雪是否爭執，三資社96年度為第10回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」，均屬不實。

(2)查財政部就稽徵機關受理個人一時貿易申報資料，訂有課稅資料蒐集、整理與運用機制，實務上稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅就申報表中各欄位填寫是否缺漏及申報表件數及金額與申報書所載是否相符等情作書面審核，且不需檢附帳簿憑證等資料供核。

況本件三資社係將原發票金額隨機拆解為多筆，利用社員名冊任意填載申報「個人一時貿易資料申報表」，使其拆解後各筆金額之總計金額與統一發票金額相符，是稽徵機關如要求該社提示社員名冊、個別社員交易明細及各站開立發票之相關內容明細供核，未必當然可以查得其有異常情事。

(3)另參諸本件自臺中地檢署99年度偵字第9101、22685號刑事調查開始至行政訴訟階段，原告配偶陳梅雪就第10站之運銷情形，不但對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉，並就詢問有沒有辦法提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員的資料，一概以其收到三資社匯款後都是付現金給實際運銷社員，但沒有辦法提出相關資料回應，亦即陳梅雪連1個實際運銷之社員資料及付款流向完全無跡可循，不合常理。

另依商業會計法第38條規定，三資社相關人員既因刑案而遭起訴，其各項會計憑證、會計帳簿及財務報表，屬未結會計事項者，亦不受保存年限5或10年限制。

3、最高行政法院發回判決理由六、(七)指摘事項，被告補充答辯如下： (1)查依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，則刑事判決基於無罪推定原則、被告不自證己罪等刑事訴訟之法理及其目的性考量，囿於嚴格證據法則，排除不具刑事訴訟證據能力之證據，而為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。

易言之，行政責任與刑事責任之基礎互殊，是以刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束。

是以上開刑事判決因受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制，而從嚴認定陳梅雪之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍，核屬刑事法院之職權行使。

而本件原告配偶陳梅雪既未能提出其確有三資社第10回收站96年度銷售予在仁成公司及耕享公司之營利所得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於原告主張之論據。

至於刑事判決確認人頭社員陳鐘鐄等19人以外之人，是否亦為人頭社員部分，縱然其他人為真實社員，惟其究竟提交多少回收物與第10站，在沒有物流、金流等具體事證可稽下，即使有真實社員存在，亦難以證明有提交回收物與第10站，遑論提交之品名、數量及金額等，更無所依憑得以認定。

(2)至有關本件應補稅額計算，係依照財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政部97年1月16日函）規定：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第090900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。

依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」

易言之，被告係以分散人（即陳梅雪）有所得，以原告作為補稅處罰對象，是以，無從以渠等未經稽徵機關補稅處罰之事實，作為渠等非人頭社員之判斷基礎。

且稽徵實務上，不論是人頭社員或人頭負責人，均有自願擔任者及因為遺失證件被冒名利用者，如屬前者，於收到三資社申報一時貿易所得資料，自無異議並自行報繳其個人綜合所得稅。

4、最高行政法院發回判決理由六、(八)指摘事項，被告補充答辯如下： (1)又臺中地院刑事判決，雖有王廖美麗、張峻能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬德計13人主張有運銷之事實（惟金額不復記憶或金額有被虛增情形），惟查渠等13人之戶籍皆設於中北部，亦主張活動於臺中地區。

至於其中張峻能、林均蔓、廖文標及李建億等101年12月20日、102年1月11日、102年1月24日於臺中地院審理期日具結證稱，並未陳述渠等僅活動於臺中地區，甚至承認有至外縣市的回收站交易一節，查三資社之營運模式，只是收取社員費、手續費而為各站之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易申報表供其申報所得稅等服務行為，故三資社本身不介入物流，無運銷貨物行為，而係由各站將資源回收物直接交付再生廠商。

參三資社章程第7條第3款規定，欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站。

(2)本件依刑事案件有實際交易之證人陳述，其中歸屬第10站列報一時貿易銷售額者有紀欣綜（銷售額810,601元）、黃國華（銷售額340,980元）、吳萬得（銷售額255,722元）、林均蔓（銷售額639,860元）、陳易南（銷售額122,903元）、廖文標（銷售額459,100元）、林雅敏（銷售額706,388元）、曾琳榛（銷售額185,378元）、李建億（銷售額930,854元），均就其回收物於當場以現金計價交付，且僅交付住家附近之三資社回收站（臺中區域），但三資社申報渠等一時貿易所得，卻包括全省三資社回收站，故證人證詞有關交易流程已異於社員共同運銷之模式，亦未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將收集之資源回收物交由第10站之證據。

(3)復於臺中高等行政法院106年12月12日準備程序筆錄傳訊證人（僅張峻能、紀欣綜、黃國華及吳萬得計4人到庭），由證人證詞可知證人之證述前後不一，甚至語焉不詳或乾脆稱時間久遠不記得，亦未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將收集之資源回收物交由第10站之證據，故該部分均難執為原告有利之證據，此有臺中高等行政法院105年度訴更一字第20號判決書內容六(七)1.可稽。

5、最高行政法院發回判決理由六、(九)指摘事項，被告補充答辯如下：查三資社96年度申報林志鴻、周淑玲（林志鴻配偶）一時貿易收入銷售額103,309元、95,685元，陳彥汎（陳梅雪姪女)96年度無銷售額，陳彥汎系爭年度任職耕享公司，其將華南商業銀行岡山分行帳戶借供陳梅雪使用，另林志鴻帳戶大部分也是供陳梅雪使用，故可分攤一時貿易所得，此有陳梅雪103年1月13日談話紀錄可稽。

雖由陳彥汎102年6月25日及林志鴻102年6月28日談話筆錄陳稱，自承為三資社社員，且與第10回收站有交易事實，當場付現銀貨兩訖。

因僅皆口頭說明，並未提供任何金流及物流資料，根本無法認定第10站開立之發票金額，係包含該等回收廢鐵之銷售額，即難認渠等主張為真。

6、最高行政法院發回判決理由六、(十)指摘事項，被告補充答辯如下： (1)分散所得案件係分散人透過安排，以受利用分散人名義分散所得，以減少其應繳納之所得稅。

依實質課稅原則，縱形式上分散人已以受利用分散人名義就該分散所得辦理申報，惟因分散人與受利用分散人適用稅率之差異，仍產生逃漏稅問題。

又分散人既係該分散所得之真正納稅義務人，該分散所得相對之扣繳或可扣抵稅額亦屬分散人所有，故分散所得及相對之扣繳稅額或可扣抵稅額均應一併轉正歸戶，於計算分散人之漏稅額及應補稅額時，自均應准予減除。

依財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令意旨，基於同一筆所得不應重複課徵原則，於計算分散人應補徵稅額時，應減除受利用分散人溢繳稅款，並將該分散所得相對之扣繳或可扣抵稅額一併轉正予分散人。

依此，於計算分散人漏稅額及應補稅額時，基於實質課稅原則，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且為避免增加國家稽徵作業成本，各受利用分散人申報地稅捐稽徵機關，不另就因該筆分散所得而溢繳或溢退稅款作處理。

承前所述，被告雖係依查得資金流向核定陳梅雪一時貿易所得，然為維持同一筆所得不應重複課稅原則，從寬依第10回收站分散所得明細表，據以減除受利用分散人名義溢繳稅額計137,026元，加計陳梅雪受他站站長利用應繳稅額9,415元，合計減除原告稅額127,611元(137,026元－9,415元)，使原告應補徵稅額減少，縱此舉係稽徵便宜而為，卻屬有利原告之作為。

(2)有關本件應補稅額計算，係依照財政部97年1月16日函釋規定，被告核定原告96年度綜合所得稅漏報配偶陳梅雪營利所得9,263,867元，另加計漏報配偶陳梅雪薪資所得6,800元及受扶養親屬陳柏憲執行業務所得10,955元，合計漏報所得9,281,622元，核定應納稅款3,081,698元，經扣除扣繳稅款41,250元及受利用分散所得者溢繳稅款137,026元，加計已退稅款27,118元及本身受他站站長利用分散所得繳納稅額18,384元，本次補徵稅款2,948,924元，並按所漏稅額2,903,422元，裁處1倍罰鍰2,903,422元，固非無據。

惟查原告配偶陳梅雪取自三資社申報營利所得156,912元，係屬受他站站長利用分散所得，導致應繳稅額僅為9,415元，原核定誤計為18,384元，本次重計應補徵稅款2,939,955元（應納稅額3,081,698元－扣繳稅額41,250元－受利用分散者溢繳稅額137,026元＋受他站站長利用分散人繳納稅額9,415元＋已退稅額27,118元），與原應補稅額2,948,924元之差額8,969元，應予追減。

本件應補稅額處分，其中加計9,415元，屬陳梅雪受他站站長利用分散所得，導致應繳稅額；

另減計137,026元，屬受利用分散者368人所溢繳稅額，此使原告因此淨少繳127,611元（137,026元－9,415元）之稅款，縱使法律適用有疑，但實質上有利原告，基於不利益變更禁止原則，不再行補徵稅額127,611元。

7、最高行政法院發回判決理由六、（十一）指摘事項，被告補充答辯如下：(1)查原告配偶陳梅雪於96年間擔任三資社第10回收站站長期 間，於收購資源回收物後，未提出實際資源回收物交易資 料予三資社，僅通知三資社已交易之銷售金額、種類，由 三資社開立統一發票後，並使不知情之會計人員將發票資 料鍵入三資社電腦會計系統內，嗣三資社總經理許昆煌再 指示其他從業人員將電腦會計系統內之發票明細金額，隨 機拆解成發票回收金額5萬元以下，調整並帶入未實際從事 各該資源回收行為之社員編號與人名，在個人一時貿易資 料申報表上虛偽記載資料，並持向國稅局申報，而就其96 年度運銷資源回收物之銷售收入154,397,783元，漏報營利 所得9,263,867元，原告配偶陳梅雪既有上開營利所得，而 以偽造文書犯罪等方式，未依法申報，主觀上顯係出於故 意甚明，核已違反所得稅法第71條第1項誠實申報之規定。

稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理 者所在多有，包括誠實申報義務、記帳義務、提示文據義 務等。

雖納保法第14條第4項規定：「納稅者已依稅法規定 履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」

但本件原告既已違背稅法上誠實申報等義務，即「非屬」 納稅者已依稅法規定履行協力義務者，固難謂與納保法規 定意旨有所違反。

(2)有關漏稅額計算，依行為時所得稅法第110條第1項規定及裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項規定，以他人名義分散所得，處所漏稅額1倍之罰鍰，原非無據。

惟因107年5月22日修正發布之裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項規定：「一、其短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單、股利憑單之所得，且非屬第六點(四)之情形者，處所漏稅額0.2倍罰鍰。

……六、有下列情形之一者：……；

(四)以他人名義分散所得，處所漏稅額1倍之罰鍰。

七、同時有前開各點2種以上情形者，就各點情形所漏稅額分別按規定之倍數處罰。」

本件應處罰鍰部分，參稅捐稽徵法第48條之3規定，適用裁處時之法律，故爰依修正後規定，重新計算漏稅額，即按所漏稅額2,903,422元，分依漏報陳梅雪執行業務所得額6,800元及陳柏憲薪資所得額10,955元裁處0.2倍罰鍰，漏報陳梅雪營利所得9,263,867裁處1倍罰鍰【2,903,422元×（6,800元×0.2倍+10,955元×0.2倍+9,263,867元×1倍）/9,281,622元】，正確應處罰鍰為2,898,978元，與原應處罰鍰2,903,422元之差額4,444元，應予追減。

8、至原告稱對配偶陳梅雪個人行為並不知情，雖98年2月起擔任耕享公司負責人，嗣後曾以該公司負責人身分出具說明書，且原告與陳梅雪於100年3月17日離婚後至103年4月28日止，戶籍仍設同址，以及102年及103年間曾代簽被告之函文等情，均屬系爭年度綜合所得稅結算申報後始發生之事實，不得做為認定故意或過失漏報營利所得之論據，資為爭議，被告補充答辯如下： (1)原告於96年度任職於耕享公司，並領有薪資所得，並自98年2月3日起即擔任耕享公司負責人，並以該公司負責人身分出具說明書，就耕享公司與三資社第10回收站於96年度買賣資源回收物等各節情形，均詳述甚明；

且耕享公司旁即為三資社第10回收站，第10回收站收購資源回收物後放置於回收站內，再由耕享公司看過回收物，並議定品名、數量及價格，自行運回其廠內加工，並由三資社依第10回收站過磅清單等單據，據以分別開立發票予耕享公司，顯見原告於96年度就耕享公司與三資社交易流程情形，知之甚深，是原告對於配偶陳梅雪於96年度擔任三資社第10回收站站長期間銷售資源回收物之營利行為，應所知悉。

(2)我國綜合所得稅制度，係以家庭為申報單位，按所得稅法第15條第1項規定，納稅義務人應將配偶及依法得申報之受扶養親屬之各類所得合併報繳，且綜合所得稅結算申報時，夫妻應合併申報，並可自行選擇其一方為納稅義務人；

惟申報為「納稅義務人」者決定後，他方即申報為「配偶」之身分，僅由經選定之夫或妻負申報或繳納所得稅之義務，並為稅捐核退、補徵或欠稅執行之對象，若其申報案涉有違章漏稅情事者，亦係以申報之納稅義務人為違章之主體，亦即稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制性質，經司法院釋字第318號解釋所明釋。

本件原告與陳梅雪之婚姻關係於96年度仍為存續中，且原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，其所得即應依首揭規定合併報繳，是原告既有漏報配偶陳梅雪96年度系爭營利所得9,263,867元、執行業務所得6,800元及受扶養親屬陳柏憲薪資所得10,955元，被告歸併核定原告96年度綜合所得稅，並依所得稅法第110條第1項規定，裁處罰鍰，自屬適法有據。

(二)聲明：駁回原告之訴。

四、爭點：

(一)原告配偶陳梅雪是否利用他人名義取得三資社營利所得計9,263,867元？

(二)被告以原告漏報配偶陳梅雪執行業務所得6,800元、利用他人名義取自三資社之營利所得9,263,867元及受扶養屬陳柏憲之薪資所得10,955元，合計漏報所得9,281,622元，除歸併原告96年度綜合所得額，核定應補徵稅額為2,948,924元外，並按所漏稅額2,903,422元處1倍之罰鍰2,903,422元，是否適法？

五、本院的判斷：

(一)前提事實： 1、如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告96年度綜合所得稅申報書（原處分卷3第881-884頁）、被告103年度財高國稅法違字第10103100278號裁處書（原處分卷3第886頁）、被告96年度綜合所得稅更正後核定通知書（原處分卷3第887-888頁）、復查決定書（原處分卷3第922-936頁）及訴願決定書（原處分卷4第0000-0000頁）等附卷可稽，洵堪認定。

而原告對於漏報配偶陳梅雪執行業務所得6,800元及受扶養屬陳柏憲之薪資所得10,955元部分，並不爭執（本院卷3第200頁），合先敘明。

2、營業稅之課徵原則上採取分階段加值課徵之模式，在產銷流程中，由上而下，分階段課徵，銷售貨物最後流至消費者手中時，因其為營業稅之最終實際負擔主體，且無法再對其課予設籍、設帳與憑證義務，因此營業稅法制在營業人間之勾稽功能設計即行終結。

而廢棄物之回收處理，亦涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟廢棄物之來源多屬消費者自行收集取得，或消費者將廢棄物拋棄，而由回收資源之自然人搜集取得，其間不存在交易行為，該等自然人當然無從取得，也無能力開立銷項憑證予資源回收場或再生工廠，而資源回收場或再生工廠，卻有「自從事資源回收業務之自然人手中取得進項憑證，用其進項稅額扣抵其轉售再生成品所生之銷項稅額」之需求。

故財政部為解決一般自然人、資源回收業者難以開立銷貨憑證，及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以財政部86年3月18日函提出處理方案。

其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社（即本案三資社），成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，由合作社出具營業稅之銷項憑證予再生工廠（成為再生工廠之進項憑證），並向國家繳納營業稅。

出售廢棄物之價金，按每一社員提交之廢棄物比例，分配予各社員，同時由合作社按銷售金額的6%（財政部73年12月24日台財稅字第65468號函）作為一時貿易所得，制作「一時貿易資料申報表」，載明每一出售廢棄物之社員分得之金額，送稅捐機關備查，以為未來課徵各社員個人綜合所得稅時，認定各該社員當期所得之依據（依本件三資社之運作，上開銷售及申報作業，實際上是由三資社各回收站站長為之）。

3、在上開構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。

惟財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定，雖立意良善，卻因其制度設計，顯然未顧及資源回收業真實之產銷流程，並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。

而此等中間商是直接以現金向實際從事廢棄物回收之自然人購買廢棄物，再交給合作社匯總出賣予再生工廠。

又在中間商不願自行辦理營業人登記，取得獨立營業人身分，且基於「按銷售額6%計算一時貿易所得，其實從低之所得額認定」之經濟誘因下，中間商可能依附在廢棄物運銷合作社之下，並經由社員身分之助，進而取得合作社回收站站長之地位，甚至其下可能「無真實社員存在」，回收站之站長即是唯一之「真實」社員。

此亦衍生合作社（或其站長、社員）欲分散其社員（或本身）實際所得，而有「讓人頭社員加入合作社，藉以分散所得」之強大誘因。

再者被冒名為「人頭社員」者，「可能」因社經地位低落，無其他所得，致被利用虛報所得額後，該等人頭社員之全年所得總額，因未達起徵點，而未被課徵所得稅。

因此被冒名之人頭社員事後也沒有主動提出檢舉之誘因。

甚至「人頭社員」也「可能」是自願擔任，因為在累進稅率的設計下，分散所得在不同之稅捐主體間，本身即有降低稅額之效果。

此時合作社（或其站長、社員）可就減少之稅額，私下與人頭社員達成分配之協議，人頭社員即有自願擔任之誘因，這同樣會「強化」合作社（或其站長、社員）之逃稅意願。

另外，「人頭社員」與「非人頭社員」之分辨，亦是取向於某筆交易之相對概念。

換言之，一個加入三資社之「正常」社員，雖參與三資社出名之一筆或數筆集體交易，仍然有可能在自願或非自願之情況下，因為三資社職員或各回收站站長之分散所得行為，成為另外一筆或數筆交易之「人頭」社員（最高行政法院98年度判字第528號判決、108年度判字第32號判決意旨參照）。

(二)原告配偶陳梅雪利用他人名義取得三資社營利所得計9,263,867元。

1、應適用的法令： (1)行為時所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」

(2)所得稅法施行細則第12條：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」

2、經查，本件原告配偶陳梅雪為三資社社員，於94年間至96年底兼任第10回收站站長，其於96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢鋁與廢銅，彙總後銷售予再生廠商在仁成公司及耕享公司，並透過三資社分別開立銷貨金額合計125,831,198元（營業稅6,291,621元、含稅金額132,122,819元）及銷貨金額合計28,566,585元（營業稅1,428,336元、含稅金額29,994,921元）之統一發票，交付在仁成公司及耕享公司作為進項憑證，上開再生工廠則依三資社所開立銷售額（含稅）支付貨款，分次匯入三資社所有三信商銀營業部及新光南屯分行帳戶。

三資社收受前揭在仁成公司及耕享公司銷售額匯款後，將扣除匯費之款項轉匯入陳梅雪指定帳戶，其銷售予在仁成公司部分匯入陳梅雪所有玉山岡山分行、台新岡山分行，及其借用之林志鴻大眾北高雄分行、京城中正分行等共4個帳戶；

銷售予耕享公司部分則匯入陳梅雪所借用之周淑玲所有中信南台南分行帳戶，此有三資社第10回收站開立發票明細表、三資社匯入款交易查詢、三資社收受貨款資金流向明細表、第10站繳交營業稅及手續費明細等附於原處分卷（原處分卷3第815-831、804-814、832-836、837頁），及大眾北高雄分行98年7月13日(98)北高簡發字第042號函暨林志鴻歷史明細交易資料、玉山銀行岡山分行98年7月13日玉岡山字第0980709002號函暨陳梅雪之交易明細資料影本、台新國際商業銀行98年7月13日台新作文字第9810788號函暨陳梅雪97年1月28日至97年5月31日止之資金往來明細、法務部調查局96年9月3日調錢壹字第09600390120號函暨周淑玲中信南台南分行歷史交易查詢報表等附於本院卷（卷3第267至292頁）可參，勘信真實。

又上開林志鴻及周淑玲帳戶為陳梅雪所借用以收取銷售資源回收物貨款之帳戶，亦為原告所不爭執，有本院109年4月7日準備程序筆錄（本院卷3第326頁）、林志鴻（耕享公司股東周淑玲之配偶）談話筆錄在卷（原處分卷3第863-864頁）足參。

3、原告於本件之爭執不外為：三資社於96年度為第10回收站之社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」非均虛偽不實，被告對原告配偶陳梅雪有利用他人分散取自三資社之營利所得之課稅要件事實的存在，應依職權調查證據，並負擔客觀舉證責任。

被告逕行以推計方式課稅認定，顯然違反其應依職權調查事實與客觀舉證責任。

惟查： (1)承前所述，三資社成立目的旨在協助自然人開立統一發票，並就各社員銷售資源回收物之事實，填寫「個人一時貿易資料申報表」，申報單位為三資社，以每2個月為1期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料，其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向稅捐稽徵機關申報，社員（銷售人）則按申報金額的6%純益率計算其個人一時貿易之盈餘（即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。

惟三資社相關人員業經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決（原處分卷4第0000-0000頁）及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（原處分卷4第000-0000頁，業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）認定：侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、【陳梅雪】、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山等人）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，以隨機拆解成發票回收金額5萬元以下並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名方式，偽造虛偽之「個人一時貿易資料申報表」，使真正所得資料無法彰顯，致生損害於陳鐘鐄等人及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性，並依相關證據認定三資社各站站長（包含原告配偶陳梅雪）及相關人員犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案，則三資社所填報之各該「個人一時貿易資料申報表」列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，得否為認定第10回收站銷售回收所得之實際歸屬對象，已屬高度可疑。

(2)次按，三資社章程規定，願加入該社為社員者，須以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社；

且參三資社之會計帳證並無相關機具設備、運輸車輛等資產，亦無場地租金及租賃車輛等支出足以證明三資社有彙整處理各區回收物之場地、設備或人員。

換言之，三資社只是收取社員會費及手續費，而為各站之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易資料申報表供其申報所得稅等服務行為，三資社本身不介入物流，亦無運銷貨物行為，此有三資社章程及經原審調取刑事案卷所附三資社會計帳冊資料可參，並為原告所不爭（原審卷2第197-199頁背面、原審卷3第109-109頁背面），亦經前揭刑事案件相關證人於警詢或偵訊之證詞【胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮，參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決之貳、二、(三)1.之(4)(5)(11)(14)】陳明無將同類回收物歸於特定回收站處理之情，足見依資源回收種類零碎、繁雜之特性，及運輸成本之考量，從事回收多具地域性，社員不易跨區、跨站交易，亦無經三資社集貨交易之可能。

(3)另依檢方所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進一步做為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得遽認所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。

則被告依該電腦資料所取得之「三資社第10回收站分散所得明細表」所列社員7百多人之社員戶籍明細表（其中368人於96年度有交易紀錄），應勘認定為三資社為第10回收站申報一時貿易所得之社員資料。

經查對該明細表所列社員戶籍所在地後，因上列明細表社員遍及全省且多數集中於中北部，部分設籍於戶政事務所，然如上述，因資源回收物種類零碎、繁雜之特性，及運輸成本之考量，從事回收多具地域性，應可認定僅居住或戶籍處所鄰近本件第10回收站（坐落於在仁成公司及耕享公司旁，即高雄市○○區○○路00號旁之空地）之社員，方有可能加入並實際與第10回收站交易，經傳喚戶籍設立於合併前之臺南縣市、高雄縣市及屏東縣市者計83人（到庭16人、請假15人、其餘為死亡、查無地址或遷移）到庭證述如下：A.證人葉正竹證稱：在96年沒有在做回收，曾拿過報紙去內惟那裡賣。

（本院卷1第390-391頁）B.證人郭吳雪娥證稱：在96年沒有從事回收業，不曾有過拿廢棄物去回收站，也不曾做回收站的社員。

做小生意沒有在報稅。

（本院卷1第392-393頁、本院105年度訴字第215號院卷3第11-13頁）。

C.證人許弼尊證稱：印象中90年初時有加入資源回收的社員，不知道加入社員的回收站在那裡，就是只填寫表格，實際上沒有做資源回收。

平常家裡有回收物是載去林森路靠近中華路的資源回收場賣，很久才會去一次。

（本院卷1第394-397頁）。

D.證人陳進明證稱：從未做過資源回收，沒有收過政府通知有所得未申報。

（本院卷1第397-398頁）。

E.證人林玉展證稱：在96年從事冷氣買賣業務，不曾做過資源回收，壞掉的、淘汰的冷氣當然有拿去賣給資源回收業者過，賣時不需提供身分證件，亦不曾提供身分證加入合作社社員、會員。

（本院卷1第399-400頁）。

F.證人陳淑蘭證稱：96年時在大統百貨六合店做遊樂場兌幣櫃台人員，我在那邊做8年，沒有換什麼工作。

沒有從事過資源回收。

也沒有將身分證借給他人去加入資源回收合作社社員。

（本院卷2第122-123頁）。

G.證人陳貴川證稱：96年時即從事木工，工作大部分是在高雄市內或鳳山市，不曾在橋頭附近活動過。

沒有載破銅爛鐵去回收場，就是從事房子木工裝潢而已。

也沒有親屬或朋友借名義加入資源回收社組織。

（本院卷2第123-125頁）。

H.證人郭忠沛證稱：96年時沒有工作。

沒有加入過回收場的社員，我身分證都收在身邊，沒有不見過。

沒有人借身分證加入合作社或身分證被人拿去使用。

（本院卷2第125-126頁）。

I.證人陳彥汎證稱：96年間在耕享公司作行政工作。

上班期間沒有兼作資源回收的工作或將資源回收物交給回收場。

但我印象中是有加入資源回收社，加入後沒有從事資源回收工作。

（本院卷2第211-214頁）。

J.證人李海文證稱：96年間是從事共同運銷廢五金，交給臺中烏日的三資社第一站，沒有載到別的地方。

（本院卷2第416-419頁）。

K.證人黃德戴證稱：很早的時候有加入資源回收物運銷合作社。

96年間我是幫工廠載回來的，不是我自己回收要賣的，我是集中到工廠，到一定的量，工廠就會去處理了。

沒有出售資源回收物賺錢，我是幫工廠載回來，跟我個人沒有關係。

（本院卷2第419-421頁）。

L.證人阮必闕證稱：96年間在作綁鐵，不曾作過資源回收或加入資源回收物運銷合作社。

96年間沒有遺失身分證。

我是在更早的時候遺失的。

親友中沒有在賣廢棄物或用我的名義加入資源回收物運銷合作社。

沒有申報96年度綜合所得稅。

（本院卷2第421-423頁）。

M.證人吳志勇證稱：96年間加減有在作回收，拿去賣的地方有在臺南市，也有在臺南市的蔦松，賣的地方有好幾間，都在臺南市。

沒有加入資源回收物運銷合作社。

（本院卷2第423-425頁）。

N.證人賴德客證稱：我是另案的原告，有向法院提起行政訴訟。

在93、94年開始在後壁作第15站站長，作到97年元月就沒有作了。

沒有把廢棄物交給高雄第10站。

都是收附近的，不會跑這麼遠，不可能零零星星的廢棄物會拿來高雄交。

（本院卷3第130-131頁）。

O.證人陳美華證稱：96年間有加入三資社擔任社員，跟賴德客他們交易，在後壁拿資源回收的廢棄物賣給賴德客他們。

沒有與原告在高雄交易。

我跟賴德客是銀貨兩訖，都拿現金，無記數量，記金額而已。

三資社是年底才給我，由我們自己申報所得，自己繳稅。

與李國禎、蔡慶進、賴啟彰、賴瀅如、張文堂是同事，我們以前有參加三資社，也是將廢棄物交給賴德客，上開李國禎等5人對於廢棄物的運作方式與我相同。

（本院卷第132-136頁）。

P.證人楊霈茹證稱：我先生有開過資源回收站，我幫他作會計。

在96年有參加第三資源合作社擔任社員，是將廢棄物交給在臺南永康的站長。

沒有將廢棄物交給在高雄的資源回收站過。

沒有申報96年度綜所稅，因為沒有達要課稅的金額。

（本院卷3第137-138頁）。

Q.未到庭證人黃瑞倩及李羅敏芳與證人李文海為夫妻、母子，2人均出具聲明主張為三資社社員，與李海文一同在第1回收站運銷（本院卷3第101、107頁）。

R.另據被告提出之臺中高等行政法院105年度訴更一字第20號106年12月12日準備程序筆錄，與本件有關之到庭證人紀欣綜（回收買賣範圍都在原臺中縣市跟烏日）、黃國華（與第17站交易）及吳萬得（非社員，回收物賣與太平資源回收場）亦皆未與第10回收站交易（被告108年1月9日補充答辯狀證據附表一至四，附於卷外）。

S.至於設籍於戶政事務所之社員，本已難追蹤其活動之處所及範圍，更遑論認定其是否曾從事與資源回收相關之工作及是否曾與第10回收站交易，實無從傳喚，亦無傳喚實益。

(4)綜上，經本院傳訊到庭之證人，部分證稱未曾參與資源回收、部分曾做資源回收但未加入三資社，縱有入社做資源回收並自行報繳綜合所得稅，基於三資社章程規定或資源回收之地域性限制，亦未曾與第10回收站有交易行為，堪認三資社為第10回收站所填報之「個人一時貿易資料申報表」上列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料皆屬不實，無從認定該「個人一時貿易資料申報表」上列載之銷售人與第10回收站有真實交易。

原告空言除了刑事判決所認定與本案有關的11位被利用人之外，其他個人一時貿易資料申報表都是真實的，被告徒憑設籍所在地臆測實際運銷回收物之真實社員，顯與我國社會上存在之人口流動現象相違背云云，卻未於上開刑事判決確定後提出其他更積極之事證指明「個人一時貿易資料申報表」內容真實性之範圍，甚至連1個有真實交易之社員資料都無法提出，其主張自無足採。

4、又稅捐稽徵機關對於課稅要件事實（即本件所得之主體歸屬）固有舉證之責，惟關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。

然在三資社職員及原告配偶陳梅雪出於業務登載不實之犯意，違反誠實申報義務破壞法制在先，已嚴重減損「個人一時貿易資料申報表」（憑證）之公信力，稅捐機關自得懷疑其記載內容之可信度，並要求犯罪而有漏稅嫌疑之人補提事證，負擔更進一步的協力義務。

而證明交易真實性之途徑不外「憑證」與「金流」，本件有關交易「憑證」書面部分，即是由三資社出具予稅捐機關之「個人一時貿易資料申報表」，該證明途徑已因三資社職員與原告配偶陳梅雪等故意違反「制作及保存所得歸屬」之協力義務，而無從確認其真實性，且經本院前開調查結果，更足確信三資社為第10回收站填具之「個人一時貿易資料申報表」內容均屬虛偽不實。

原告自應就另一有效證明途徑「金流」，即「共同銷售行為之收入分配」為證明，否則在「銷售貨款留存在陳梅雪帳戶或由陳梅雪借用以收取銷售資源回收物貨款之銀行帳戶（為其實際控管）」之前提事實下，結合日常經驗法則，即足形成法院對「該筆銷售款所對應之一時貿易所得，實際歸屬主體為陳梅雪」之確信。

經查： (1)第10回收站96年度銷售貨款均已如數透過三資社轉入陳梅雪所有玉山岡山分行及台新岡山分行帳戶、林志鴻所有大眾北高雄分行、京城中正分行帳戶及周淑玲所有中信銀行南台南分行帳戶內，而為陳梅雪所實際取用支配。

原告雖就原判決有關陳梅雪業已全數收到與三資社所開立發票金額同額之匯款（原審卷3第74頁背面、第108頁背面）撤銷自認，並主張陳梅雪自96年度收到的匯款金額與發票金額之間有1千多萬元的落差（96年發票應收款162,117,740元－96年匯入款150,791,198元＝11,326,542元），就97年1月14日以後三資社匯款給陳梅雪之款項，爭執其非屬陳梅雪96年度運銷回收物之款項等語。

然：A.依被告整理之三資社收受第10回收站給付營業稅及手續費匯款明細、三資社96年度匯款與第10回收站資金明細及相關收受款項帳戶明細之影本（本院卷3第259-265頁），已明顯可知，開立發票時間與匯款時間確實存在落差，且發票總金額與陳梅雪收受之匯款金額（含匯費）並無差異（原告指摘發票金額與匯款差額2,339元，實為匯費合計2,930元＋1-2月匯款金額較發票金額短少9元－97年2月1日匯款金額較發票金額多600元），無原告所稱營業額誤算之情形。

況查，97年1月14日後匯款與陳梅雪之金額若非屬於陳梅雪96年度運銷回收物之款項，三資社何以匯款與陳梅雪？該匯款金額與發票金額之差額高達11,326,542元，金額非小，原告亦未就陳梅雪收受此金額之性質提出說明，徒以「三資社運銷回收物予再生工廠或大盤商之交易模式，三資社開立之統一發票所載日期，即係寄送發票向再生工廠或大盤商請款之日期，而再生工廠或大盤商亦似在收受三資社之發票後，當月即給付大部分貨款，唯有三資社於月底所開立之發票，再生工廠或大盤商始有遞延至次月初付款之情形」等臆測之語，爭執陳梅雪並未如數收到與三資社開立予在仁成及耕享2家公司發票金額同額之匯款，並撤銷原審之自認，要無可採。

B.至於原告稱三資社有集貨共同運銷情形，所以開給再生廠商之發票金額未必全部是第10回收站運銷回收物之貨款等語。

然查：三資社只收取社員費及手續費而為各站之銷貨對象提供開立發票，並為各站開立個人一時貿易資料申報表供其申報所得稅等服務行為，並無從事集貨運銷行為，已如前述，且原告業於原審106年6月13日及同年7月18日準備程序審理中表示第10回收站係直接運銷予再生工廠，未再交給三資社運銷，亦未交貨予其他回收站（原審卷3第73頁背面、109頁），並有耕享公司出具直接運送說明書（原處分卷3第845-848頁），是三資社開立給再生廠商在仁成公司及耕享公司之發票金額，應確屬第10回收站所銷售之資源回收物。

退而言之，三資社如有集貨運銷行為，應依其集貨來源將貨款分別歸屬於各回收站，何以銷售與在仁成公司及耕享公司之資源回收物貨款會全數匯款與第10回收站，再繞一圈由第10回收站轉交付各站？又陳梅雪如何交付價金予分散各地之回收站？復以，如認三資社確實依各站回收物特性集貨於不同回收站處理（歸類為特定回收站之業績），何以同處高雄地區之第10回收站及第4回收站及鄰近臺南區之第7回收站之發票上回收物種類皆有「廢銅」？再參以上開各回收站實際所收受之回收物種類亦非單純一、二類，但三資社代為開立之發票明細上卻僅簡單記載「廢銅」、「廢鋁」等單一品項，足見三資社除了「偽造個人一時貿易資料申報表」，其所開立之發票名稱亦顯有不實，無從單以發票上之品名，遽認三資社有集貨共同運銷，並將特定回收物之銷售額歸類特定回收站業績之情。

是以，原告就三資社是否確有集貨共同運銷情形，並未提出確切證據說明，僅空言發票金額非全數歸屬第10回收站，實無足採。

至於第4及第5回收站站長之調查筆錄內容（臺中地檢署98年度他字第3611號卷4第1-8頁），因第4回收站站長黃惠雯本身即為第4回收站實際站長鄭啟瑞之資金人頭戶，其於調查筆錄中對於回收物之運銷過程均表示不清楚，其證言已難認真實；

第5回收站長江玉苓亦僅稱回收物交三資社處理，究竟係由三資社集貨運送或直接由再生工廠運送，亦有不明，無從為原告有利認定。

是以，陳梅雪確實已全數收到與三資社所開立發票金額同額之匯款，應堪認定。

(2)原告另主張陳梅雪確實將貨款以現金方式交付社員，並以最高行政法院發回理由爭執其無保存憑證義務、提出資金交付證據顯然強人所難、不具期待可能性云云，作為拒絕提出資金流向證明之理由。

然如前述，原告對於配偶陳梅雪與三資社職員蓄意濫用國家「為解決拾荒業者開立營業憑證與申報所得困難，而設計廢棄物清理合作社」之制度性安排，並因此構成犯罪後，一方面否定上開三資社第10回收站分散所得明細表之正確性，並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料，一方面又謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料，並反而要求被告應負責於其蓄意提供之錯誤訊息（個人一貿易資料申報表）中自行找出其中「可能」正確的部分，亦不協力指明「其主張」正確之訊息究竟為何，或提供資料佐證該訊息確屬正確。

此等舉證上之消極態度，及就陳梅雪事後全數推托給稅捐稽徵機關，要求其依三資社出具、實質上已不具可信度之憑證書面，進行全面之查證，其不合理之處，已極其明確，實難削弱動搖法院對上開「銷售款所對應之一時貿易所得，實際歸屬主體為陳梅雪」之確信。

此種情況下，若允許其補提事證之協力義務（於交易書面憑證已不具可信度下，提供使法院確信後續交易資金歸屬事實之積極事證）得以免除，無疑鼓勵納稅義務人於製造不實交易後，只要消極不配合，並反過來要求稅捐稽徵機關應自行於其製造之虛偽錯誤資料中找尋證據，承擔全部舉證責任，並藉以免責，實令稅捐稽徵機關承擔過度舉證責任，不利稅捐稽徵之進行。

原告配偶陳梅雪既然已全數收取三資社轉匯之96年度資源回收物銷售款項，並由其實際管理支配，復無法提出任何依共同運銷方式實際交付社員貨款之證明。

原告上述交付現金與社員之主張，即無可採。

(3)綜上所述，被告已就陳梅雪銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及給付三資社營業稅及手續費資金流程明細表說明其課稅之基礎，且陳梅雪所有之玉山岡山分行、台新岡山分行，及其借用之林志鴻大眾北高雄分行、京城中正分行帳戶、借用之周淑玲所有中信南台南分行帳戶確有收到如發票金額合計125,831,198元、28,566,585元之貨款，足信全部貨款確有進帳且由陳梅雪支配管領；

另依前開刑事判決之犯罪事實認定、本院傳喚之證人證詞及銷售款項流向之查證等等，無論從「憑證」或「金流」面向之證明途徑，均無從為原告有利認定下，已堪認定第10回收站之回收物銷售額實際屬陳梅雪所運銷，其藉由與三資社職員共同為第10回收站填載虛偽不實之「個人一時貿易資料申報表」來分散其營利所得計9,263,867元【（125,831,198元＋28,566,585元）×6%】無訛。

5、另依共同運銷之設計，參與共同銷售廢棄物者為社員，或者是非第10回收站之三資社社員、甚或是非三資社社員之第三人，皆無不可。

但不可是未參與共同行銷，而私下先將廢棄物賣斷之第三人（賣斷與前述之多層次中間商），因為此等情況已脫逸「共同行銷而以銷售額6%計算一時貿易所得」之三資社基本法制設計。

又買賣的方式雖不拘於先交貨後付款或銀貨兩訖，付款的方式亦不限於匯款或付現，但對於當場以現金計價交付者，本即難與買斷相區分，而有逸脫共同運銷模式之可能，自不能以具有社員身分及取得現金之實，即認定有參與共同運銷，而將此部分銷售額扣除。

最高行政法院發回判決意旨所指謫之陳彥汎經傳訊到庭（本院卷2第211-214頁），已證實其雖具社員身分但未曾從事資源回收，其帳戶由陳梅雪所實質支配管領，確屬被利用分散所得者；

至於林志鴻、周淑玲（耕享公司股東）均經2次傳喚而未到庭，復依陳梅雪103年1月13日之談話筆錄（原處分卷3第877頁）已承認以渠等帳戶分攤一時貿易所得，縱然渠2人具有社員身分，其帳戶亦有三資社之資金匯入，亦難證明與第10回站間有實質交易而非屬受利用者，無從據此將渠等之交易金額自銷售額扣除，並為原告有利認定，併此說明。

(三)本件應補徵稅款為2,930,540元，被告核定補徵稅款2,948,924元，差額18,384元應予撤銷。

1、應適用的法令： (1)行為時所得稅法第15條第1項前段：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

(2)稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

……。」

(3)財政部73年12月24日台財稅第65468號函：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」

(4)財政部84年8月21日台財稅第841643836號函：「○○廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」

(5)財政部97年1月16日函：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。

依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」

2、經查，原告96年度綜合所得稅申報，經被告查得漏報配偶陳梅雪執行業務所得6,800元、上開利用他人名義取自三資社之營利所得9,263,867元及受扶養屬陳柏憲之薪資所得10,955元，合計漏報所得9,281,622元，核定應納稅款3,081,698元，並依財政部97年1月16日函規定，計算分散人應補稅額及漏稅額時，應扣除受利用人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，遂核定應補繳稅額2,948,924元（應稅額3,081,698元－扣繳稅額41,250元－受利用分散者溢繳稅額137,026元＋受他站站長利用分散人繳納稅額18,384元＋已退稅額27,118元）。

惟原告配偶陳梅雪受他站站長利用分散所得計156,912元，其應繳納稅額實為9,415元，被告核定時誤計為18,384元，其差額8,969元即應予撤銷。

至於陳梅雪除了利用他人分散其取自三資社之營利所得外，亦同時為他站站長所利用以分散所得，同時兼具利用人與被利用人身分，則其受他人利用分散之所得156,912元之應納稅額9,415元，必需繳納後方可為他站站長（分散所得人）所扣減，故被告主張本件應補稅額處分，其中加計9,415元，屬陳梅雪受他站站長利用分散所得，導致應繳稅額；

另減計137,026元，屬受利用分散者368人所溢繳稅額，此使原告因此淨少繳127,611元（137,026元－9,415元）之稅款，縱使法律適用有疑，但實質上有利原告，基於不利益變更禁止原則，不再行補徵稅額127,611元。

3、然查，上開財政部函釋雖基於稽徵考量，及避免就同一筆所得重複課稅，而就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為，於計算分散人應補稅額及漏稅額時，允許利用人可減除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，係有利於納稅義務人（即利用人）之解釋（因通常情況下，利用人與受利用人存在內部協議，且相互同意此利用關係，而為綜合所得稅之申報），然對於受利用人（尤其受利用人不知受利用之情況下）因該筆分散所得而「溢繳稅款」，稽徵機關之作業方式將侵害到「受利用分散所得者」之固有稅捐權益，因為其多繳之稅款應該退還予其本人，而不應用來計為所得分散者之減項。

簡言之，只有當違法或脫法分散所得之安排，造成稅捐機關錯誤對人頭溢退稅款時，稅捐機關才可要求分散所得者「補繳」溢退之稅款，以減輕稽徵成本，但是若分散所得之安排，使稅捐機關自人頭處溢徵稅款時，即不宜用溢徵之稅款來抵減分散所得者之應納稅款，因為這樣的作法實已侵犯到擔任人頭者之固有稅捐權益（最高行政法院100年度判字第780號判決意旨參照）。

4、本件被告依財政部97年1月16日函規定將受原告配偶陳梅雪利用來分散所得之人所溢繳之稅款，視為陳梅雪所繳納之稅款予以減除，係有利於原告配偶陳梅雪之認定，基於不利益變更禁止原則，本院予以尊重，但對於原告配偶陳梅雪受他站站長利用而應繳納之稅額9,415元，本非屬陳梅雪應付擔之稅額，依前開最高行政法院判決見解，僅有對受利用者溢退稅款時，始得對分散所得者補徵稅款，對於受利用者，自不宜用溢繳之稅款來抵減分散所得者之應納稅款，更遑論要求受利用者（即本案原告配偶陳梅雪）應補繳此筆稅款以供分散所得者（即他站站長）扣減。

被告於計算本件應補徵稅額時逕予加計該部分稅額，顯有違誤。

是本件應補徵稅額應為2,930,540元（應稅額3,081,698元－扣繳稅額41,250元－受利用分散者溢繳稅額137,026元＋已退稅額27,118元），超過此部分之稅額18,384元，即應予撤銷。

(四)被告就原告漏報配偶陳梅雪執行業務所得、利用他人名義取自三資社之營利所得及受扶養屬陳柏憲之薪資所得，均按漏稅額裁處1倍罰鍰，與法未合。

1、應適用的法令： (1)行為時所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

(2)行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

第18條第1項：「裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」

(3)裁處時裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「……。

四、有下列情形之一者:……。

（三）以他人名義分散所得。

處所漏稅額1倍之罰鍰。」

上開裁罰倍數參考表業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；

稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定。

2、夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。

從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得反證以推翻之。

又依行為時所得稅法第15條第1項前段規定納稅義務人之配偶，若有所得稅法第14條所示各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，此除為稅捐稽徵程序之規範，並為稅捐實體法上關於稅基之規定。

亦即，經夫妻自行選定形式納稅義務人後，該形式納稅義務人須將其與配偶各該「稅捐主體（實質納稅義務人）」之全部應稅所得合併計算後，再由形式納稅義務人以「課稅單位」之身分，報繳全部之應納所得稅額。

此種制度適用之際，必須注意，單一課稅單位（家戶）中，其實包含數個獨立具有權利能力之稅捐主體，並不因課稅單位此種稽徵程序上之技術性設計，而減損其在稅捐法上享受權利，負擔義務之能力。

因此，夫妻自行選定家戶所得之形式納稅義務人後，未經選定者並不失為稅捐主體地位，仍應盡其稅捐法上之義務，除就所得稅捐應與配偶連帶負擔外，亦無可避免於稅捐法上協力義務（最高行政法院105年度判字第67號判決意旨參照）。

3、經查，原告於96年度任職於耕享公司，並自98年2月3日起擔任耕享公司負責人，於本案調查時並以該公司負責人身分出具說明書（原處分卷3第845-848頁），就耕享公司與三資社第10回收站於96年度買賣資源回收物等各節情形，均詳述甚明；

且三資社第10回收站與在仁成公司及耕享公司毗鄰，由站長陳梅雪一人獨自負責資源回收物作業，並直接運銷回收物予上開兩公司，顯見原告與三資社第10回收站關係密切。

衡諸常情，原告應知悉其配偶陳梅雪與三資社間回收業務往來情形，況且原告配偶陳梅雪96年間收取三資社給付之鉅額款項，來源特殊，且金額並非小數，原告身為家戶報稅主體及基於業務往來上之密切性，並無客觀上無法查知配偶陳梅雪有此營利所得之情事，原告辯稱並不知悉，應與事實不符，並不可採。

而原告配偶陳梅雪與三資社從業人員共同連續以不實交易之「個人一時貿易資料申報表」隱匿該項所得，係以積極行為造成不實態樣，增加稽徵機關稽徵之困難，顯有漏報之故意，揆諸前揭說明，原告身為家戶申報主體，就所得稅捐亦應與配偶連帶負擔逃漏稅之責，則被告依法裁罰，即無違誤。

惟原告除漏報配偶陳梅雪利用他人名義取得之三資社營利所得外，尚經查得漏報配偶陳梅雪之執行業務所得及受扶養親屬陳柏憲之薪資所得，上開執行業務所得及薪資所得之漏申報並無「以他人名義分散所得」之情，依裁罰倍數參考表規定，無依所漏稅額裁處1倍罰鍰之適用，被告就不同所得漏稅型態逕依同一標準裁處，顯與法未合，無從維持。

4、又對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關，按具體情形斟酌裁量之。

且作成罰鍰處分之基礎即核定之應納稅額，有所變更時，即應由行政主管機關重新考量裁罰之各種因素，說明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。

原處分（含復查決定）及訴願決定係依前開錯誤核定之應補稅額為基礎計算罰鍰數額，已有違誤，復未就漏稅所得性質依裁罰倍數參考表予以適切之裁罰，基於行政裁量權尚未縮減至零，自應由本院將科處原告罰鍰之部分予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。

(五)綜上所述，本件應補徵稅額為2,930,540元，超過此部分，核屬溢課之稅捐，顯有違誤，訴願決定未及予糾正，亦有未洽，原告之訴此部分為有理由，應由本院就訴願決定及原處分（含復查決定）超過2,930,540元之部分，予以撤銷。

關於罰鍰部分，被告未依漏稅所得性質，分別適用裁罰倍數參考表，逕按所漏稅額予以裁處1倍罰鍰2,903,422元，亦非適法。

此部分原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），亦屬有理由，應予准許。

本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、結論︰本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰判決如主文。

中 華 民 國 109 年 5 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 5 月 21 日

書記官 凃 明 鵑