高雄高等行政法院行政-KSBA,108,訴,257,20201230,1

高雄高等行政法院判決
108年度訴字第257號
109年12月2日辯論終結
原 告 楊永世
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 孫韻斐
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國108年5月6日台財法字第10813914750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項︰原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、爭訟概要︰緣財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）查得訴外人黃○豪於民國104年5月5日簽約出售持有期間在1年以內之高雄市○鎮區鎮○街00號、66號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），且無行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1項第1款排除課稅規定之適用，乃按系爭房地買賣契約所載銷售價格新臺幣（下同）720萬元，依適用稅率15%，核定應納特銷稅108萬元。

黃○豪不服，申請復查結果，獲追減銷售價格172萬元，變更核定應納稅額82萬2,000元。

黃○豪仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院106年度訴字第296號判決認定系爭房地實質所有權人為原告、黃○堂及吳○峯，應對實質經濟利益之歸屬者予以課稅，爰撤銷對黃○豪之核課處分。

被告遂依據南區國稅局上開判決通報及查得資料，以原告、黃○堂及吳○峯3人合資（出資比例為原告2分之1、黃○堂及吳○峯各4分之1），利用產權登記名義人黃○豪名義，於104年5月22日以548萬元出售持有期間未滿1年之系爭房地，乃按原告之出資比例，核算應納特銷稅41萬1,000元（548萬元稅率15%1/2），並按所漏稅額41萬1,000元處以2.5倍之罰鍰102萬7,500元。

原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰48萬4,980元，其餘復查之申請駁回。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起行政訴訟。

三、原告起訴主張及聲明：

(一)原告主張： 1、原告係經由配偶汪○儀介紹而認識黃○堂，並在黃○堂之鼓吹下，於103年下半年至104年上半年間，加入其介紹之多筆投資案，系爭房地亦為黃○堂鼓吹原告加入投資案之一，原告、黃○堂及吳○峯並簽立合夥契約書。

起初黃○堂介紹之投資案確實有讓原告獲得利潤，惟自104年開始，原告陸續發現黃○堂之說詞並不可信，乃於104年4月間與汪○儀同至黃○堂位於高雄市○○區○○街0號之公司，以原告有資金需求為由，向黃○堂表示欲取回出資額，並於104年4月22日即與黃○堂就原告退夥（退股）達成合意，則原告於斯時即非系爭房地之實質所有權人；

嗣後原告簽署之股東結算表，僅係事後確認結算金額而已，並非就系爭房地售予胡○珊之金額為利潤分配，此由股東結算表之售價係載明500萬元，而非系爭房地於104年5月間售予胡○珊之金額548萬元即明。

2、原告雖曾於106年10月24日在另案審理中作證，惟當時因黃○豪主張原告、黃○堂及吳○峯為系爭房地實質所有權人，且系爭房地售價高達548萬元，原告基於投機心理，認為若還是系爭房地實質所有權人，即可再向黃○堂、吳○峯主張以548萬元計算之股東利潤分配，故未於上開另案表明已退夥，為合於真實之陳述。

然原告既非系爭房地實質所有權人，被告自不得以原告為本件特銷稅之核課對象。

3、縱認原告為系爭房地之實質所有權人，然原告並無利用他人逃避特銷稅之故意，且原告自始至終僅實際取回122萬7,000元，即使加上股東結算表之分配款49萬5,909元，原告仍損失47萬7,091元（計算式：220萬元－122萬7,000元－49萬5,909元），且未取得系爭房地於104年5月間出售之利潤，可見原告並無得到實際經濟利益，請酌予減輕裁罰倍數。

(二)聲明：訴願決定及原處分（原核定處分及復查決定）不利於原告部分均撤銷。

四、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨： 1、原告、黃○堂及吳○峯利用黃○豪名義銷售系爭房地的立約日為104年5月22日，實際銷售價格為548萬元，被告依通報及查得資料認定原告等3人借用王昭智及黃○豪名義銷售持有期間在1年以內（王昭智103年9月5日領取權利移轉證書至黃○豪104年5月22日訂約銷售）之系爭房地，按銷售之價格548萬元，稅率15%，核定特銷稅82萬2,000元（548萬元15%），並依原告、黃○堂及吳○峯出資比例，核算原告應繳之特銷稅為41萬1,000元（82萬2,000元1/2），黃○堂及吳○峯則均為20萬5,500元（82萬2,000元1/4），並無不合。

2、依原告於本院106年訴字296號特銷稅事件之106年10月24日準備程序期日以證人身分作證筆錄，原告已承認股東結算表為出售系爭房地之利潤分配，且亦知悉買受人為胡○珊，雖臨訟主張已於104年4月間與黃○堂達成協議，將自己投資之金額（即股份）全數轉讓予黃○堂，惟未提供相關資料以實其說，所訴核難採據。

又原告先於上述另案準備程序期日表示其為系爭房地之實質所有權人，再於本件聲稱其非實質所有權人，前後說詞不一，顯係臨訟飾詞，所稱核無所據。

3、系爭房地出售收入淨額為542萬8,600元（548萬元－出售費用5萬1,400元），出售成本費用為433萬9,199元（法拍金額418萬元＋相關費用15萬9,199元），出售利益為108萬9,401元（542萬8,600元－433萬9,199元），原告得利54萬4,700元（108萬9,401元原告出資比例1/2），惟審酌原告本件違反稅法上義務所得之利益及責罰相當等因素，裁罰倍數酌減為1.32倍，是重新按漏稅額41萬1,000元裁處1.32倍之罰鍰計54萬2,520元（41萬1,000元1.32倍），與原裁處罰鍰102萬7,500元之差額48萬4,980元（102萬7,500元－54萬2,520元），於復查階段罰鍰追減484,980元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰。

(二)聲明：原告之訴駁回。

五、爭點：

(一)系爭房地出售時，原告是否仍為系爭房地實質所有權人？

(二)被告依原告出資比例，核定其應納特銷稅額為41萬1,000元，並依所漏稅額裁處1.32倍之罰鍰計54萬2,520元，是否適法？

六、本院的判斷：

(一)前提事實： 1、如爭訟概要欄所記載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有系爭房地訂金收據、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料暨異動索引查詢資料及本院106年度訴字第296號判決書、核定稅額繳款書、復查決定書附原處分卷（第44、47-52、77-86、64-74、305、306-314頁）可查，足信屬實。

2、系爭房地買賣過程： (1)原告、黃○堂及吳○峯係合資購買系爭房地，並以黃○豪之名義與經由拍賣於103年9月15日取得系爭房地之王昭智簽訂不動產買賣契約，同年10月23日辦竣所有權移轉登記；

原告、黃○堂及吳○峯嗣於103年12月12日簽訂合夥契約書以明對系爭房地之合夥投資關係，並明訂以黃○豪為系爭房地登記名義人，及業已支付黃○豪人頭費等情，有不動產買賣契約（本院106年度訴字第296號卷第53-57頁）、前述系爭房地異動索引查詢資料、合夥契約書（本院卷第59頁）可稽。

(2)原告、黃○堂及吳○峯以黃○豪名下之系爭房地設定抵押權向臺灣銀行成功分行（下稱臺銀成功分行）借得400萬元，於103年12月3日匯入黃○豪之臺銀成功分行帳戶（戶號000-00000000-0，下稱黃○豪帳戶），但黃○豪帳戶實際上係由合夥人黃○堂支配，並直接將資金匯入所指定之帳戶，黃○豪帳戶先後於103年12月3日、12月9日、12月10日共提領4次現金計390萬8,199元，剩餘金額為97,123元，核與原告等3人結帳總明細表中（C）試算餘額相符等情，有黃○豪帳戶存摺（本院106年度訴字第296號卷第63頁）、結帳總明細表（本院106年度訴字第296號卷第61頁）為證。

(3)黃○堂於104年5月22日與訴外人胡○雄就出售系爭房地之價格548萬元及契稅、土地增值稅、印花稅等買賣條件談妥，約定於同年月25日前指定買受人之登記人，並向胡○雄收取訂金2萬元；

胡○雄嗣於104年5月26日代理胡○珊與系爭房地之登記名義人黃○豪簽訂不動產買賣契約書後，系爭房地隨即於同年6月2日以買賣為原因辦竣所有權移轉登記予胡○珊等事實，業據黃○堂在本院106年度訴字第296號特銷稅事件之106年10月24日準備程序期日具結證述簽約經過甚詳，並有上述系爭房地訂金收據、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料（原處分卷第44、47-52、77-86頁）為憑。

(4)原告、黃○堂及吳○峯出售系爭房地所得之價金，除清償上述以黃○豪名義向臺銀成功分行借款400萬元外，黃○堂之秘書鍾翠玲自買受人代理人胡○雄帳戶提領現金120萬元，餘款26萬元再由胡○雄於104年7月17日匯入黃○豪帳戶，隨即於104年7月21日提領303,218元並匯入黃○堂之女黃一晴之帳戶（帳號：000-00000000-0），亦有匯款申請書回條聯（見本院106年度訴字第296號卷第109頁）、餘款26萬元確認書（見本院106年度訴字第296號卷第129頁）、取款憑條、無摺存入憑條（本院106年度訴字第296號卷第133-135頁）可證；

黃○堂並證述胡○珊名下系爭房地貸款撥下的錢均由渠等提領等語（本院106年度訴字第296號卷第233頁），核與原告、黃○堂及吳○峯為原告退夥而於104年7月22日就系爭房地出售之價款作成股東結算表之情狀相符。

(5)綜上各情，足認黃○豪名下的系爭房地之實際買賣者為原告、黃○堂及吳○峯，僅係借用黃○豪之名義登記為所有人而已。

(二)系爭房地出售時，原告聲明退夥未滿2月，尚未生效，仍為實質所有權人： 1、依原告所提103年12月12日合夥契約書所記載內容：「就坐落高雄市○鎮區鎮○街00號及66號之不動產（即系爭房地），係由楊永世（即原告）、吳○峯、黃○堂三人合資購買，參方共同約定如下：合資金額為新臺幣444萬元。

各出資人權利義務如下：楊永世佔1/2，黃○堂佔1/4，吳○峯佔1/4。

產權部份：㈠有不動產抵押借貸400萬元。

㈡不動產之登記人為黃○豪。

其人頭費5萬元業已支付完畢。

㈢存簿內餘額為9萬7123元。

㈣本件之不動產權狀正本、銀行存簿、印章，均由楊永世保管。

本合夥契約書倘有未盡事宜，概依相關法律。

本合夥契約書一式三份，三方各執乙份。

合夥人：黃○堂、楊永世、吳○峯（代理人吳立峯）」觀之，原告、黃○堂及吳○峯係互約出資以經營不動產（即系爭房地）買賣為共同事業而訂立合夥契約；

且系爭房地係由原告、黃○堂及吳○峯合資購買，並借用黃○豪之名義登記，應無疑義。

2、原告主張其於104年4月7日以通訊軟體「LINE」向合夥人黃○堂表明退出合夥（退股），並經黃○堂應允另約時間以系爭房地作價500萬元簽結算之事實，業據原告提出其通訊軟體「LINE」對話對象及對話內容紀錄（本院卷第137-147頁）為憑；

又原告主張其嗣於同年7月22日在黃○堂所提「股東結算表」就所載系爭房地「售價500萬元。

成本……405萬1400元……結算：⒈可回收……99萬1818元。

股東分配：……49萬5909元（楊永世）；

……24萬7954元（吳○峯）；

……24萬7954元（黃○堂）。」

等內容簽名結算之事實，亦據其提出上述股東結算表為證，為被告所不爭執，堪信屬實；

且從「股東結算表」所載系爭房地「售價500萬元」觀之，與上述通訊軟體「LINE」對話內容顯示原告表明退出合夥，並經黃○堂應允另約時間以系爭房地作價500萬元簽結算之情節正相符合，足認原告確實係於104年4月7日向合夥人黃○堂聲明退夥。

3、依民法第686條第1項規定：「合夥未定有存續期間，或經訂明以合夥人中一人之終身，為其存續期間者，各合夥人得聲明退夥，但應於兩個月前通知他合夥人。」

可知，未定有存續期間之合夥，合夥人雖得隨時聲明退夥，但須向他合夥人全體以意思表示為之，且應於退夥兩個月前通知他合夥人，否則不生退夥之效力（最高法院86年度台上字第2504號民事判決參照）。

查本件原告、黃○堂及吳○峯所簽訂之合夥契約書並未定有合夥存續期間，因此原告縱於104年4月7日向合夥人黃○堂聲明退夥屬實，亦須屆滿兩個月即同年6月7日才發生退夥的效力，而非於聲明退夥時立即發生退夥的效力。

4、又依民法第668條規定：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」

可知，原告、黃○堂及吳○峯合夥購買並借用黃○豪之名義登記之系爭房地為合夥財產，在合夥存續期間，當然為合夥人全體之公同共有，應無疑義。

承前所述，原告縱於104年4月7日即向合夥人黃○堂聲明退夥，也須屆滿兩個月即同年6月7日才發生退夥的效力，因此在退夥生效之前，原告就合夥購買之系爭房地，當然仍為公同共有人。

5、再查，黃○堂係於104年5月22日與訴外人胡○雄就出售合夥財產即系爭房地之價格548萬元及契稅、土地增值稅、印花稅等買賣條件談妥，約定於同年月25日前指定買受人之登記人，並向胡○雄收取訂金2萬元；

胡○雄嗣於104年5月26日代理胡○珊與系爭房地之登記名義人黃○豪簽訂不動產買賣契約書後，系爭房地隨即於同年6月2日以買賣為原因辦竣所有權移轉登記予胡○珊，業如前述，因此從系爭房地整個買賣過程的時間觀察，不論是訂金收取時間（104年5月22日）、簽訂買賣契約時間（104年5月26日）及辦竣所有權移轉登記的時間（104年6月2日），都在原告聲明退夥生效（104年6月7日）之前，是以，系爭房地出售時，因原告聲明退夥未滿2月，尚未生效，故原告仍為系爭房地實質所有權人（公同共有人），應可確定。

原告主張其於104年4月7日向合夥人黃○堂表明退夥後即非系爭房地所有人，容有誤解。

(三)被告依原告出資比例，核定其應納特銷稅額為41萬1,000元，並依所漏稅額裁處1.32倍之罰鍰計54萬2,520元，並無違誤： 1、應適用的法令： (1)特銷稅條例第1條：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」

行為第2條第1項第1款：「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」

第3條第3項：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

第7條：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」

第16條第1項：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

(2)行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」

(3)納稅者權利保護法第16條第3項：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。

」 (4)財政部104年8月24日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反特銷稅條例第22條第2項規定部分：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：……㈢前開2款以外之情形。

按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」

稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱使用須知）：「……參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

2、被告以原告為系爭房地之實質銷售人，依其出資比例，核定補徵特銷稅41萬1,000元，並無違誤： (1)按特銷稅條例係為健全房屋市場而制定，並將合理、常態及非自願性移轉房地之情形予以明文排除課稅，則使用他人名義為特種貨物之銷售行為，雖隱藏其本身為實質銷售人之地位，然借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，仍享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，且於利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所規定特種貨物之情況，於第22條第2項特別明定應為特銷稅之補徵，依此條項之整體文義觀察，足認應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」，並因特銷稅條例第4條第1項規定「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登記名義人之他人，而應為利用他人名義之房地實質所有權人。

(2)原告、黃○堂及吳○峯業經認定係利用訴外人黃○豪名義購入系爭房地，已如前述，斯時原告名下尚有數筆房地，有全國財產總歸戶財產查詢清單在卷（原處分卷第8頁）可查，因訴外人黃○豪名下並無房地，符合行為時特銷稅條例第5條第1款之排除課稅要件，是原告藉由黃○豪名義購買系爭房地，再予以銷售之迂迴方式，冀圖規避其就系爭房地銷售行為原應負擔之特銷稅，則被告以原告係利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，為本件之納稅義務人，依銷售價格548萬元，稅率15%，按原告出資比率2分之1，核定應納特銷稅41萬1,000元（548萬元15%1/2），並無不合。

3、被告之裁罰金額適法性之審查： (1)依特銷稅條例第16條第1項明定，納稅義務人銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。

倘納稅義務人未盡注意義務報繳特銷稅，或利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合同條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，排除於課稅範圍外者，自為特銷稅條例立法目的所不許，依同條例第22條規定，即應論處所漏稅額3倍以下之罰鍰。

(2)被告以系爭房地購入之貸款及賣出後款項非產權登記名義人黃○豪所掌握，原告、黃○堂及吳○峯之合夥確係居於實質所有權人地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益，核認原告係利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，亦即將系爭房地登記為黃○豪所有，再利用黃○豪名義銷售，以逃避繳納原告、黃○堂及吳○峯合夥應負擔之特銷稅，核屬故意，自應論罰，乃依特銷稅條例第22條第2項規定，並依納保法第16條第3項規定審酌原告違反稅法上義務行為所得之利益與其應受責難程度等，參據裁罰倍數參考表：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠……㈢前開2款以外之情形。

按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。」

及使用須知第4點，酌予減輕裁罰倍數，按所漏稅額41萬1,000元處以1.32倍之罰鍰542,520元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，亦未違反比例原則，應無違誤。

(3)原告雖主張其就系爭房地之買賣所投入之資金，因退夥結算，並未得到實際經濟利益等語。

然依上述特銷稅條例第1條規定，特種貨物稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。

換言之，特種貨物稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特種貨物稅之是否課徵無影響（最高行政法院104年度判字第237號判決參照）。

何況，復查決定已考量原告違章情節，酌予減輕裁罰倍數，業如前述。

(四)綜上所述，原告主張均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核於判決結果不生影響，無逐一論列之必要，併予敘明。

七、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。

中 華 民 國 109 年 12 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
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中 華 民 國 109 年 12 月 30 日

書記官 楊 曜 嘉