高雄高等行政法院行政-KSBA,107,訴更二,8,20200513,2

高雄高等行政法院判決
107年度訴更二字第8號
109年4月15日辯論終結
原 告 沈鴻文
訴訟代理人 陳忠勝律師
被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 黃玉雯
黃翠華
參 加 人 沈榮坤
沈陳錦華
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月10日台財訴字第10213925030號訴願決定，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第424號判決後，兩造分別提起上訴，經最高行政法院105年度判字第409號判決廢棄原判決關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准坐落臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分，發回本院更為審理，經本院105年度訴更一字第14號判決後，兩造分別提起上訴，經最高行政法院107年度判字第139號判決駁回原告沈鴻文之上訴，廢棄原判決關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關否准坐落臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

一、訴願決定、復查決定及原核定處分關於核定坐落臺南市○○區○○段000○號土地遺產金額新臺幣36,441,066元部分均撤銷。

二、原告其餘之訴駁回。

三、第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔3分之1，餘由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：參加人沈陳錦華經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由到場當事人逕為言詞辯論而為判決，合先敘明。

貳、實體事項：

一、爭訟概要：

(一)緣原告之父沈新基於民國100年8月20日死亡，原告於100年9月2日辦理遺產稅申報，經被告核定以原告及參加人沈榮坤為納稅義務人，遺產總額新臺幣（下同）123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元。

(二)原告就參加人沈榮坤並列為納稅義務人、中國人壽保險股份有限公司即期年金保險、未償債務扣除額及公共設施保留地扣除額等項目不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起行政訴訟，前經本院102年度訴字第424號判決（下稱原判決1）：「訴願決定及原處分（復查決定）關於以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准臺南市○○區○○段000○號土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷（下稱原判決1主文第1項部分）。

原告其餘之訴駁回。」

在案，原告就原判決1主文第1項前段關於撤銷原處分（復查決定）同列原告及參加人沈榮坤為納稅義務人之部分不服，被告就原判決1主文第1項後段關於撤銷原處分（復查決定）否准坐落臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分不服，分別提出上訴。

(三)案經最高行政法院105年度判字第409號判決廢棄原判決1判決「關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准坐落臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分均廢棄」，發回本院更為審理（另關於中國人壽保險股份有限公司即期年金保險及未償債務扣除額部分，因原告未上訴而告確定）。

(四)經本院105年度訴更一字第14號判決（下稱原判決）判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於否准臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分撤銷。

原告其餘之訴駁回。

第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。」

，原告就原判決駁回其請求「撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於認列參加人沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人」部分不服，被告則就原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於否准臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分不服，分別提出上訴。

(五)案經最高行政法院107年度判字第139號判決將原告之上訴駁回，廢棄原判決關於「撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關『否准坐落臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列』」及該訴訟費用部分，發回本院更為審理。

二、原告主張及聲明：

(一)主張要旨： 1、被繼承人沈新基所有坐落臺南市○○區○○段000○號（重測前為新營段689-2地號）土地（下稱系爭土地）為公共設施保留地，生前雖辦理自益信託登記予繼承人沈麗玉，但所有信託利益仍歸屬於被繼承人沈新基本人，是該土地仍屬有都市計畫法第50條之1規定免稅規定之適用。

被告卻認遺產標的並非土地，而係信託利益，指與都市計畫法第50條之1規定不合，漏未依法予以扣除，仍列入作為遺產總額課稅，顯有違法。

2、又本件信託，其受託人（即沈麗玉等人）亦是繼承人本人，繼承人自無須再向受託人（即自己）請求歸還，自無所謂「歸屬請求權存在」，故無從援用最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱最高行政法院105年聯席會議決議）之餘地，而應認係繼承人持有「系爭土地」本身，依都市計畫法第50條之1，自應免徵遺產稅。

故上開歸屬請求權已與系爭土地合而為一。

而遺產及贈與稅法第12條之1係採實質課稅原則，因此，最高行政法院105年聯席會議決議再以遺產之標的應為「繼承歸屬請求權」，而非「系爭土地本身」，自無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定之適用等語，尚有未洽。

3、況信託契約，如約定受益人死亡時，原信託關係即終止而不存續者（本件依信託契約第17條：自委託人沈新基死亡信託關係即消滅即屬之），則遺產內容縱認係屬「信託財產歸屬請求權」。

但由於信託財產歸屬請求權之價值原則上不大於信託財產本體，公共設施保留地為繼承標的時，既經都市計畫法第50條之1基於非財稅理由而給予遺產稅上之稅捐優惠，舉重以明輕，公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，於遺產稅上之評價應不高於公共設施保留地本體，而應一併享有免徵之優惠。

故而，被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，無庸課徵遺產稅，否則，有悖於實質課稅原則。

4、再者，被繼承人自60餘年購入系爭土地，為公眾通行之道路，40年多年來無償供大眾使用，然政府從不徵收，事實上亦無法供土地所有人使用，自無任何信託利益存在，其價值應遠低於公告現值。

被告答辯以「依其一貫作法皆是以公告現值作為計算標準」等語，實與實質課稅原則有違。

縱認被告曾提出應以土地現值核課之內部公文依據，惟此亦因與實質課稅原則相違，而不應予以適用。

又被告訴訟代理人既已於105年10月12日的準備程序中當庭同意以系爭土地取得當年(即63年4月)之公告現值每平方公尺24.2元計算核課遺產稅，被告對於上開陳述，應屬法律上之「認諾」。

準此，原告認為，本件基於前面所述，系爭土地應於遺產總額中扣除，不應課徵遺產稅。

苟真要課徵遺產稅，亦不應以公告現值計算，似應以63年4月購入時之實際市價計算，或被告訴訟代理人於105年10月12日準備程序時所同意以取得當年（63年4月）之公告現值每平方公尺24.2元計算核課遺產稅。

退萬步言，系爭土地既係供公眾通行使用，根本毫無信託利益可言，又何須課徵遺產稅？而違反憲法上之平等原則。

5、系爭土地早已經政府闢為公眾通行道路無償使用多年（即新營市民治路），原告除得主張適用都市計畫法第50條之1規定合法權利之外，原告另至少得依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，主張系爭土地不應計入遺產總額課徵遺產稅，是原處分明顯有違法，自應予以撤銷。

6、最高行政法院撤銷發回理由略以：依最高行政法院105年聯席會議決議，苟非以公共設施保留地所有權為繼承標的，即使所繼承之財產權與公共設施保留地相關，仍不得逕援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，只是量化之際，應注意該財產權是否有與公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基。

系爭土地本體雖為公共設施保留地，但訂有信託契約，且該信託關係因信託人沈新基之死亡而消滅。

因此就系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的「系爭土地之歸屬請求權」，而非「系爭土地所有權」，也非「以系爭土地為信託財產而未實現之信託利益債權」。

因此本案此部分爭點，原告不得援用都市計畫法第50條之1規定，主張免徵遺產稅。

且該稅捐客體非土地本身，亦非信託利益，因此其規範依據及量化標準，既非以「土地公告現值」或「受益人死亡時信託財產之時價」計算，而是應以遺產及贈與稅法第10條第1項所訂之「時價」為計算標準。

又因「如為公共設施保留地，其時價有可能低於土地公告現值，以公告現值核課，有違量能課稅原則」等語。

惟原告自始即否認系爭土地之信託契約係合法有效存在，故系爭土地應屬「無信託契約關係」之「公共設施保留地」，自有都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定之適用，茲詳陳如下： (1)被繼承人生前就一直跟原告共同居住，原告於80年因移居加拿大，沈新基也跟隨前往居住。

後因沈新基回台探親，豈料原告之弟、妹沈榮坤、沈世珠、沈麗玉及早就與沈新基離婚的母親沈陳錦華，竟脅迫、誘騙沈新基與伊等簽立4紙信託契約，將沈新基之所有財產，分別過戶及信託登記給渠等。

(2)本件信託契約不僅違反沈新基之意願，沈新基本人原已於91年12月19日委託律師辦理終止或撤銷信託關係事宜，此有被繼承人沈新基於91年12月17日之授權書記載：「……本人再次重申，絕不同意也不承認本人所簽署的所有代筆遺囑、信託契約或任何契約文件。」

），以及被繼承人沈新基於律師處所簽署之律師委任狀及狀尾紙，足見系爭信託契約業經被繼承人否認其效力。

(3)豈料，受託人沈榮坤、沈世珠、沈麗玉及沈陳錦華等人竟連夜將沈新基挾持藏匿，從此音訊全無，原告曾因此申報失蹤協尋。

嗣沈新基於97年間遭原告尋獲後，即書立書面授權書，表明「伊於91年11月及12月就分別立有數紙書面。

要長子沈鴻文代我向法院提告及追回遭沈榮坤、沈世珠、沈麗玉及陳錦華4人聯手詐騙、謀奪所有房屋、現金、土地及解除假結婚、假遺囑、假信託等不法之所有民、刑事訴訟。」

，並重申「本人重申在91年12月19日被軟禁後5年半期間，多次在渠等脅迫下做有各式信託……等認證，而歷次在法庭之證詞，都是我行動被剝奪限制並脅迫誘騙絕非我自由意識下所為。

……本人鄭重否認，也不承認其合法性與真正性。

本人被軟禁期間遭以假信託之名，被賤賣的2筆土地去買保險，我是被脅迫的。

……其目的就是要利用假信託賣光我的財產來洗錢。」

等語，足見本件系爭信託契約，實係沈新基在遭脅迫下所為，並業經沈新基書面表示撤銷在案。

(4)又沈新基亦曾寄發存證信函予沈榮坤、沈世珠、沈麗玉、陳錦華等人，表明「系爭土地之信託，係未經沈新基自由意願及同意之情形下，簽訂信託契約，然本人從未同意上開土地信託給台端，該信託契約顯已無效」，並以存證信函通知終止信託契約。

足見系爭土地之信託契約已被沈新基終止或撤銷而不存在，則被告主張遺產稅之標的為「系爭土地信託歸屬請求權」，自屬無據。

(5)被繼承人亦曾經在系爭土地上，以大字報方式張貼「地主沈新基聲明公告」之看板，再次重申其所有財產均遭他人掠奪，並要解除非本人真意之遺囑、信託及土地假買賣，被軟禁期間，所有契約均非其自由意志下所為。

並再次表示終止所有被脅迫下簽署的土地信託，副本並寄鹽水地政事務所備查。

益徵被繼承人始終都否認系爭信託契約之有效性，甚為顯然。

而上開看板之真正性，亦有台灣高等法院台南分院檢察署100年度上聲議字第543號處分書內容記載：「該看版製作人魯有中曾於台南地檢署結證稱：『是沈鴻文與伊洽談設置看板，沈鴻文也有帶他父親沈新基來，伊未與沈陳秀姬談過，稿面的內容沈新基有看過並且簽名，伊是在工作室拿給沈新基看，之後沈鴻文問沈新基內容是否可以，如果可以請簽名，沈新基就在稿面簽名』等語。

足認沈鴻文並無冒用沈新基名義之情事。」

可參。

(6)被繼承人自91年12月17日經成大醫院檢測已證實罹患中重度老年痴呆症，豈料，原告之弟沈榮坤為了爭產，竟趁原告長期旅居國外之際，詐騙已喪失自主及判斷能力之父親沈新基與參加人沈榮坤簽立2次信託契約（下稱第1、2次信託）。

惟查，上開信託契約因違反被繼承人沈新基之意願，沈新基本人原已於91年12月19日早上委託律師辦理終止或撤銷信託關係事宜，此有另案律師當庭具結證詞之審判筆錄可稽，豈料，當天傍晚參加人沈榮坤、沈世珠、沈麗玉等人竟將父親挾持藏匿、軟禁長達5年半，從此音訊全無，此有參加人沈榮坤等人強行載走被繼承沈新基之錄音光碟及錄音譯文在卷可憑。

參加人沈榮坤等人軟禁沈新基期間，嗣再於92年2月18日再以已罹患中度失智症之被繼承人沈新基之名義，重新製作第3次之假信託契約（即本次被告據以認定信託關係存在之系爭信託契約），並作成公證書，並將父親沈新基之所有財產，分別過戶及信託登記給沈榮坤、沈世珠、沈麗玉、沈陳錦華。

(7)被繼承人因罹患中重度之老年癡呆症，有高雄長庚醫院、成大醫院、衛生署台南醫院等數家大醫院之歷次失智測驗分數一覽表為憑，且有成大醫院於91年12月17日施測的CASI（智能篩檢測驗）及MMSE（簡式智能量表測驗）之行為神經學檢驗報告可稽，均足證沈新基早已無法處理自己之事務。

又系爭信託契約內容繁雜，以沈新基已將近80歲，且已罹患中重度失智症，絕無法理解系爭信託契約之內容，故此信託契約應屬自始無效。

況沈新基既已在91年12月19日親自委任律師解除第1、2次之假信託，又豈有在被軟禁下，會再於92年2月18日再做第3次之信託。

況在參加人沈榮坤刻意隱瞞公證人之情形下，公證人自無可能在如此倉促及短期見面之期間內能判斷沈新基之心智程度是否適合做公證。

另醫療專家亦指出：失智症在早期他得看時鐘能力即已喪失。

失智症即使可以看時間對你說現在是3時15分，但事實上他已經不理解這到底是什麼意思了。

又失智症即使可以把字讀出來，但實際他並不瞭解所讀的字的意思是什麼意思，故沈新基縱使在信託契約上簽名，亦不代表其真正明瞭這些艱澀難懂的法律文書。

(8)再者，署立台南醫院神經內科醫師侯念岑，亦曾於95年11月20日在台南地方法院95年新簡字第645號案件審理中具結證稱：「沈新基於92年9月1日有來做失智測驗，其結果MMSE是15分，而CASI是47.5分，所以我們評斷沈新基是中度失智，這分數已達到聲請禁治產之情況了。

所以我們建議他們去做禁治產的精神鑑定。」

等語，足證沈新基於91年12月17日在成大醫院所做的MMSE15分，已達侯念岑醫師具結作證所稱沈新基已經達到禁治產之情形。

因此，系爭信託契約，應屬欠缺信託意思而無效，被告以系爭信託契約為據，作為核課遺產稅之標準，自難認有據。

(9)基上，系爭信託契約既屬因欠缺簽訂信託契約之意思能力而無效，則本件遺產應認係「系爭土地本身」，而非「系爭土地歸屬請求權」，依都市計畫法第50條之1之規定，自應免徵遺產稅，原處分、復查決定、訴願決定均有違誤。

7、最高行政法院並未就系爭土地上之信託關係是否仍存在為論斷，僅表示系爭土地為「信託財產」，則應以「時價」作為課稅之基準，而不得依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅。

然被告以「系爭土地之公告現值」作為核課遺產稅之標準，即與最高行政法院之判決意旨相違背，自無可維持，而應撤銷發回重新核課。

況系爭土地之信託關係已不存在，自應回歸都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅，自再無最高行政法院所稱應以「時價」為計算標準之情形。

因此，最高行政法院再以課徵遺產稅之標的應為「信託消滅財產歸屬請求權」或「信託利益」，故應以「時價」課稅，而非「系爭土地本身」，自無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定之適用等語，即有未洽。

另最高行政法院發回意旨所依據之最高行政法院105年聯席會議決議，有違反憲法保障人民財產權之虞。

(二)聲明：訴願決定、復查決定及原核定處分除確定部分外，關於認列沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人之部分，暨否准認列系爭土地扣除額關於信託利益36,441,066元部分均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨： 1、被繼承人沈新基於92年2月18日與受託人沈麗玉簽訂自益信託契約，將含系爭土地等5筆土地信託登記於沈麗玉名下，信託期間自92年2月18日至112年2月17日，受益人為被繼承人沈新基，依系爭信託契約第7條第2項約定：「信託關係消滅事由：(1)信託期限屆滿(2)甲乙方合意終止信託關係(3)委託人死亡。」

可知該信託關係於被繼承人死亡時即已消滅；

次按信託法第66條規定，係賦予原信託關係消滅後，信託財產所生信託利益亦歸併於信託財產歸屬權利人之法律基礎，以保障財產歸屬權利人，是參加人主張本件信託關係依信託法第66條規定，尚處於存續期間等語，顯係誤解。

又「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」

為財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函所釋示。

查沈新基生前將系爭土地辦理自益信託登記於受託人沈麗玉，原經被告核認被繼承人就系爭土地享有信託利益，其繼承人所繼承者為未實現之信託利益債權，而以信託利益債權為稅捐客體，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款、第10條第1項及第3項規定，按被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算信託利益價值，列入遺產總額，雖前審判決認為，系爭土地之信託關係所生遺產標的非信託利益債權，而係系爭土地之歸屬請求權，惟依遺產及贈與稅法第10條第3項及上述財政部88年函規定，仍應以被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算系爭土地歸屬請求權價值。

2、又土地徵收條例第30條原規定被徵收之土地按徵收當期之公告土地現值加成補償地價，嗣因以市價補償較為公平合理且可排除徵收之阻力，而於101年修訂，徵收之土地按徵收當期之市價補償地價，惟在都市計畫區內之公共設施保留地，因其土地利用受限制，如以其土地本身市價補償其地價，將使土地所有權人蒙受過度之損失，基於保障公共設施保留地所有權人之權益，乃規定公共設施保留地應按「毗鄰非公共設保留地之平均市價」補償。

本件系爭土地為公共設施保留地，雖其市價可能低於公告土地現值，惟其日後經徵收後，係按高於其公告土地現值之毗鄰非公共設保留地之平均市價補償，是本件以被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算其歸屬請求權價值，實具有合法性及合理性。

3、系爭土地為供公眾通行之道路用地，被繼承人於100年8月20日死亡，查詢內政部實價登錄網站於相當期間內(99年8月至101年12月)系爭土地相同地段土地之買賣價格，未查得與系爭土地相同地段且當年度土地公告現值(51,900元/M2)相同之土地買賣資料，僅查得新北段31～60地號土地與系爭土地相同地段，當年度土地公告現值15,648元/M2～34,400元/M2之土地買賣價格為36,300元/M2。

又內政部不動產資訊平台於相當期間內(99年8月至101年8月)之拍賣價格行情，亦未查得與系爭土地相同地段且當年度土地公告現值相同之土地買賣資料，惟查得新北段1222地號、1223地號、112地號及710地號等4筆土地與系爭土地相同地段，當年度土地公告現值分別為20,342元/M2、23,314元/M2、15,700元/M2、16,000元/M2之房地資料，其土地買賣價格分別為16,943元/M2、19,364元/M2、17,075元/M2、19,316元/M2。

(二)聲明：原告之訴駁回。

四、參加人沈榮坤、沈陳錦華則主張：系爭土地之信託關係迄今尚仍存續中，系爭土地係公共設施用地，現況為已開闢數十年之柏油道路等語。

五、上述爭訟概要所載之事實，有原告遺產稅申報書（原處分卷第52-71頁）、被告遺產稅核定通知書（原處分卷第1-2頁）、復查決定書（原處分卷第195-201頁）、訴願決定書（原處分卷第217-238頁）、本院原判決1（本院卷一第551-599頁）、最高行政法院105年度判字第409號判決（該案卷第179 -185頁）、本院原判決（本院卷一第71-101頁）、最高行政法院107年度判字第139號判決（本院卷一第19-67頁）可查。

六、本院之判斷：

(一)原告聲明請求撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分認列沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人之部分： 1、按訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力；

原告之訴，有訴訟標的為確定判決之效力所及之情形者，行政法院應以裁定駁回之；

行政訴訟法第213條及第107條第1項第9款分別定有明文。

準此，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，而其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴，避免耗費有限之司法資源。

2、經查，本件原告聲明請求撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分關於認列沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人之部分，前經本院105年度訴更一字第14號判決及最高行政法院107年度判字第139號判決駁回確定在案，原告復就同一當事人就同一法律關係而為同一之請求，再次聲明請求撤銷，依上述規定及說明，於法不合，應予駁回。

(二)原告聲明請求撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分否准認列系爭土地扣除額關於信託利益36,441,066元部分： 1、應適用之法令： (1)遺產及贈與稅法第16條第12款前段：「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」

(2)財政部87年11月11日台財稅字第871974411號函釋：「主旨：被繼承人所遺供公眾通行之道路土地，經主管機關證明其係經政府開闢或證明係無償供公眾使用，除為建造房屋應保留之法定空地外，應依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，免予計入遺產總額；

至供公眾通行之年數，尚非免稅之要件。

說明：二、查遺產及贈與稅法第16第12款規定，旨在考量無償供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益、且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允，因此，於適用該款規定時，稽徵機關應以該地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據，至其供公眾通行之年數，非本款所定之免稅要件，應免予查核。」

(3)財政部87年2月16日台財稅字第871929289號函釋：「遺產稅納稅義務人將被繼承人遺產中供公眾通行之道路土地，列報於遺產總額欄下，於稽徵機關核課遺產稅後，申請以該等土地抵繳遺產稅額，經稽徵機關於辦理抵繳時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產。」

2、本件為經最高行政法院107年度判字第139號判決發回更審之案件，該判決發回意旨略以：【依本院前審判決所示之上述法律見解，已清楚指明「因沈新基死亡，信託法律關係消滅所生之『系爭土地歸屬請求權』，不得依都市計畫法第50條之1之規定『免徵遺產稅』……因此要計入稅捐客體中。

但針對稅基量化部分，則強調「因該稅捐客體已非土地本身，亦非信託利益，因此稅基量化之規範依據及量化判準，既非遺產及贈與稅法第10條第3項所指之「公告土地現值」，亦非同法第10條之1第1款所定「受益人死亡時信託財產之時價」。

而應回復至同法第10條第1項所定之「時價」規範判準。

並在判決理由中要求事實審法院調查事實，以為法律適用。

……而且前審判決之所以將案件發回事實審法院，調查時價，其在法律適用上之主要考量實為：「系爭土地如為公共設施保留地，其時價有可能低於公告土地現值，以公告土地現值核算，有違量能課稅原則」，而非認為「系爭土地根本不應納入計算沈新基遺產稅時之應稅稅捐客體範圍內」，……然而原判決卻未依本院前審判決指示，對系爭土地歸屬請求權之時價為調查。

反而將前審判決在法律概念上明確區分之「稅基量化」與「免徵遺產稅」二事混為一談，以……以公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，雖不得逕依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，然量化之際，所考慮者應係該公共設施保留地歸屬請求權不僅與公共設施保留地本體高度相關，且其財產價值或時價亦不可能大於公共設施保留地本體，則公共設施保留地既經都市計畫法第50條之1基於非稅法上理由而給予稅捐優惠，基於舉重以明輕之法理，其量化之後，於遺產稅上之評價自亦應不高於公共設施保留地本體，即亦應享有同本體免徵之優惠，始符合量能課稅原則。

……」為理由，諭知系爭土地不需計入課徵遺產稅之稅捐客體中。

顯然違反本院前審判決之廢棄發回理由，揆諸前開規定，自難予以維持，且為避免判決內容之詮釋發生爭議，自有發回原審法院，依本院前審判決法律見解，重為事實調查認定，以為判決之必要。

……至於上訴人沈鴻文（以被上訴人身分）主張「其已證明系爭土地之信託契約無效，系爭土地可直接適用都市計畫法第50條之1規定而免徵遺產稅」一節，該等反證主張是否有據，未經原判決調查認定（原判決書第26頁及第27頁僅載明認定「系爭土地存在信託法律關係」事實所依憑之本證證據方法，及其心證形成理由」，而未載明前開反對事實及反證評價），同有發回調查事實，再為法律適用之必要。

】。

3、經查，原告雖主張被繼承人沈新基將系爭土地信託予沈麗玉之系爭信託契約無效，惟查： (1)被繼承人沈新基於92年2月18日與沈麗玉簽訂系爭信託契約，將現金1,380,000元及其名下新營市新營段689、689-2（○○○○○○○○○000○00○000○00○000○00○號等5筆土地信託登記予受託人沈麗玉，現金部分存入沈麗玉於中國國際商業銀行帳戶，有系爭信託契約附原處分卷（第114-117頁）可查。

(2)原告於其遺產稅申報書並載明「債權標的：沈麗玉出售沈新基先生之信託財產（新營市○○段000○00○000○00○號土地）」「債權標的：信託、債務人：沈麗玉、債權憑證：信託契約書」等語（詳見原處分卷第62、第69頁）。

(3)原告於本院102年度訴字第424號案件審理過程中，並依系爭信託契約主張「原處分計算被繼承人沈新基之遺產時，顯漏未列入被繼承人沈新基生前於92年間即將現金138萬元及名下臺南市新營區新營段689、689○0○000○00○000○00○000○00○號土地信託登記予繼承人之一沈麗玉之土地」「是以，本件信託關係為『自益信託』，且該信託關係業於100年8月20日委託人沈新基死亡之同時消滅，應屬兩造所不爭之事實。」

等語（詳見該判決書第8頁第1-4行、第11頁第6-8行）。

(4)其後，原告於最高行政法院105年度判字第409號判決以「被繼承人沈新基死亡，就系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的，乃為系爭土地之歸屬請求權，既非系爭土地所有權，也非以系爭土地為信託財產而未實現之信託利益債權。

職是，系爭土地雖為公共設施保留地，因遺產稅標的並非系爭土地，自不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅」為由，將本院102年度訴字第424號判決「撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分」廢棄後，發回本院105年度訴更一字第14號案件審理時，原告始主張「本件就信託契約是否有效部分，原告早已主張系爭信託契約無效」（詳見該判決書第37頁第9-10行），並於最高行政法院107年度判字第139號案件中，以被上訴人身分，對被告所提上訴理由以「上訴人復已證明系爭土地之信託契約無效，系爭土地可直接適用都市計畫法第50條之1規定而免徵遺產稅。」

為論駁（詳見該判決書第37頁第7-9行）。

(5)綜上，原告先依系爭信託契約之內容向被告申報遺產稅，再於本院102年度訴字第424號案件中主張「本件信託關係為『自益信託』，且該信託關係業於100年8月20日委託人沈新基死亡之同時消滅，應屬兩造所不爭之事實」等語，嗣因最高行政法院105年度判字第409號判決認系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的為系爭土地之歸屬請求權，不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅後，原告再於本院105年度訴更一字第14號及最高行政法院107年度判字第139號案件中，改稱「本件就信託契約是否有效部分，原告早已主張系爭信託契約無效」「上訴人復已證明系爭土地之信託契約無效，系爭土地可直接適用都市計畫法第50條之1規定而免徵遺產稅。」

等語，顯違反禁反言原則及誠信原則，難認有據。

4、系爭信託契約雖非如原告主張為無效，惟原告同時主張「系爭土地早已經政府闢為公眾通行道路無償使用多年（即新營市民治路），原告除得主張適用都市計畫法第50條之1規定合法權利之外，原告另至少得依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，主張系爭土地不應計入遺產總額課徵遺產稅」，經本院調查結果，系爭土地不僅是都市計畫法第50條之1規定之「公共設施保留地」，依據卷附之地籍圖謄本（本院卷一第467頁）、臺南市新營區公所106年4月10日所核發之都市計畫使用分區(或公共設施用地)證明書（本院卷二第285頁）、100年9月2日所服字第1011號都市計畫使用分區(或公共設施用地)證明書（原處分卷第161頁），系爭土地亦為已經政府闢為新營市民治路之道路用地，故系爭土地亦屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「經政府闢為無償供公眾通行之道路土地」。

則被繼承人雖生前於92年12月18日與受託人沈麗玉就系爭土地簽訂全部自益之系爭信託契約，將系爭土地信託登記予沈麗玉，並於契約第七點2(3)約定，本件信託關係因委託人死亡而消滅，致繼承人所繼承之遺產內容為「系爭土地歸屬請求權」，而非系爭土地本身。

惟不論繼承人是否已依該系爭土地歸屬請求權提出請求，均不會改變被繼承人之遺產為「經政府闢為無償供公眾通行之道路土地」之系爭土地之事實，依前述遺產及贈與稅法第16條第12款前段規定、財政部87年11月11日台財稅字第871974411號函釋「遺產及贈與稅法第16第12款規定，旨在考量無償供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益、且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允」、財政部87年2月16日台財稅字第871929289號函釋「該等土地係屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產」意旨，系爭土地為應不計入被繼承人遺產總額之財產，乃被告卻將系爭土地列入被繼承人遺產總額之財產，並依系爭土地公告現值核定該部分遺產金額為36,441,066元，於法即有不合，訴願決定及復查決定予以維持，亦有違誤，爰判決如主文一所示。

5、另本件最高行政法院發回意旨「因沈新基死亡，信託法律關係消滅所生之『系爭土地歸屬請求權』，不得依都市計畫法第50條之1之規定『免徵遺產稅』，因此要計入稅捐客體中。

因該稅捐客體已非土地本身，亦非信託利益，因此稅基量化之規範依據及量化判準，既非遺產及贈與稅法第10條第3項所指之『公告土地現值』，亦非同法第10條之1第1款所定『受益人死亡時信託財產之時價』，而應回復至同法第10條第1項所定之『時價』規範判準。」

者，是因僅考量系爭土地雖為公共設施保留地，但系爭土地已經被繼承人信託予受託人，繼承人所繼承之遺產內容為「系爭土地歸屬請求權」，並無都市計畫法第50條之1規定之適用；

但並未考量系爭土地亦為遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「經政府闢為無償供公眾通行之道路土地」，及遺產及贈與稅法第16條第12款之立法選擇結果，因事實觀察範圍不同，本院判斷如上，敬此敘明。

(三)本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認均與本裁定結果不生影響，爰無逐一指駁之必要，附此敘明。

七、結論：本件原告之訴一部不合法，一部有理由。

中 華 民 國 109 年 5 月 13 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 5 月 13 日

書記官 楊 曜 嘉