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高雄高等行政法院判決
108年度訴字第151號
民國109年8月27日辯論終結
原 告 梁雅宜
訴訟代理人 吳永茂 律師
侯昱安 律師
羅玲郁 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 謝錦華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年2月21日台財法字第10813902030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：緣原告103年度綜合所得稅結算申報，列報出售持有滿1年以上未上市、未上櫃且未登錄興櫃之華龍儲運股份有限公司（下稱華龍公司）股票交易所得總額新臺幣（下同）4,374,000元、證券交易所得應納稅額656,100元，經被告依查得資料，核算證券交易所得總額20,315,395元、證券交易所得應納稅額3,047,309元，除核定應補稅額2,391,209元，並按所漏稅額2,391,209元處以0.5倍之罰鍰1,195,604元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰ 1、原告證券交易所得之計算方法：原告於民國95年至99年間，因父親梁久雄、母親梁黃瓊雲之贈與，先後取得未上市（櫃）且未登錄興櫃股票之華龍公司股票243,000股（下稱系爭股票），於103年8月27日全數出售予中能資源股份有限公司（下稱中能公司）。
在買賣之議價過程，中能公司先就華龍公司所有土地、廠房、營建設備及其他資產負債，全部鑑估後，議定總價9億元，合每股180元，以此價格向華龍公司各股東購買持股。
而華龍公司所有之土地總面積33,196平方公尺，廠房面積為6,288.97平方公尺，另有圍牆、排水工事、地磅等營運設備，須支付龐大成本方可取得，其資產總成本超過3億5,000萬元。
故應將證券交易總價格9億元減除取得成本3億5,000萬元，差額為5億5,000萬元，再除以華龍公司總股票股數500萬股，得出每股證券交易所得為110元，再與原告之持股股數相乘，採計為原告之證券交易所得額，方屬正確。
2、系爭股票計算收入之方法：被告以原告受贈時之華龍公司財務報告每股淨值，核算贈與之原始取得成本，自應依同一標準計算原告出售系爭股票之交易收入，始為公平。
依中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債表記載，華龍公司之資產淨值總額為57,264,714元，換算後每股價值為11.45元，應依此價格計算出售之收入總額，作為核定證券交易所得稅之計算基準。
3、系爭股票取得成本之判斷： (1)依個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱查核辦法）第15條第1項第7款、第2項後段規定，原告受贈取得系爭股票之成本，應以受贈時之時價為準。
所稱時價，被告既提不出經會計師簽證之財務報告，自應以「公司資產每股淨值」為其時價。
而「公司資產每股淨值」之計算方法，依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋（下稱財政部72年5月12日函釋）及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第29條第1項第1款規定意旨，就未上市（櫃）且未登錄興櫃之股份有限公司資產淨值之評價，倘其受贈時資產負債表所載固定資產之土地帳面價值，低於公告土地現值者，應依公告土地現值調整估價。
然原告受贈系爭股票時，華龍公司資產中之坐落高雄市○○區○○段○○○○段0000○0○號等10筆土地（下稱系爭10筆土地）之帳面價值金額，於95至98年均列計52,316,786元、99年則列計53,862,500元，低於公告土地現值甚多，被告自應依上開規定調整估價，始為正確。
(2)原告依前揭函釋及法令規定，就系爭10筆土地按95至99年之公告土地現值予以調整估價，至於華龍公司資產負債表之其他資產債務則均不變更，據以計算華龍公司於調整估價後之資產淨值總額（即股東權益總額），除以華龍公司股票總股數，算得華龍公司之每股淨值，95年12月25日為43.89元、96年1月11日為43.92元、97年12月25日為44.56元、98年1月12日為44.08元、99年1月11日為44.13元。
又被告依本院諭知，依前揭函釋及法令規定之方法，就系爭10筆土地，按受贈日之公告土地現值計算其資產價額，在資產負債表所載之其他各資產、負債均不變情形下，再扣除預估土地增值稅，就華龍公司資產淨值調整估價後，核算95年至99年度贈與日每股淨值亦為43.96元至44.34元之間（參照被告計算表附本院卷2第169頁）。
被告不依上開計算結果，而依贈與人梁久雄等2人申報贈與稅所提出之華龍公司資產負債表，核算95年至99年贈與日之度華龍公司資產每股淨值為12.46元、12.46元、12.17元、12.16元、12.08元，據以計算原告取得之原始成本，即有違反上開函釋及法令規定。
(3)被告依遺贈稅法相關規定，對贈與人梁久雄等2人核課贈與稅，另依所得稅法相關規定，對原告核課個人所得稅，納稅義務人不同，適用之法律規定亦不同。
原告並非贈與稅申報人，被告於核定贈與稅時，違反上開規定，未就系爭10筆土地予以調整估價，仍依資產負債表之帳面記載，估算華龍公司每股資產淨值較低，不能用以拘束原告。
4、原告縱有漏報證券交易所得稅，亦無故意或過失：原告於104年申報證券交易所得稅前，曾向中能公司承辦員張維哲索取提供華龍公司相關資料，因張員調職越南，華龍公司已於104年1月13日辦理解散登記，致未能取得報稅所需資料。
此外，原告亦曾向被告三民稽徵所稅務人員及惠眾會計師事務所會計師詢問證券交易所得額之申報，均獲告知可於報表上選填「不知成本」辦理申報，且綜合所得稅制式申報書及說明資料亦列有「無法證明原始取得成本」之選項，遂依查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，按實際成交價格之20%計算證券所得額。
故原告縱有短報或漏報情事，實無故意或過失可言。
(二)聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰ 1、原告受贈取得之系爭股票，共243,000股，於103年8月27日以每股180元出售，收入43,740,000元，被告據此計算其財產交易所得額，並無違誤。
2、被告依贈與人梁久雄等2人於95至99年度申報贈與稅時所檢附華龍公司95年12月25日資產負債表計算95年12月25日及96年1月11日贈與日每股淨值為12.46元；
依97年12月31日資產負債表計算97年12月25日及98年1月12日贈與日每股淨值為12.17元及12.16元（小數點進位差異)；
依98年12月25日資產負債表計算99年1月11日贈與日每股淨值為12.08元，乘以贈與股數核定95至99年度贈與總額合計2,977,990元（各年度贈與總額均低於贈與稅免稅額），並據以核定受贈取得成本為2,977,990元，並無違誤。
3、依財政部72年5月12日函釋內容可知，於計算公司資產淨值時，如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。
然依營利事業資產重估價辦法第3條規定意旨，營利事業之資產重估主動權在營利事業，不在稅捐稽徵機關。
倘贈與人梁久雄及梁黃瓊雲於95至99年度申報贈與稅時，均有檢附華龍公司出具之贈與當日或與贈與日相近之資產負債表供核，即表示贈與人及華龍公司於各贈與日時，並不認為華龍公司資產有重估價之必要，本件尚無財政部72年5月12日函釋之適用。
4、被告就系爭股票之贈與稅案件所為核定，申報人及納稅義務人均為贈與人梁久雄等2人，並非原告，故原告無權主張應適用財政部72年5月12日函釋及贈與稅法施行細則第29條第1項第1款規定。
況本件係課徵所得稅案件，並非遺產稅、贈與稅案件，亦無適用上開函釋或規定之餘地。
又被告依贈與稅法施行細則第29條第1項第1款規定，按土地公告現值計算系爭10筆土地價值，就華龍公司資產淨值調整估價後核算之每股淨值，係遵照本院諭知所為之計算結果，並非被告之主張。
5、原告於當年度實際所得多少，在其管領範圍內，其未據實申報取得成本，致短漏證券交易課稅所得額，且短漏報金額尚非微小，原告核有過失，自應論罰。
依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額2,391,209元處以0.5倍之罰鍰計1,195,604元，業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰。
6、原告主張曾向被告人員及惠眾會計師事務所詢問如何申報一節，因無客觀書面資料以供查證，無從審酌。
原告取得系爭股票係受贈自其父母，則其原始取得成本即為受贈與時之時價，尚難諉稱無法查究取得成本。
又縱原告未保留其父母申報贈與系爭股票之贈與稅核定通知書，或中能公司未提供華龍公司相關資料，亦非不得向其父母或被告查詢受贈取得系爭股票之時價，再據以申報證券交易所得。
原告其漏報證券交易所得稅之情形，應有過失。
四、爭點︰
(一)原告出售系爭股票之證券交易所得如何認定？
(二)被告以原處分核定原告補徵稅額2,391,209元，並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計1,195,604元，有無違誤？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實： 1、如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告103年度綜合所得稅結算申報書、被告103年度綜合所得稅核定通知書、107年度財高國稅法違字第10107100563號裁處書、復查決定及訴願決定書附卷可證。
2、原告受贈取得之系爭股票，其中於95年12月25日、96年1月11日、97年12月25日、98年1月12日、99年1月11日自父親梁久雄受贈取得25,000股、25,000股、13,000股、13,000股、91,000股。
又於95年12月25日、96年1月11日、97年12月25日、98年1月12日自母親梁黃瓊雲受贈取得25,000股、25,000股、13,000股、13,000股，合計243,000股。
贈與人梁久雄、梁黃瓊雲於上開各年度，分別檢附華龍公司各年度財務報告、贈與稅申報書、贈與契約書申報贈與稅，經被告按次核定贈與額（各年度贈與總額均低於各年度之贈與稅免稅額），共計2,977,990元等情，為兩造所不爭，並有上開各檢附文件及贈與稅核定通知書在卷可證。
3、原告於103年8月27日，將系爭股票全數以每股180元出售給中能公司，成交總價額43,740,000元，並據以報繳證券交易稅131,220元等情，兩造不爭執，並有103年度公司股東股份轉讓通報表、103年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書在卷可證。
(二)證券交易所得稅部分： 1、應適用的法令： (1)行為時所得稅法第4條之1：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。
但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：……。
二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」
第14條第1項第7類第2款、第3款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。
三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」
第14條之2第1項、第3項、第10項：「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。
……。
（第3項）納稅義務人本人、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。
……。
（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
(2)查核辦法第4條第1項規定：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得……以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」
第13條第2款：「個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供實際成交價格者，除稽徵機關已查得交易時之實際成交價格，應以該價格計算外，應依下列方式計算其收入：……二、屬第2條第2款規定之證券者，以買賣交割日前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或買賣交割日公司資產每股淨值，計算其收入。」
第15條第1項第7款、第2項：「（第1項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈日之時價為準。
（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價……於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」
（第2項規定於101年11月12日修正公布）第19條第1項第1款第2目：「個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2款及第3款規定之證券，以實際成交價格之百分之20計算。」
(3)遺贈稅法施行細則第29條第1項第1款：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。」
（98年9月17日修正公布） (4)財政部72年5月12日函釋：「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。
……。」
（財政部遺贈稅法彙編104年版）。
2、證券交易所得之計算方法： (1)依所得稅法第14條第1項第7類第2款、證券交易查核辦法第4條第1項規定意旨，原告出售其個人因受贈取得之系爭股票之證券交易所得，其計算方法為：以原告出售系爭股票之成交價額，減除原始取得成本（即受贈與時系爭股票之時價）及必要費用後之餘額。
(2)原告主張應以買受人中能公司將華龍公司資產鑑估之議定總價9億元，減除包括土地、廠房、營建設施等資產之鑑定總成本3億5,000萬元，差額5億5,000萬元，再除以華龍公司總股數500萬股，得出每股證券交易所得為110元，再乘以原告持股股數，據以計算原告之證券交易所得云云，核與上開規定不符合，此部分主張，於法無據，尚無可採。
3、系爭股票成交價格之判斷： (1)依查核辦法第13條第2款規定意旨，個人從事證券交易，須符合「未依法申報交易所得」或「未提供實際成交價格」，且稅捐稽徵機關無法「查得交易時之實際成交價格」之要件，始得以其財務報告每股淨值或公司資產每股淨值計算其收入。
(2)經查，原告以每股180元，出售系爭股票與中能公司，並依法申報交易所得，且繳納證券交易所得稅完竣等情，已如前述。
被告自得以原告申報出售價格之每股180元為其證券成交價格，據以計算其收入。
又本件情形，並非「未依法申報交易所得」，核與上開條款規定之要件不符，原告主張應適用上開條款規定，以買賣交割日前1年內最近1期經會計師查核簽證之華龍公司103年度財務報表所載公司資產總額57,264,714元，換算後每股淨值11.45元，據以計算其收入等語，核屬個人歧異之法律見解，並無可採。
4、系爭股票取得成本之判斷： (1)應以系爭股票贈與時，於遺贈稅法上之稅基量化結果，採計為原始取得成本：按所得稅與遺產稅、贈與稅都具有平均社會財富的功能，遺產稅乃補充所得稅累進平均社會財富功能之不足，而贈與稅則在於防止生前將財富贈與子女以規避死後遺產稅之行為。
故遺產稅性質上可認屬於所得稅之補充稅目，贈與稅則為遺產稅之補充稅目，因此贈與稅亦具有所得稅之間接補充稅之功能。
而遺產稅或贈與稅之課徵，原則上係對於「物」（遺產或受贈財產）所為之課稅，因繼承或贈與而取得之財產，性質上均為無償取得，相較於營業或勞動所得，具有更高稅捐負擔的經濟能力，故應以繼承人或受贈人為納稅義務人較為妥適。
然我國贈與稅之納稅義務人，為配合現行遺產稅所採之總遺產稅制，乃規定以贈與人為課徵對象（遺贈稅法第7條第1項前段）。
因此，倘就同一財產對贈與人課徵贈與稅後，就受贈取得之同一財產，認屬財產所得性質，再對受贈人課徵所得稅，將產生重複課稅之問題。
所得稅法第4條第17款前段規定，因贈與而取得之財產，免納所得稅，即在於避免重複課稅。
又因贈與而取得之財產，將來出售而有財產交易所得，性質上屬於資本利得，故除了上開避免重複課稅之考量外，基於所得稅法之客觀淨額原則，應僅就扣除取得財產原始成本後之淨增量，且屬已實現者，始得對受贈人課徵財產交易所得稅，故所得稅法第14條第1項第7類第2款明定個人處分因贈與而取得之財產時，計算其財產交易所得之稅基，應以受贈時該項財產之時價為原始取得成本予以減除（查核辦法第4條第1項、第15條第1項第7款，就證券交易所得亦有相同規定意旨）。
是以，依上開遺贈稅法、所得稅法之連結架構觀之，稅捐稽徵機關就贈與時該財產之時價，依遺贈稅法規定予以評價，採計為贈與稅之稅基量化結果，據以對贈與人核課贈與稅。
另於受贈人將來就該受贈財產為處分時，依所得稅法規定，僅就其處分收入超過贈與稅之稅基量化結果之交易所得部分，採計為所得稅之稅基，據以對受贈人課徵所得稅。
依此贈與稅、所得稅連結稅制之設計，雖區分為兩種稅目予以課徵，但在稅基量化結果無間斷相銜接之基礎下，不致發生兩種稅基相重疊之重複課稅情形，亦不致發生兩種稅基間斷未銜接而有漏未課稅之情形。
是以，就個人財產交易所得之計算，「若該被處分財產是無償取得者，則以無償取得時點，該財產之客觀價格為準。
此等客觀價格之評估，固然會存在資訊不足之實證困境。
不過因為財產之無償取得，原則上要對贈與人課徵贈與稅，因此會留下財產量化數據，現行所得稅法即以該贈與稅之稅基量化金額，當成受贈人取得該被處分財產之原始成本，所得稅法第14條第1項第7類第2款規定即是此等規範意旨之實現。」
「因此依所得稅法第14條第1項第7類第2款認定被處分財產之原始成本時，即應以該財產在遺贈稅法上之稅基量化結果為準。
」（以上參照最高行政法院109年度裁字第632號裁定意旨）。
綜上分析，依上述遺贈稅法與所得稅法之連結設計稅制，可知因贈與而取得之財產，倘經稅捐稽徵機關依遺贈稅法規定予以量化課稅，於日後出售時，自應以受贈時因課徵贈與稅而核定之贈與總額為其原始取得成本，依所得稅法規定計算其財產交易所得，據以課徵所得稅。
(2)原告於95至99年間，因父親梁久雄、母親梁黃瓊雲之贈與而取得系爭股票，贈與人分別就歷次股票贈與，為贈與稅申報，被告依其自行申報數，核定各次贈與之股數、財產總額，參照贈與人檢附之「華龍公司內部製作而未經會計師簽證之資產負債表」，核算各年度贈與日之每股淨值為12.46元（贈與日期95年12月25日及96年1月11日）、12.17元（贈與日期97年12月25日）、12.16元（贈與日期98年1月12日）及12.08元（贈與日期99年1月11日），此有歷次贈與稅申報書、贈與契約書、贈與人申報時檢附之上開華龍公司資產負債表、損益表及贈與稅核定通知書、免稅證明書等（原處分卷第33至98、101-112頁）、被告製作之核稅計算表（本院卷1第117頁）附卷可證。
由此可知，於原告受贈取得系爭股票時，被告已依遺贈稅法規定就受贈財產予以評價，並留下其核定贈與稅之上開稅基量化結果，則原告103年出售系爭股票，於計算證券交易所得時，被告以該受贈時據以課徵贈與稅之公司資產每股淨值為系爭股票之取得成本，參諸前述遺贈稅法與所得稅法連結設計之法理論、所得稅法第14條第1項第7類第2款、查核辦法第15條第1項第7款規定意旨，於法並無違誤。
(3)原告雖主張其受贈取得未上市（櫃）且未登錄興櫃之系爭股票，計算其取得成本之時價，應適用查核準則第15條第2項後段規定「會計師查核簽證之財務報告每股淨值」或「公司資產每股淨值」。
關於「公司資產每股淨值」之評價，依財政部72年5月12日函釋及98年修訂遺贈稅法施行細則第29條第1項第1款規定意旨，就華龍公司資產中之系爭10筆土地，帳面價值低於公告土地現值甚多，應依公告土地現值予以調整估價，據以計算系爭股票於受贈時之每股淨值，而不得逕予採計財務報告之帳面價值。
況被告依本院諭知，依上開規定調整估價之方式，計算每股淨值，業已陳報在卷。
被告係以贈與人梁久雄等2人申報贈與稅時所提出未經會計師財簽之華龍公司財務報告為基礎，計算系爭股票之每股淨值，作為原告財產交易所得之取得成本，而未適用內政部72年5月12日函釋及遺贈稅法施行細則第29條第1項第1款規定，即有違誤。
又被告未依法正確核定贈與稅，致贈與稅之量化結果有誤，係被告與贈與人梁久雄等2人間如何補徵贈與之問題，與本件對原告課徵證券交易所得稅係屬二事，不能拘束原告，亦不能由原告承擔其不利益云云。
惟查：A.按公司資產淨值之計算，因土地或房屋等資產，係依取得成本入帳，顯現於帳簿記載，惟經過相當時間之價值增損，其價值可能已發生變動。
倘未經重估其價值，其依財務報告所載予以評價之帳面價值，可能與依時價予以評價之資產價值發生落差，此時即有評價差額存在。
依財政部72年5月12日函釋及98年9月17日修正之遺贈稅法施行細則第29條第1項第1款規定意旨，於遺贈稅事件，就公司資產中之土地，倘帳面價值低於公告土地現值者，稅捐稽徵機關可依公告土地現值予以調整估價，計算未上市（櫃）且未登錄興櫃股票之時價，據以課徵遺產稅或贈與稅，其規範目的即在於應對上開因評價差額存在，致漏未能依較高價值核實課徵遺產稅或贈與稅之情形，以保護稅收及防杜逃漏。
惟上開函釋及規定意旨，係針對未上市（櫃）且未登錄興櫃股票於遺產稅或贈與稅課徵階段之財產評價，非當然適用於證券交易所得稅課徵階段之財產評價。
尤其稅捐稽徵機關於課徵遺產稅或贈與稅之階段，已經作成核定，亦即依遺贈稅法規定就贈與財產予以評價而作成稅基量化結果，參照前述遺贈稅法與所得稅法連結設計之法律觀點，自應採納作為後階段所得稅案件計算取得成本之財產時價，無須於財產移轉時，依上開函釋或規定調整估價後計算每股淨值。
否則，在遺產稅或贈與稅稽徵階段，就公司資產以價額較低之帳簿評價為時價，予以稅基量化，依較低之每股淨值核算遺產稅或贈與稅；
在證券交易所得稅稽徵階段，就同一筆財產，則以價額較高之調整估價為時價，以較高之每股淨值作為取得成本，而自交易收入中減除，據以核算財產交易所得，將發現納稅方二頭取利之租稅不公平情形。
B.依查核辦法第15條第2項後段規定之文義，就未上市（櫃）且未登錄興櫃股票之時價，設定有2種評價標準，一為「前1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值」，一為「公司資產每股淨值」。
前者係以會計師簽證之財務報告為準，而公司財務報告不可能每年均進行土地資產重估，可見立法明定得以帳簿評價為股票取得成本，並無當然適用財政部72年5月12日函釋及遺贈稅法施行細則第29條第1項第1款規定調整估價之必要。
再者，就「公司資產每股淨值」之標準而言，文義上並未表明其評價基準為何，不當然限於「依適用財政部72年5月12日函釋或查核辦法第15條第2項調整估價後公司資產每股淨值」之方法，亦可能包含「依公司內部製作而未經會計師簽證財務報告評價之公司資產每股淨值」之方法。
是以，原告主張適用查核辦法第15條第2項後段規定「公司資產每股淨值」之結果，導出必須依內政部72年5月12日函釋及遺贈稅法施行細則第29條第1項調整估價之評價方法，並無可採。
再者，贈與人梁久雄等2人於95年至99年申報贈與稅時，均檢附由「華龍公司內部製作而未經會計師簽證之財務報告」為依據，被告依此資料核算系爭股票之贈與總額、每股淨值，採計為贈與稅之稅基量化結果，已如前述，則被告依此贈與稅核定之稅基量化結果，採為計算取得成本之系爭股票時價，實質上即係依「華龍公司內部製作而未經會計師簽證之財務報告」評價為系爭股票之時價，並未超出查核辦法第15條第2項後段規定所指「公司資產每股淨值」之文義解釋範圍。
從而，原告主張被告就系爭股票之評價，違反查核辦法第15條第2項後段規定云云，尚非可採。
C.再者，財政部72年5月12日函釋係就遺產中有未上市（櫃）且未登錄興櫃股票，如何就公司資產淨值為評價情形，謂「……『但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時』……土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」
等語，核其意旨認有無重行估價以調整其帳面價值之必要性，係屬稅捐稽徵機關之裁量權限，故稅捐稽徵機關縱未予以調整，對稅納稅義務人並無不利，稅納稅義務人不能指為違法。
從而，原告主張被告未依該函釋之調整估價方法，適用於本件贈與稅、證券交易所得稅之核定，構成違法云云，並無可採。
又遺贈稅法施行細則第29條第1項第1款關於公司資產淨值為調整估價之規定，係98年9月17日始修正公布，系爭股票中，贈與日為95年12月25日、96年1月11日、97年12月25日及98年1月12日部分，均在修法公布之前，並無該規定之適用。
又原告於99年1月11日自梁久雄受贈取得91,000股部分，則有該規定之適用，被告於核定贈與稅時，雖未予適用，然被告依資產負債表所載價額較低之帳面價值予以評價，據以核課贈與稅，而未依調整估價後之較高價格予以評價，係有利於贈與人梁久雄之核定結果，於徵納雙方皆無異議，且贈與稅核課處分未經撤銷之情形下，原告又非贈與稅納稅義務人，實無從據以爭執贈與稅核課處分之稅基量化結果違法。
5、被告核定原告之證券交易所得額為20,315,395元，補徵稅額2,391,209元，並無違誤： (1)依查核辦法第19條第1項第1款第2目規定意旨，所謂「但無法證明原始取得成本者……以實際成交價格之百分20計算證券交易所得額」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者言。
原告持股皆來自父母贈與，來源單純，並無年代久遠查證困難之情形，且未上市（櫃）且未登錄興櫃股票如欲過戶，需至公司辦理登記而有資料留存，原告尚非不得向其父母、華龍公司或稅務機關查詢，並無未能取得或取得困難致成本費用不明而得適用推計課稅之情形，自無上開規定之適用。
(2)原告出售系爭股票243,000股，每股售價180元，取得成本為經核定之贈與總額共2,977,990元，已如前述，核算其證券交易所得額為40,630,790元〔收入43,740,000元（180元×243,000股）－總成本2,977,990元－證券交易稅131,220元（180元×243,000股×0.3%）〕。
依行為時所得稅法第14條第1項第7類第3款規定，因股票持有滿1年以上，應以半數20,315,395元為證券交易課稅所得額，按15%計算證券交易所得應納稅額為3,047,309元，扣除已納稅額656,100元，應補徵稅額2,391,209元（詳如本院卷1第117頁被告製作之計算表），於法並無違誤。
(三)罰鍰部分： 1、應適用的法令： (1)行為時所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(2)裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項：「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
一、……三、短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第六點（四）情形者。
處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
」 2、被告裁處罰鍰1,195,604元，並無違誤： (1)原告103年度有上開證券交易課稅所得額20,315,395元，惟原告僅申報4,374,000元，已如前述，核有短漏報所得額情形，業已該當所得稅法第110條第1項所定「納稅義務人……而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」之客觀裁罰要件。
原告雖主張曾向華龍公司查詢或請稅務機關、惠眾會計師事務所會計師指導申報，惟未提出任何客觀證據以供調查，無從據以證明已盡相當之注意義務。
又原告並無未能取得或取得困難致成本費用不明之情形，已如前述，竟怠於查證義務，逕依主觀之理解，於綜所稅申報書中選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，致有短報課稅所得額之情事，核有應注意、能注意而不注意之過失。
(2)被告審酌本件個案情節，參酌裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定，以原告未申報之所得非「屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，且非屬第六點（四）情形者，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額2,391,209元處0.5倍罰鍰1,195,604元，實已考量原告違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰，於法並無不合。
(四)綜上所述，原告之主張，均無可採。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾
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