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高雄高等行政法院判決
108年度訴字第18號
民國110年1月7日辯論終結
原 告 北儒精密股份有限公司
代 表 人 曾盛烘
訴訟代理人 林石猛 律師
張思國 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 郭秀鳳
葉乃華
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年11月26日台財法字第10713944600號及台財法字第10713944610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：緣被告依查得資料，以原告無進銷貨事實，先於民國102年間與宏呈精密有限公司（下稱宏呈公司）及立徫企業有限公司(下稱立徫公司)間完成無實質買賣之循環交易（下稱系爭交易），其中原告於102年7月間，開立不實統一發票3紙【其上記載銷售額共計新臺幣（下同）33,000,000元（不含稅，下同），營業稅額1,650,000元】予宏呈公司。
於102年8月間取具立徫公司開立之不實統一發票1紙【其上記載銷售額33,416,250元，營業稅額1,670,812元】，並將作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果。
103年1月間，原告取得宏呈公司開立之不實統一發票3紙【其上記載銷售額共計28,000,000元，營業稅額1,400,001元】，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果。
案經被告審理違章成立，遂以105年10月26日南區國稅新化銷售二字第1050549199號函暨檢附之營業稅違章補徵核定通知書及107年4月20日南區國稅新化銷售二字第1071543659號函暨107年度財營業字第74105002531號裁處書，除核定補徵營業稅額1,420,813元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，按所漏稅額1,420,813元處以2.5倍之罰鍰3,552,032元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈依最高行政法院44年判字第48號判例、59年判字第410號判例、75年判字第309號判例及103年判字第238號判決之意旨，均揭示行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，且最高行政法院106年12月份第2次庭長法官聯席會議指出，稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，故臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）105年度金重訴字第1號及106年度職參字第1號刑事判決所認定之事實不得據為本件之事實認定基礎，況該案件已全部上訴於臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院），尚未確定。
再細繹被告援引之事證，無非係以訴外人范毅凡、劉明軍等人談話紀錄，及劉紋瑜等6人之資金來源為斷，惟范毅凡等人談話紀錄內容，未能證明系爭交易為虛偽不實，且該2人於偵、審過程之供述內容亦有重大瑕疵，因此斷不能以上開談話紀錄作為本件補繳處分、罰鍰處分之認定依據。
至劉紋瑜等6人之資金來源乙節，依被告所述，因資金來源之對象、原因、日期與資金去向之對象、原因、日期均不相同，尚無法形成立徫公司付款與宏呈公司之資金均來自原告之結論。
被告無視原告所提示之採購訂單、銷貨單、出貨單、契約書、轉帳傳票及發票等，逕以刑事法院判決內容據為不利原告之事實認定，實已違反行政程序法第9條、第36條、訴願法第67條第1項、行政訴訟法第133條前段及第189條第1項等規定，應依職權調查主義及有利不利併予注意之原則，被告所為補稅及罰鍰處分自非適法。
⒉臺南高分院107年度金上重訴字第453號證券交易法刑事案件108年5月29日準備程序有關范毅凡105年2月25日、同年4月25日調詢筆錄勘驗結果，可據為本件有利原告之認定。
由上開調詢筆錄勘驗可知，范毅凡曾供述102年7、8月間之交易之動機與目的，並否認該交易為假交易，與其於該刑事案件第一審法院證稱尚無不符；
其於法院作證業為合法之具結而擔保其陳述之信用性，具證據能力，相較其於被告所為之談話紀錄，亦具較高之證明力。
又有關原告於103年1月間取得宏呈公司發票，銷售額計28,000,000元部分，原告原委由宏呈公司為「腔體加工」之交易，而因金額較大，宏呈公司須先取得資金以便備料，乃要求原告預付貨款，宏呈公司並以暫收款列帳，並適度備料，嗣因原告之大陸客戶取消訂單，乃要求宏呈公司暫停上開「腔體加工」，惟宏呈公司已開立發票並自原告收取款項，但因尚未實際加工，原告係以「半成品-非專案」之借方會計科目入帳，相對應之貸方會計科目則為「應付帳款」，可知上開交易確屬預付及暫估性質，核與宏呈公司以暫收款入帳，處理方式尚屬一致；
又以預付款項認列資產，或以暫估方式認列進貨，實務甚為常見，因此，上開28,000,000元之交易，具實質經濟意義與功能，非屬虛列進貨。
⒊次按司法院釋字第337號解釋理由書意旨，對營業稅法第51條第1項第5款之虛報進項稅額加以處罰，應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。
本件經逐期比對原告自102年7-8月起迄105年7-8月間之營業稅實際申報結果，以及倘排除立徫公司、宏呈公司等發票後之假設申報結果，亦可知原告各期均無因此而減少、逃漏應納營業稅額。
是以，自102年7-8月起迄105年7-8月間無論是否排除立徫公司、宏呈公司等之發票，原告各期之所漏稅額皆為0，無逃漏稅捐情事。
⒋末按司法院釋字第443號、第622號及第703號解釋意旨，明確揭示租稅法律保留原則，租稅構成要件應以法律明文規定。
本件縱有被告或第一審刑事判決所指溢退稅額之情，當指原告溢付之進項稅額即留抵稅額，有不應退而退之情形（假設語），然既為留抵稅額，本質應屬納稅人所溢繳之款項，係供抵繳將來發生之營業稅，自未該當課稅構成要件，國家對於納稅人無租稅債權可言，然縱有上開溢退稅額之情形（假設語），乃納稅人取回自己之溢繳進項稅額，並未侵害國家稅捐高權。
揆諸營業稅法第51條第1項及司法院釋字第337號解釋及第339號解釋理由書意旨，有關逃漏稅捐之處罰，應有發生逃漏稅之結果為要件，如未發生逃漏稅結果，即不得科處漏稅罰。
被告以財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋，認定原告有逃漏稅款情事，然依租稅法律主義，認國家課予人民繳納稅捐義務時應就租稅構成要件以法律明文規定並不得以命令為之，而上開函釋法律位階上應屬行政程序法第159條所稱解釋性行政規則，非屬法律，自不得擴張營業稅法第51條第1項所定之逃漏稅額要件，使之及於溢退稅額，否則不但逾越營業稅法文義範圍，亦將使得同為稅法體系之稅捐稽徵法第41條、營業稅法第51條，對於逃漏稅額之定義互為扞挌。
㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈本稅部分：⑴原告102年7至8月間虛偽之循環交易（北儒公司→宏呈公司→立徫公司→北儒公司）部分：有關原告102年7月間開立3張統一發票銷售額計33,000,000元予宏呈公司，宏呈公司102年8月間開立8張統一發票銷售額計36,150,000元予立徫公司，立徫公司102年8月間開立1張統一發票銷售額33,416,250元予原告，渠等間無進銷貨事實，有下列證據可證：A.被告以105年6月3日南區國稅審四字第1050004621號函請宏呈公司到被告處說明，宏呈公司負責人范毅凡105年6月13日談話紀錄稱，宏呈公司102年7月取得原告開立之3張發票，銷售額計33,000,000元，是因曾盛烘建議宏呈公司轉型，向原告購買薄膜機臺，曾盛烘會幫忙籌措資金，但宏呈公司受限於資金無法轉型，所以請杜建益幫忙轉賣，杜建益找到買主立徫公司，向原告購買之機台並沒有交付，都放在原告廠房內；
至於賣給立徫公司有無交付機臺，其不清楚，都是杜建益處理；
宏呈公司付款之資金主要來自劉紋瑜、孫文凱、張竣和、紀鋂鈴、郭峻宏及林寶珊等6人於102年8月1日所匯入之款項，范毅凡不認識這些人，不清楚為何如此安排，都是杜建益處理，宏呈公司與這些人也沒有過資金往來；
雖然宏呈公司向原告購買機臺，又賣給立徫公司，卻無交付機臺，以及付款之資金都不是宏呈公司之資金，惟范毅凡仍主觀覺得有實際交易。
B.被告又以105年6月4日南區國稅審四字第1050004624號函請立徫公司到被告處說明，該公司實際負責人劉明軍於105年6月24日談話紀錄稱，該公司主要經營業務為機械零件加工，與原告業務往來內容主要為機械加工，和宏呈公司無業務往來，其於102年8月取得宏呈公司開立發票8張，銷售額計36,150,000元，實際上並無交易，是為了配合原告，依杜建益指示向宏呈公司購買，只有跑流程，實際上沒有看過商品，至於102年8月開立統一發票與原告，銷售額33,416,250元，不清楚銷售標的為何，幫原告加工所開的發票金額沒有那麼大，不清楚這張發票有沒有包含實際加工的部分。
被告另以105年6月16日南區國稅審四字第1050004974號函請原告說明，調查函經合法送達，惟原告未依限前來說明並提供資料。
C.金流異常部分：查劉紋瑜等6人非宏呈公司股東或員工，卻於同日以宏呈公司名義匯入大額款項至宏呈公司帳戶，顯有異常（如附圖：A金流部分）。
又曾盛烘之臺灣銀行南科分行帳戶於102年8月13日匯款11,275,500元至宏呈公司玉山商業銀行（下稱玉山）永康分行帳戶後，宏呈公司隨即同額轉匯至郭峻宏帳戶。
原告及曾盛烘分別於102年8月29日及同年月30日匯款10,999,945元及19,000,000元至立徫公司彰化商業銀行（下稱彰銀）中華路分行帳戶。
原告及曾盛烘匯款後，立徫公司隨即於8月30日轉帳25,000,000元至宏呈公司玉山永康分行帳戶及由杜建益領現5,000,000元，宏呈公司亦於當日隨即轉出12,140,000元至郭峻宏華南商業銀行桂林分行帳戶，及轉出12,860,000元至王宣又新光商業銀行臺南分行帳戶，顯見立徫公司付款與宏呈公司之資金均來自原告，有偽作資金交易流程之情形。
D.依刑事判決書甲、貳、二、（十一）記載，劉明軍、陳禎（立徫公司會計人員）均始終坦承此部分犯行，並明確證稱該筆交易係曾盛烘、杜建益要求配合走交易流程，款項均為原告所籌備，匯入後再返還原告，立徫公司與原告、宏呈公司未有該筆實際交易等語，渠等證言之可信度甚高，而范毅凡於審理中雖否認犯行，然其於調詢、偵查之初均陳稱：102年曾盛烘要伊購買該等機臺，說到時候就會有人出面向伊購買，伊心裡想伊根本不需要這些機臺，基於親情答應，該等交易屬假交易、曾盛烘表示會有人把錢匯到宏呈公司帳戶，等款項匯入後，再把款項轉匯回原告，伊有交代施慧鶯依照辦理、一開始提議的是曾盛烘，後續流程及接洽均是杜建益跟伊聯繫，杜建益有跟伊講發票金額、匯款金額、匯款對象、如何開發票給立徫公司，合約書及採購單都是杜建益拿到宏呈公司交給伊簽名蓋章，由原告製作等語，核與劉明軍、陳禎證述情節相符。
依案重初供原則，足認原告代宏呈公司向外籌借，使宏呈公司得以充作為支付原告貨款所匯之款項，最終仍流回原告負責人曾盛烘本人，曾盛烘個人又無法提出對宏呈公司具有債權之確定證明，其竟逕行收取並加以處分原應支付與原告之貨款，顯屬虛偽買賣無疑，是原告、宏呈公司、立徫公司間交易應屬不實之循環交易無誤。
⑵有關原告103年1月間取得宏呈公司開立之3張統一發票，銷售額計28,000,000元部分：A.查范毅凡105年6月13日談話紀錄稱，該公司主要替原告加工，曾盛烘為其舅舅，宏呈公司103年1月開立發票3張與原告，銷售額計28,000,000元，銷售標的是加工機臺，無實際交易，是接受曾盛烘指示開立，曾盛烘有另外支付營業稅及營所稅，但已忘記實際支付金額及方式。
B.原告於103年1月14日自彰銀安南分行帳戶匯款29,399,691元至宏呈公司玉山永康分行帳戶，資金匯入匯出都由杜建益指示，惟查前開款項隨即於同年1月15日由杜建益領現6,717,000元，同年1月16日轉帳20,000,000元至林家顗新光商業銀行左營華夏路分行帳戶，再由林家顗配偶廖雲竹提領現金，顯有異常。
C.依前開刑事判決書甲、貳、二、（九）記載，依范毅凡、施慧鶯（宏呈公司會計人員）證述可知，宏呈公司實際上並未為原告為「腔體加工」之事實甚明，且衡之常情，一般公司若委請下游廠商加工，理應按照一般採購程序進行，亦即會先報價、議價確認後，再製作採購單，廠商施作後再按請款程序開立發票請款，之後才由公司付款，豈有在未進行任何加工之情形，即預先付款之理？再者，本件既無實際運送機臺進行加工，當亦無加工完畢交貨之事實，然杜建益卻刻意製作銷貨單交由張駿騰（原告資材人員）在其上收貨簽名處簽名，顯然刻意製造有交貨之假象。
據上，被告經依職權調查結果，查得原告於系爭期間有上開無進、銷貨事實，虛報進項稅額1,420,813元情事，始將相關事證移送臺灣臺南地方檢察署偵辦，並經臺南地院刑事判決曾盛烘等3人有罪，是原告訴稱被告未盡職權調查義務而逕以刑事判決認定，尚非適法乙節，洵非可採。
⑶原告於系爭期間虛報進項及銷項稅額致逃漏稅捐部分，臚列如下：A.原告因102年7至8月虛報銷項銷售額33,000,000元及銷項稅額1,650,000元，虛報進項銷售額33,416,250元及進項稅額1,670,812元，致虛增102年7至8月本期留抵稅額20,812元（申報數10,401,061元－正確數10,380,249元），因而102年9至10月之上期累積留抵稅額虛增20,812元（申報數4,651,321元－正確數4,630,509元），造成102年9至10月虛增退稅額20,812元（已退數5,317,578元－可退數5,296,766元）。
B.又因103年1至2月虛報進項銷售額28,000,000元及進項稅額1,400,001元，致虛增103年1至2月本期留抵稅額1,400,001元（申報數2,898,365元－正確數1,498,364元），造成103年1至2月虛增退稅額950,341元（已退數2,448,705元－可退數1,498,364元），以及虛增103年1至2月之本期累積留抵稅額449,660元（申報數449,660元－正確數0元），因而103年3至4月之上期累積留抵稅額虛增449,660元（申報數449,660元－正確數0元），進而造成103年3至4月虛增退稅額449,660元（已退數1,780,148元－可退數1,330,488元）。
C.因此原告102年9至10月、103年1至2月及103年3至4月各期留抵稅額分別為5,296,766元、1,498,364元及1,330,488元，其卻申報退還稅額5,317,578元、2,448,705元及1,780,148元，並業經被告依申報數退稅完竣，其所申報退稅額超過溢付之稅額，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之違章情事，是原告訴稱各期均無因此而減少、逃漏應納營業稅額，僅係取回其溢繳之進項稅額乙節，核無足採。
⑷按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」
及「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」
分別為財政部61年8月2日台財稅第36510號令及司法院釋字第287號解釋所釋示，查財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋，係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關職權，就「營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額之結果」所為之釋示，並未牴觸營業稅法第51條之規定，亦未對納稅義務人創設新的規制內容，又參照臺北高等行政法院103年度訴字第1907號判決意旨：「……財政部85年2月7日台財稅第851894251號函……係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關職權，就『營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額之結果』所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關於辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。」
且該函釋仍編入106年版「營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」，是原告訴稱財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋，逾越營業稅法文義範圍乙節，尚無足採。
⒉罰鍰部分：承前所述，原告無進、銷貨事實，卻於102年7至8月間開立不實統一發票3張交付宏呈公司，銷售額合計33,000,000元；
另於102年7月至103年2月間取得立徫公司及宏呈公開立之不實統一發票計4張，銷售額合計61,416,250元（33,416,250元＋28,000,000元），作為進項憑證扣抵銷項稅額，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，有范毅凡105年6月13日及劉明軍於105年6月24日談話紀錄、被告105年7月26日南區國稅審四字第1050006012號刑事案件告發書暨臺南地院105年度金重訴字第1號及106年度職參字第1號刑事判決等資料可稽，違章事證明確。
而原告為營業稅法第4章第1節規定使用統一發票之營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立統一發票之規定，惟原告明知無進貨事實，竟取得宏呈公司等2家營業人開立之不實統一發票4張，銷售額計61,416,250元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額；
同期間基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知原告無銷貨事實，卻開立不實統一發票3張，銷售額計33,000,000元，交付宏呈公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，因而發生逃漏營業稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，未符合納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項不予處罰之規定，即應受罰。
經逐期扣減無銷貨事實卻開立統一發票與宏呈公司之銷項稅額，及自違章行為發生日起至查獲日（105年6月16日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額0元後，其實際逃漏稅額為1,420,813元，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按所漏稅額1,420,813元處以2.5倍之罰鍰3,552,032元，經核係已考量原告違章情節及應受責難程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，是原告所訴，核無足採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠被告核定補徵原告營業稅額1,420,813元，是否適法？㈡原告所為系爭交易是否發生逃漏稅捐之結果？被告按所漏稅額1,420,813元處以原告2.5倍之罰鍰3,552,032元，是否於法有據？
五、本院之判斷：㈠前提事實及附圖之說明：⒈本件如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告開立統一發票3紙、立徫公司開立統一發票1紙、原告102年8月、10月、12月、103年2月、4月營業人銷售額與稅額申報書（401）、宏呈公司102年8月營業人銷售額與稅額申報書（401）、進銷項憑證明細資料表、被告105年10月26日南區國稅新化銷售二字第1050549199號函暨檢附之營業稅違章補徵核定通知書及稅額繳款書、被告107年4月20日南區國稅新化銷售二字第1071543659號函、宏呈公司開立統一發票3紙，被告107年度財營業字第74105002531號裁處書及違章案件罰鍰繳款書、被告107年5月18日南區國稅法一字第1070003889號復查決定書、107年8月31日南區國稅法一字第1070006611號復查決定書及財政部107年11月26日台財法字第10713944600號訴願決定書、台財法字第10713944610號訴願決定書等附卷可稽，應堪認定。
⒉本件原告取得立徫公司開立之不實統一發票1紙及宏呈公司開立之不實統一發票3紙，其中立徫公司銷項發票即原告進項發票部分係透過循環交易，且上開二筆交易「買賣價金」之支付，並透過匯款安排(金流)，而其流程尚屬複雜，以下為論述方便，將其過程圖示如附圖。
再者，附圖所示：金流A-J匯出及匯入流向之勾稽，係綜合原處分卷A2卷附「林家顗同一營業日單筆現金交易逾新臺幣50萬以上客戶名單備查簿」、「林家顗存款帳號0000000000000號帳戶之開戶基本資料及往來交易明細」、「杜建益領取6,717,000元之匯款申請書及匯款回條」、「王宣又新光銀行臺南分行帳戶資料及交易明細資料」、「立徫公司彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細資料」、「曾盛烘銀行帳號資料」、「郭峻宏銀行帳戶交易資料」、「郭峻宏等6人匯款至宏呈公司之匯款申請書」、「杜建益存摺存款歷史明細批次查詢」、「曾盛烘臺銀南科分行存摺存款歷史明細查詢」、「北儒公司臺北富邦銀行各類存款歷史明細之查詢」、「北儒公司彰化銀行存摺存款帳號資料及交易明細查詢」、「宏呈公司銀行帳戶交易明細」等(見原處分A2卷第312-495頁)資料比對而出，併此敘明。
⒊後述引用附圖之內容時，係直接以如附圖之代號，例如：「附圖：(一)循銷A發票」、「附圖：金流A、B、C」等表示，先此說明。
㈡原告於102年7月至8月間無銷貨事實，開立如附圖：(一)循銷A不實統一發票3紙與宏呈公司，宏呈公司則開立附圖：（二）循銷B發票8張予立徫公司，立徫公司再開立附圖：（三）循銷C發票1張予原告。
原告雖主張102年7月間與宏呈公司之交易，係自接單、投入生產、出貨至收款，皆依其內部控制制度辦理，非開立不實統一發票，且立徫公司與原告之交易亦屬實在，並無循環交易云云。
經查：⒈循銷A發票、循銷B發票均屬無真實交易(經濟實質)之憑證：⑴查有關循銷A、B發票之內容並非真實之交易等情，業據宏呈公司負責人范毅凡於被告105年6月13日談話紀錄稱：該公司102年7月取得原告開立之3張發票，銷售額33,000,000元，係曾盛烘(原告負責人)建議宏呈公司向原告購買薄膜機臺轉型，並幫忙籌措資金，惟公司受限資金無法轉型，所以請杜建益(原告廠務工安課長)幫忙轉賣，找到買主立徫公司；
向原告購買之機臺並未交付，放在原告廠房內，至賣給立徫公司有無交付機臺，其不清楚，都是杜建益處理；
宏呈公司付款資金主要係郭峻宏、劉紋瑜、孫文凱、張竣和、紀鋂鈴及林寶珊(下稱郭峻宏等6人)於102年8月1日所匯入之款項，其不認識渠等，公司與渠等亦未有過資金往來，均是杜建益處理（見原處分A2卷第542-546頁）。
⑵次查，范毅凡上開供述，核與其自身於被訴違反商業會計法等之刑事案件調查站調查中之供述〔見臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）105年度偵字第3878號偵查卷宗(一)第106頁反面-109頁〕及臺南地院105年度金重訴字第1號案卷（下稱刑案審理卷）106年2月23日審理時證述之情節相符(刑案審理卷第5宗第44-67頁反面)。
⑶再者，立徫公司之實際負責人劉明軍(名義負責人黃碧蓮之配偶)於被告105年6月24日談話紀錄稱：該公司主要經營業務為機械零件加工，與原告業務往來內容主要為機械加工，和宏呈公司無業務往來，102年8月取得宏呈公司開立之發票8張，銷售額36,150,000元，實際上並無交易，是配合原告，依杜建益指示跑流程，沒看過商品，至於102年8月開立統一發票予原告，銷售額33,416,250元，不清楚銷售標的為何，幫原告加工所開之發票金額沒有那麼大，不清楚有沒有包含實際有加工的部份（見原處分A2卷第536-539頁）。
上開供述，與其於被訴違反商業會計法等案件審理時供證之內容，亦相吻合(刑案審理卷五第128-134頁)，亦核與證人立徫公司會計人員陳禎於臺南地院審理時證述8張發票及匯2,500萬元給宏呈公司，係針對採購單號是00000-000000000的採購單，採購的標的是太陽能SOLAR CHAMBER，金額含稅總共是36,933,750元，而立徫公司有無實際跟原告買賣太陽能SOLAR CHAMBER買賣，訂單及發票均屬紙上作業等情相符(見刑事審理卷五第107-114頁)。
⑷綜合上開證人范毅凡、劉明軍於被告之訪談筆錄及其於因涉刑事案件調查、偵查、審理之證詞可知，循銷A發票、循銷B發票均屬無實質交易，僅為紙上作業流程。
⒉原告所稱因「買賣」而匯付之金流非真實交易所支出之價金：⑴查郭峻宏等6人非宏呈公司股東或員工，卻以宏呈公司名義匯入大額款項至宏呈公司帳戶(如附圖：金流A)。
又原告代表人曾盛烘臺灣銀行南科分行帳戶於102年8月13日匯款11,275,500元至宏呈公司玉山永康分行帳戶(如附圖：金流C)，宏呈公司隨即同額轉匯至郭峻宏帳戶(如附圖：金流D)；
原告及曾盛烘另於102年8月29日及同年月30日匯款10,999,945元及19,000,000元至立徫公司彰銀中華路分行帳戶(如附圖：金流E)，立徫公司旋於8月30日轉帳25,000,000元至宏呈公司玉山永康分行帳戶及由杜建益領現5,000,000元(如附圖：金流F、G)，宏呈公司亦於當日轉出12,140,000元及12,860,000元至郭峻宏華南商業銀行桂林分行帳戶及王宣又新光商業銀行臺南分行帳戶(附圖：金流H)。
⑵次查，從上開金流E之流程可知，立徫公司付款與宏呈公司之資金來自原告及原告代表人，已不合理。
而宏呈公司支付予原告之價金(如附圖：金流B)，雖混雜在前開複雜交易中，於短短數日間多次轉手，仍見宏呈公司給付原告之款項，輾轉透由上述方式回流至原告代表人曾盛烘手中。
再者，立徫公司付給宏呈公司之貨款(如附圖：金流F)，亦來自原告，且立徫公司取得款項後，又將相近數額之款項匯回郭峻宏，上開資金循環流程，無非製作原告、宏呈公司、立徫公司間，有因腔體設備買賣而付款之紀錄，而資金最後既回流至資金提供者，自難認原告與宏呈公司間，宏呈公司與立徫公司間、立徫公司與原告間有實際之腔體設備買賣，上開金流，自非真實交易所匯付之價金。
⒊證人范毅凡嗣後稱宏呈公司未能籌措轉型資金而轉賣腔體設備之說詞並不可採：查立徫公司主要經營業務為機械零件加工，與原告業務往來內容主要為機械加工，和宏呈公司無業務往來，立徫公司於102年8月間取得宏呈公司開立之發票8張，銷售額36,150,000元，實際上並無交易等情，已據劉明軍證述如前。
再者，原告代表人曾盛烘亦供述該等腔體自始均在原告公司之中(之後賣給福建鉑陽公司，見曾盛烘105年11月24日刑案審理筆錄，原處分A3卷第0000-0000頁)，而范毅凡所經營之宏呈公司為一資本額僅有600萬元之公司(原處分B卷第585頁)，卻在事先未周詳考量公司資金、人員、場地均有欠缺之情況下，即貿然接受曾盛烘之建議購買金額高達3千多萬元之鉅額機器；
購買之後又隨即發現資金、場地均有欠缺，而立即轉手賣給亦無購買意願而由配合曾盛烘進行買賣流程之立徫公司，均有違一般公司擴廠、採購經營之經驗。
綜合上情以觀，足認證人范毅凡事後所稱當時聽從曾盛烘建議要購買該等機臺將宏呈公司轉型，係因資金未到位，才又轉賣立徫公司，其與原告之交易為真實交易，亦不可採。
⒋立徫公司並未從事腔體設備之製作：再如上所述，宏呈與立徫公司間之買賣標的「腔體設備」(濺鍍機之真空腔體)，並非立徫公司業務所需之事實，且立徫公司僅做粗加工，並未生產真空腔體設備，業經劉明軍、陳禎證述在卷(刑事審理卷五第129頁、108頁)，則原告向未實際生產製作腔體設備之立徫公司購買腔體，亦有違常情。
對照上開因形式買賣而安排之金流可知，此項原告向立徫公司購買腔體之交易，僅屬循環交易之一環，使該設備及資金均得回流至原告。
⒌綜上，原告於102年7月至8月間實際無銷貨事實，僅依附圖(一)循銷A發票、附圖(二)循銷B發票、附圖(三)循銷C發票之進程，先後製作不實之發票，並配合金流A-H之匯款，形成價金已支付之表象，然綜觀其全體流程，均屬無實質經濟之紙上交易，堪以認定。
從而，原告雖主張102年7月間與宏呈公司之交易，係自接單、投入生產、出貨至收款，皆依其內部控制制度辦理，非開立不實統一發票，且立徫公司間與原告之交易亦屬實在，並無循環交易云，自無可採。
㈢原告於103年1月間無進貨事實，取具宏呈公司開立之不實統一發票3紙（如附圖：進項B發票)部分：⒈查如附圖進項B發票部分，原告於103年1月2日並未向宏呈公司採購「腔體加工」，而係范毅凡在採購訂單上虛報原告向宏呈公司採購「腔體加工」，而使後續不知情之原告公司採購人員陳麗如依宏呈公司之報價而製作之採購訂單（單號：00000-000000000、00000-000000000、00000-000000000號）及宏呈公司會計施慧鶯於同日開立前揭金額之不實統一發票3紙（如附圖：進項B發票）。
且上開虛報係由曾盛烘指示杜建益通知范毅凡為之，目的在以虛假採購之方式套取資金清償對外借貸債務。
宏呈公司於原告付款後(如附圖：金流I)，有將前開虛偽採購金額2,800萬元以現金或匯款方式回流與曾盛烘（匯入杜建益、林家顗帳戶內，如附圖：金流J），使不知情之原告會計、出納人員將上開不實交易內容記載於原告之傳票及帳冊等情，業據范毅凡於被告調查時(見原處分A2卷第544頁)及其因此事涉及違反商業會計法案件而分別於105年2月25日、105年4月25日之調查站調詢時供述明確〔見臺南地檢署105年度偵字第3878號卷(一)108頁反面、同卷(三)第5-7頁〕。
且其上開供述內容，經核與宏呈公司會計施慧鶯分別於調查及臺南地院審理時證述之情節相符(見刑案審理卷五第13-15頁)。
再者，原告資材人員張駿騰有在宏呈公司銷貨單之收貨簽名處簽名（張駿騰之英文名「Dean」），係資材部主管蕭維均拿給他，經口頭向蕭維均確認是否已送至原告，蕭維均表示已送至，並未實際點收，後續情形不清楚，又在送貨單上簽名，因屬直屬長官之要求等情，亦據張駿騰於原告代表人曾盛烘等被訴刑事案件偵查中證述明確(見原處分A3卷第772-773頁)。
綜合上情以觀，本件並無實際運送機臺進行加工，亦無加工完畢交貨，堪以認定。
⒉金流異常部分：查系爭腔體設備採購案，關於「價金」之匯付，原告固於103年1月14日自彰銀安南分行帳戶匯款29,399,691元至宏呈公司玉山永康分行帳戶(如附圖金流I)。
然有關上開資金如何匯入宏呈公司及匯入後之轉匯提領，均由杜建益指示，上開款項其中103年1月15日匯款至杜建益中國信託00000000000號帳戶，並由杜建益領現6,717,000元；
同年1月16日則轉帳20,000,000元至林家顗新光商業銀行左營華夏路分行帳戶，再由林家顗配偶廖雲竹提領現金(如附圖金流J)。
而匯入杜建益帳戶款項則屬曾盛烘對外之借款，係杜建益幫曾盛烘處理資金，亦據杜建益於其被訴違反商業會計法刑事案件偵查中證述明確(見原處分A3卷第711頁)。
綜上，如附圖：進項B發票，如確屬原告向宏呈公司購買腔體設備而製作，則宏呈公司應有價金之收入，然從匯入宏呈公司帳戶之款項，旋即轉出至原告人員(杜建益)及與宏呈公司無關之帳戶，足認上開金流並非真實之價金支付，僅屬價金支付表象之形式安排。
⒊至范毅凡嗣於其被訴違反商業會計法刑事案件審理中改稱：原告確實有於102年10月16日向宏呈公司提出腔體加工採購案，而宏呈公司予以報價，並獲得原告同意，但原告並未將加工件體送交宏呈公司，但宏呈公司已經有所備料花費相當成本，故指示會計施慧鶯於103年1月2日開立發票請款云云。
然查，「工作未完成前，定作人得隨時終止契約。
但應賠償承攬人因契約終止而生之損害。」
民法第511條定有明文，本件縱如證人范毅凡所言，原告因故取消或停止承攬之交易，則衡情宏呈公司，應依上開規定請求損害賠償，或由雙方協商解約及賠償。
然宏呈公司與原告間，就范毅凡所稱因故未完成之交易，未依上開規定或約定請求賠償，卻反刻意製作銷貨單交由原告證人張駿騰在其上收貨簽名處簽名，形成交易已完成，更與一般公司處理違約客戶應有之立場相違背，證人范毅凡前開說詞，自不足採。
㈣上開非真實交易事實認定，非僅依證人范毅凡於刑事判決之供述為憑據：⒈按關於認定事實之證據方法，不外乎非供述證據之物證、書證及供述證據之被告之供述、證人之陳述。
而物證因以其存在之狀態，構成具有客觀上難以變動之特性，故只要是非偽造或者保存不良的證據，相較於供述證據，因人於先天上即因人之記憶、知覺會受時間之經過而受其影響，其陳述、表達時復受其表達能力、個人利害關係等種種因素，而存有錯誤之危險性。
故於證據評價，原則上物證優於人證，此即所謂「物證優先法則」。
⒉原告固主張證人范毅凡105年2月25日、105年4月25日之調查站之筆錄就調查員詢問有關102年7、8月間之交易是否為「假交易」「虛偽交易」等均有所疑問，並曾明確表示「買機臺我不知道是不是假的」，已經臺南高分院勘驗屬實，而由上開調詢筆錄勘驗可知，范毅凡曾供述102年7、8月間之交易之動機與目的，並否認系爭交易為假交易，與其於該刑事案件第一審法院證稱尚無不符，被告引用范毅凡在該局之談話筆錄作為認定事實依據，顯非適當。
然查，有關如附圖所示(一)循銷A發票、(二)循銷B發票、(三)循銷C發票，進項A、B發票內容「交易」金流，均由原告職員杜建益安排，而上開「交易」(含宏呈公司與立徫公司間之「交易」)所產生之價金，最終流向並未歸屬宏呈公司，毫無買賣腔體設備之經濟實質，而此一因匯款而形成之客觀物(書)證，相較於范毅凡於歷次調查或審理時之供述，可能因記憶、訊問場合不同而有差異之供述，依本院上開「物證優先原則」證據評價之說明，自更具優先性、決定性。
進步言之，范毅凡於被告之談話筆錄、刑事調查之調查筆錄、審理筆錄，就本件宏呈公司與原告交易真實性之認定，僅為勾稽交易過程之供述證據，當其歷次供述情節有差異時，自應以其與客觀物證相符者為準，而本件證人范毅凡於被告約詢時或其自身涉犯商業會計法案件經調查時之供述，既均與客觀之物證相符，自可採信。
是以，原告上開主張，顯忽略本件宏呈公司與原告間虛假交易之認定，客觀存在物證之重要性，自無足採。
㈤原告以上開進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅：⒈原告102年7、8月、103年1、2月期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額：⑴財政部85年2月7日台財稅第000000000函釋於本件得適用：按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；
其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。
至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……(二)違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」
此經財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋在案。
而上開函令係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關職權，就「營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額之結果」所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關於辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。
是原告訴稱財政部85年2月7日台財稅第000000000函釋，逾越法律文義等，並非可採。
⑵查原告係依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其銷售貨物或勞務，分別依營業稅法「第7條(零稅率)」或「第10條(營業稅稅率)」規定計算其銷項稅額，依同法第15條規定扣減進項稅額後為當期應納或溢付營業稅額，並依同法第35條規定辦理申報，適用零稅率貨物或勞務部分，另可依同法第39條規定退還因而溢付之營業稅額，其中：A.102年7月至8月虛報銷項銷售額33,000,000元及銷項稅額1,650,000元(附圖：(一)循銷A發票)，虛報進項銷售額33,416,250元及進項稅額1,670,812元(附圖：進項A發票)，致虛增102年7月至8月本期留抵稅額20,812元(申報數10,401,061元－正確數10,380,249元)，因而102年9月至10月之上期累積留抵稅額虛增20,812元(申報數4,651,321元－正確數4,630,509元)，造成102年9月至10月溢退稅額20,812元(已退數5,317,578元－可退數5,296,766元)。
B.103年1月至2月虛報進項銷售額28,000,000元(即附圖：進項B發票)及進項稅額1,400,001元，致虛增103年1月至2月本期留抵稅額1,400,001元(申報數2,898,365元－正確數1,498,364元)，造成103年1月至2月溢退稅額950,341元(已退數2,448,705元－可退數1,498,364元)，以及虛增103年1月至2月之本期累積留抵稅額449,660元(申報數449,660元－正確數0元)，因而103年3月至4月之上期累積留抵稅額虛增449,660元(申報數449,660元－正確數0元)，進而造成103年3月至4月溢退稅額449,660元(已退數1,780,148元－可退數1,330,488元)。
C.因此，原告102年9月至10月、103年1月至2月及103年3月至4月各期留抵稅額為5,296,766元、1,498,364元及1,330,488元，然其申報退還稅額5,317,578元、2,448,705元及1,780,148元，經被告依申報數退稅完竣，其申報退稅額超過溢付之稅額，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，依規定就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為1,420,813元。
⒉綜上，被告以原告於系爭期間無銷貨事實，卻開立不實統一發票予宏呈公司，另取具立徫公司及宏呈公司開立之不實統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，其自違章行為發生日起至查獲日（105年6月16日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，乃就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額為1,420,813元，核定補徵營業稅額1,420,813元，經核並無不合，原告所訴各節，委無足採。
㈤被告就上開原告違章事實，核定補徵稅額1,420,813元，並裁處罰鍰3,552,032元，並無違誤：⒈應適用的法令：⑴行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
納保法第16條第1項：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
⑵營業稅法第51條第1項第5款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額。」
⑶營業稅法施行細則第52條第2項第2款：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
⒉裁罰事實之認定：查原告於102年8月至103年1月間明知無進貨事實，竟取具宏呈公司等2家營業人開立之不實統一發票4張，銷售額共61,416,250元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額；
另於102年7月間，明知無銷貨事實，卻開立不實統一發票3張，銷售額共33,000,000元，交付宏呈公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，經自違章行為發生日起至查獲日（105年6月16日）止，逐期就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額為1,420,813元均如前述，其違章事實自堪認定。
⒊違章金額之裁處亦無違反比例原則：⑴應適用之法令：A.納保法第16條第3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
B.稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分：「二、無進貨事實者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；
於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰緩。」
經核上開裁罰倍數參考表為財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂定不同之處罰額度，復就行為人違章次數、是否於裁罰處分核定前已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與行政罰法第18條規定並無違背，稅捐稽徵機關自得援引為裁罰之依據。
⑵經查，本件被告審酌原告虛報進項稅額且屬有責，未在裁罰處分核定前補繳稅款，審酌裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額處2.5倍罰鍰3,552,032元，業已考量原告之違失情節及法規競合時法律之正確適用，即屬適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、判決結論：本件原告之訴為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
書記官 江 如 青
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