高雄高等行政法院行政-KSBA,108,訴,3,20200827,1

高雄高等行政法院判決
108年度訴字第3號
民國109年8月6日辯論終結
原 告 呂雅惠



被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 謝錦華
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國107年11月6日台財法字第10713940520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：

一、本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟繫屬中先後變更為陳慧綺、蔡碧珍，茲由其分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體事項：

一、爭訟概要︰緣被告查得原告於民國99年11月19日以訴外人呂金城（原告之父）為立約人，購入高雄市三民區大港段○○段000○0○000○0○000○0○0○○號土地（下稱大港段土地），同年12月10日復以訴外人陳忠義名義登記取得土地所有權。

再以陳忠義為起造人於大港段土地上自建房屋，並於100年9月19日辦竣建物所有權第1次登記，門牌為高雄市○○區○○○路000巷0號（下稱系爭房屋，與大港段土地合稱系爭房地）。

嗣於102年1月22日以總價新臺幣（下同）23,500,000元出售系爭房地予訴外人江原正，並於同年2月1日辦竣所有權登記。

被告審認購入大港段土地之價款係由原告支付，且出售之價款亦回流至原告帳戶，認原告涉有利用訴外人陳忠義名義購地建屋，出售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房屋，而原告未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），嗣經被告輔導原告補申報並補繳所漏稅款，惟原告仍未補報補繳，乃按出售時房屋評定現值占房屋評定現值及公告土地現值之比例，計算系爭房屋銷售價格4,857,450元及適用稅率10%核定補徵稅額485,745元，並按所漏稅額485,745元處以2.5倍之罰鍰1,214,362元。

原告不服，申請復查，未獲變更，原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨： 1、特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）立法意旨在於避免短期炒作房地產、抑制房價，然訴外人陳忠義於99年購入大港段土地，係由原告之父呂金城簽立買入合約，僅購地價款10,500,000元由原告名下帳戶支出，100年建屋完成後登記於訴外人陳忠義名下，於102年出售後，將出售所得款項中10,500,000元匯入原告名下帳戶，餘款匯入其妻呂佳諭名下帳戶乙節，為雙方所不爭。

有關系爭房地及高雄市○鎮區○○路000號房地（下稱廣西路房地）之特銷稅核定，於被告調查時，呂金城曾親自偕同原告及呂佳諭，與立法委員王金平辦公室主任到被告原查單位說明，斯時已明確告知因呂金城個人有債務問題，並提示104年12月18日清償證明，以實呂金城為避免財產及所得遭扣押執行，確有借用帳戶及借名登記財產之必要，故借用原告及呂佳諭帳戶，並表示除原告兆豐國際商業銀行之帳戶外，餘原告及呂佳諭帳戶均係呂金城借用原告等之名所開立，資金亦由呂金城實際運用，直至104年12月18日清償所有債務後，自105年1月即以呂金城名義設立公司，並開始使用呂金城名義開立帳戶，惟被告不論於本件系爭房地或廣西路房地均隱匿前段當事人親自說明之事實，且未就呂金城所說明之事進行任何實質調查，行政救濟及訴訟過程亦未提及此段事實，僅以記帳業者所提示之說明書表示原告說詞反覆，及該清償證明僅能證明呂金城還款，未能證明呂金城借用帳戶，然被告亦未能證明原告所有案關帳戶數千萬元進出之資力之事實，且未對原告及呂金城主張借用帳戶乙節提出反證，全案審理中被告於否認之事實均未提有任何反證，被告顯然有違背稅捐稽徵法第12條及納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條之違法情事。

2、原告之家戶所得並無與案關帳戶有任何往來，被告以原告家戶所得進而認定原告為實際經濟利益所得人，實屬不當連結。

本件資金匯出款項均先有其他匯入款項所支應，對資金匯入原告帳戶，被告認定借貸關係，對資金匯出則認定原告為實際掌控者，被告對事實認定顯然違反租稅中立原則及平等原則。

(1)被告僅以原告99及100年度家戶所得3,501,923元、4,769,790元，且有多筆利息所得及營利所得，而原告父母100至102年度無所得及財產，且原告家戶所得高於訴外人陳忠義之家戶所得，乃認定全案交易係由原告所掌控並為實際利益享有者，然原告之99及100年度申報書核定內容，所謂多筆所得，99年度利息所得僅11,685元，營利所得0元；

100年度利息所得僅9,586元，營利所得共14家股票，金額共59,454元，被告僅以家戶所得認定原告有資力為案關帳戶實際所有人，顯屬率斷。

當知財力乃需時間及收入之累積，原告工作資歷僅11年，截至100年度前所得來源僅有年度薪資百餘萬元及少數利息收入，且家戶年度所得並非即為家戶年度剩餘款，並均為原告所掌控支配，以原告之年齡及收入相對其名下帳戶及財產金額，顯不相當；

且衡酌交易全部過程，除資金係經由原告名下帳戶轉入後轉出外，全部交易原告均未參與，且案關帳戶均與原告之兆豐國際商業銀行薪資帳戶完全無往來情形，可證原告於本案中除資金透過名下帳戶轉入、轉出外，與本案均無其他關係存在，故原告既非實質享有最終利益者，則在實質課稅精神下，被告以原告為納稅義務人及受處分人核課本稅及裁處罰鍰均無理由，應予撤銷。

(2)被告以原告名下帳戶中之支出土地款10,500,000元，訴外人陳忠義名下出售後又將10,500,000元返還原告名下帳戶，然購入土地簽約人為呂金城、起造人為陳忠義、建築貸款12,500,000元借款人為陳忠義、出售時實際簽約人亦為呂金城，被告僅以土地款10,500,000元之資金流程，及原告99、100年之家戶所得，即認定原告為所有交易之實際掌控人及實質經濟歸屬者，全然未考量原告之年齡、財力之累積能力，及於全案交易中能否擔任決策者？被告之處分顯然違背論理法則。

況被告既已查得原告帳戶得以支付此10,500,000元，乃係99年10月7日收取12,500,000元訴外人城威建設股份有限公司（下稱城威建設公司）支票，當日餘額達17,113,584元，方有能力支付此10,500,000元，而該帳戶金額於同年12月8日給付9,000,000元後，餘額僅存1,285,719元，被告忽視原告該帳戶資金流入，乃用以資金流出之事實，而認定原告為核課主體，顯然違背租稅中立原則，且從帳戶往來明細資金明顯均為短期進出，為典型借用帳戶者之交易型態，故原告當年度數千萬元之資金，方僅有10,660元之利息收入。

系爭房地自簽約購地起，乃至訂定出售合約，均為呂金城而非原告所為，原告名義僅出現於支付土地價款及出售後匯款帳戶，於本件交易中所涉及交易情節甚微，其資力亦不足以負擔本件交易之金額，併呈原告102年財產清單中所新增之小港區山明段714地號土地之買賣合約，以證原告並非名下帳戶及財產之實際所有人及支配人。

3、原告於訴願時曾提出98、99年由慧高精密工業股份有限公司呂樹泉，所開立3,720,000元及7,600,000元存入原告及呂佳諭帳戶，嗣遭退票及轉開本票之資料予被告，表示該鉅額之債權未獲清償，如屬原告所有債權，其經濟必有所重大影響，且所提資料尚有開票人之個人資料，請求被告向債務人調查實際交易往來之債權人，以實原告所稱帳戶使用人為呂金城之說，被告既怠於調查，而原告所提說明及證據，被告又於無任何客觀證據下以臨訟補證為由不予採納，今僅提示呂樹泉出示親筆簽名證詞以為佐證，以實該帳戶資金係呂金城所掌控之說，且呂金城及呂樹泉均表示願出庭為證。

另呂金城於101年度至105年度借款與訴外人張新鋒及張育棻，105年度前之款項均由原告帳戶支出，而105年度起方有以呂金城名下帳戶支出之情事，金額甚達2,000餘萬元，而105年10月間呂金城借予訴外人張新鋒及張育棻之所涉他法訴訟之款項，亦絕大多數由原告名下帳戶匯出，且訴外人張新鋒及張育棻與呂金城間之債務糾紛涉及偽造文書、詐欺等罪嫌，係乃由呂金城提出刑事告訴，益徵原告案關帳戶乃呂金城實際掌控。

4、無論廣西路房地或系爭房地，被告於查核過程中一再誤導原告，其已掌握全部資金資料，然並非事實，被告仍擷取片段資金流程，以言語誤導所有人對案關帳戶資金來源之認定，致原告只能對資金不斷解釋，而被告以協力義務為由要求原告提供資料，卻從未告知原告需提示資料為何？原告帳戶支出之土地款價金係來自城威建設公司（負責人陳秀伶為原告弟媳）以土地銀行本行票據存入12,000,000元支應，檢附之票據上均已經銀行各經手人簽章及票據背面亦有銀行存入原告本案關帳戶等電腦打印資料。

廣西路房地之資金係由案外人洪長榮匯入後支出，則被告應先證明原告對案外人洪長榮及城威建設公司有債權存在之積極事實，否則其存入原告案關帳戶之資金即無法律理由，而非由原告證明無債權存在之事實，且無論被告是否承認呂金城為帳戶及資金實際所有人，就已提示之證據，無論原告之薪資帳戶、廣西路房地資金來源、本件之購地資金來源均非原告，則以原告為實質課稅之納稅義務人顯有認事用法之錯誤。

5、至於原告之臺灣土地銀行岡山分行（下稱土銀岡山分行）第034-005-52065-9號帳戶至104年底之明細資料，經原告向該分行請求調印往來明細資料，該分行承辦人表示該帳戶業已結清，無法提供。

而有關該帳戶於99年7月23日轉出30,000,000元之流向，呂金城表示應是購買土地款，但因事隔已久需看到帳戶方可回答。

99年12月8日支出3,000,000元及1,800,000元，乃係欲購買覺民路某地號所開立之臺灣土地銀行本行支票交付地主之訂金，惟該地乃3人共有，當中3分之2已由太普建設公司持有，於訂立買賣契約時約定若無法將整塊地一起買入，則該買賣即予取消，事後因無法取得完整建地，故取消合約，地主及代書亦將訂金3,000,000元及佣金1,800,000元返還，因未成交故無買賣契約書，而當時承辦之代書謝志明願出庭作證。

(二)聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨： 1、本件核定情形： (1)原告以其父呂金城為立約人，於99年9月19日立約以10,500,000元購入大港段土地，並於同年12月10日以陳忠義名義登記為所有權人，購買大港段土地之簽約款1,500,000元係以原告為發票人之支票所支付，該支票由原告之土銀岡山分行所兌付；

尾款9,000,000元則於同年12月8日由原告同分行帳戶轉帳匯入履約保證專戶，即購買大港段土地價款10,500,000元均由原告支付，此有不動產買賣契約書及交易明細查詢等資料影本附卷可稽。

(2)陳忠義於99年12月10日辦理大港段土地所有權登記後，即與配偶呂佳諭分別將渠等自99年9月16日及97年2月25日起持有之高雄市○○區○○路○○0巷00○0號房地（下稱久堂路房地）及同市○○區○○街000號10樓房地（下稱裕國街房地）接續於100年5月16日及同年月17日分別以750,000元及1,250,000元（以土地公告現值及低於房屋標準現值為立約售價）出售予原告。

原告於系爭房地（出售立約日：102年1月22日）及廣西路房地（出售立約日：102年11月5日）均銷售後，即於102年12月28日將久堂路房地及裕國街房地以贈與方式返還予陳忠義及呂佳諭，並分別於103年1月13日及同年月14日辦竣所有權移轉登記，有違一般常情，此有不動產買賣契約書及異動索引查詢等資料影本附卷可稽。

(3)陳忠義於99年12月10日辦理大港段土地所有權登記後，旋以自己名義為起造人於大港段土地自建系爭房屋，100年9月19日完成建物所有權第1次登記。

嗣於102年1月22日以呂金城為簽約代理人與買方江原正簽約，以總價23,500,000元出售系爭房地，經扣除各項規費、稅捐及土銀岡山分行貸款12,500,000元後，售屋結餘款10,656,478元於同年2月7日匯入陳忠義土銀岡山分行帳戶，當日隨即轉出10,500,000元匯至原告同一分行帳戶，剩餘存款175,135元亦於同日提領完畢，此有不動產買賣契約書及收付款資金流程等資料影本附卷可稽。

(4)原告以呂金城為立約人於102年7月18日以總價9,000,000元向洪碧霞購入廣西路房地，同年8月8日以呂佳諭名義登記為所有權人，其中第1期款2,000,000元係由原告高雄市高雄地區農會新庄分部（下稱新庄農會）帳戶於102年7月18日轉帳入呂佳諭同農會帳戶；

呂佳諭再於同日分別再轉匯款500,000元及1,500,000元入賣方洪碧霞中華郵政股份有限公司高雄西甲郵局（下稱西甲郵局）帳戶及洪碧霞指定之曾珮瑄合作金庫銀行股份有限公司台大分行（下稱合庫台大分行）帳戶支付。

第2期款2,000,000元係自原告臺灣土地銀行股份有限公司大樹分行（下稱土銀大樹分行）帳戶，於102年8月15日分別匯款1,300,000元及700,000元入洪碧霞西甲郵局帳戶及曾珮瑄合庫台大分行帳戶；

其餘尾款4,101,478元則由原告臺灣新光商業銀行股份有限公司鳳山分行（下稱新光銀行鳳山分行）帳戶，於102年10月2日匯款至洪碧霞西甲郵局帳戶。

準此，廣西路房地之購入價款亦均係由原告帳戶支付。

嗣呂金城為呂佳諭之簽約代理人，於102年11月25日與梁玉琴簽約出售廣西路房地，銷售價格為15,550,000元，其中簽約款5,000,000元及扣除雜項支出後尾款10,200,000元，分別於102年11月14日及同年12月11日匯入呂佳諭新庄農會帳戶，呂佳諭旋於次日（同年月12日）及103年1月15日自該帳戶再分別匯款5,174,762元及1,600,000元至原告土銀岡山分行及新庄農會帳戶，其餘款項則分次轉入呂佳諭支票存款帳戶及定期存款帳戶。

廣西路房地前經被告以原告利用他人名義銷售房地，核課原告特銷稅2,332,500元（15,550,000元×稅率15%）及罰鍰3,498,750元（裁處1.5倍），原告不服，訴經復查及訴願均遭駁回，並經高雄高等行政法院以106年度訴字第7號判決駁回及最高行政法院以106年度裁字第1702號裁定上訴駁回在案。

(5)原告99及100年度家戶年所得分別為3,501,923元（營利、薪資與利息等所得合計50筆）及4,769,790元（營利、薪資與利息等所得合計58筆），名下尚有高雄市○○區○○○路000巷00號、裕國街及久堂路房地。

而陳忠義99及100年度家戶年所得皆約1,200,000元，其配偶呂佳諭並無薪資所得，家戶年所得來源幾乎係陳忠義薪資所得，陳忠義夫妻育有2子，按其所得購地建屋已有難度，雖向土銀岡山分行貸款12,500,000元建屋，然卻約定貸款期限3年（100年5月20日至103年5月20日），依陳忠義夫妻資力實難如期清償，益足見本件購地建屋出售之目的並非自住而係銷售。

被告依上開相關事證資料，審認原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，乃依實質課稅原則，按出售時房屋評定現值占房屋評定現值及公告土地現值之比例，計算房屋銷售價格4,857,450元〔計算式1：房屋評定現值1,243,100元/（房屋評定現值1,243,100元＋公告土地現值4,770,000元）＝0.2067。

計算式2：房地總售價23,500,000元×0.2067＝4,857,450元〕，依適用稅率10%，核定應納特銷稅485,745元（4,857,450元稅率10%）。

揆諸首揭規定，尚無違誤。

2、本件被告初查階段：原告及呂佳諭分別於104年6月30日及同年11月23日以說明書主張大港段土地價款及廣西路房地之購買資金均係向原告借款。

復查時亦主張陳忠義欲購地建屋，因自籌資金不足，乃向原告借款10,500,000元以支付土地價款，原告與陳忠義間乃係消費借貸，而非借用他人名義而逃避特銷稅。

訴願時：原告提示呂金城債務清償證明書（高雄市第二信用合作社86年4月29日借款金額15,000,000元之借據）、天然資產管理有限公司104年12月18日清償同意書，支票、拒絕往來戶支票或本票等資料，主張資金係呂金城所提供，原告之帳戶係呂金城所借用。

查前揭債務清償證明書、清償同意書等，僅能說明呂金城之個人債務清償情形，尚不足以證明原告案關銀行帳戶資金為呂金城所有。

而原告所提示之支票、拒絕往來戶支票或本票之交付原因、交易情形及退票原因究為何？未見原告敘明，僅依前揭資料實難認其主張為真實。

至原告主張呂金城於101至105年間曾借款予張新鋒及張育棻一節，亦屬呂金城之個人債權債務關係，亦不足以證明原告案關銀行帳戶資金全為呂金城所有。

依前述可知，原告說詞前後不一，無非為逃避本件特銷稅之課徵而為之卸責說詞，核難採據。

本件自購地、興建房屋到出售僅2年多，顯見本件購地建屋之目的並非自住而是銷售，被告依相關資金流程及事證資料，核認原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，並無不合。

又縱系爭房地之實質所有權人為呂金城，其亦未符合行為時特銷稅條例第5條第1款之排除課稅要件（呂金城未於系爭房屋辦竣戶籍登記），仍應課徵特銷稅。

3、系爭大港段土地價款高達10,500,000元，欲興建房屋又必須投入大額資金，方能自住或銷售，從而，買受者於買受前，必事先斟酌自身經濟能力能否支付房貸利息，依陳忠義夫妻所得欲購買大港段土地已有難度，況要投入大額資金興建房屋。

觀諸陳忠義於100年9月19日登記系爭房屋所有權前，即將其與呂佳諭2人名下之久堂路房地及裕國街房地分別以750,000元及1,250,000元出售予原告。

原告又於系爭房地出售後將久堂路房地及裕國街房地於102年間贈與陳忠義及呂佳諭，益證本件係刻意虛偽安排，意圖使陳忠義符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件。

從而，原告先藉由移轉陳忠義夫妻名下房地至自己名下之形式，再利用陳忠義名義購地建屋及銷售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房屋，使其適用排除課稅規定，原告蓄意使銷售系爭房屋之交易行為於外觀或形式上不具備課稅要件，藉以逃漏其本人應負擔之特銷稅額之意圖甚為明確。

是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，乃依實質課稅原則，按系爭房屋銷售價格4,857,450元之10%，核定原告應納稅額485,745元，洵無違誤。

4、查銀行帳戶對於現代人而言，已是不可或缺，一般人可透過銀行帳戶進行轉帳、繳費、收取薪資等等，銀行帳戶攸關個人債信，且個人與銀行間亦有債權債務之法律關係。

系爭交易資金既以原告名義開立存戶，將款項支領及存入，使銀行記載於公文書及業務上製作之文書，認定其係存款所有人，此種文書之記載，為昭社會上財產權義之公共信用，有堅強之證明力，不因其私人製作之文書或主張所可推翻，不然何以保障社會經濟之安全。

查原告99年7月間土銀岡山分行貸款35,000,000元，並自該帳戶按月支付貸款利息（每月貸款利息均約6萬多元）；

原告續於101年1月增貸800,000元；

又於同年5月增貸9,000,000元，至此，貸款金額合計44,800,000元，此有放款客戶歷史交易明細查詢資料可稽，原告主張其無資力可支應土地價款一節，核難採據。

另城威建設公司（負責人：陳秀伶，統一編號：00000000）係99年3月24日設立，設立時資本額25,000,000元（107年間減資變更為8,000,000元），從事不動產投資開發，99及100年度營業收入均為0元，99及100年度投資人為陳秀伶、黃嘉儷、侯佩宜及王秀秀等4人，呂金城並非該公司股東，此有城威建設公司營業稅稅籍查詢、99及100年度結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表等資料可稽。

至於城威建設公司曾於99年10間開立支票1紙予原告，原告將該支票金額12,500,000元存入其土銀岡山分行一節，僅係原告與城威建設公司間之資金往來或借貸關係，而該交易行為並無法逕予證明原告土銀岡山分行之帳戶資金均為呂金城所有或呂金城有借用原告該銀行帳戶之事實。

至於廣西路房地特銷稅事件既經最高行政法院駁回上訴而告確定，即應受既判力之拘束，是否查證廣西路房地資金一節，核與本件無涉，併予敘明。

5、本件原告故意隱瞞事實，先移轉受利用人之房地至其名下，使其成為無房地者，進而利用無房地者之名義登記為房地所有權人，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之排除課稅規定，以逃漏其本人應負擔之特銷稅額，其刻意安排之行為，自屬租稅逃漏，而非租稅規避。

原告銷售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房屋時，其與配偶另持有高雄市其他房地，是系爭房屋核屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，原告負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房屋銷售價格及繳納應納稅款之義務。

然原告卻將系爭房屋登記為陳忠義所有，再利用陳忠義名義銷售，藉以逃漏其本人應負擔之特銷稅額，其蓄意使銷售系爭房屋之交易行為於外觀或形式上不具備課稅要件，其逃漏特銷稅之意圖甚為明確，其行為已構成特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物之情形，自應論罰。

又被告於106年11月10日以財高國稅審三字第1060114134號函請原告補申報並補繳所漏稅款，惟原告逾期仍未補報補繳。

參據納保法第16條第3項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），並審酌本件非屬特銷稅條例施行後經第1次查獲（即廣西路房地案），原告未於裁罰處分核定前補申報並補繳所漏稅款，乃按所漏稅額485,745元裁處2.5倍罰鍰計1,214,362元，業已考量原告之違章程度，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，核無不合。

(二)聲明：駁回原告之訴。

四、爭點：

(一)原告是否有利用訴外人陳忠義之名義，銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物（即系爭房屋）之違章行為？

(二)被告以原告利用他人名義銷售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房屋，且未依規定申報繳納特銷稅，核定補徵稅額485,745元，並按所漏稅額裁處2.5倍之罰鍰1,214,362元，是否適法？

五、本院的判斷：

(一)前提事實： 1、如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有不動產買賣契約書（買入大港段土地及賣出系爭房地）、臺灣土地銀行支票影本、匯款申請書及原告土銀岡山分行帳戶影本、特銷稅核定稅額通知書及稅額繳款書、106年度財高國稅法違字第1E106080022號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書等附卷（原處分卷1第373-384、390-398、385-386、473-478頁及本院卷1第45-62、67-87頁）可查。

2、本件之背景事實：緣被告查得訴外人陳忠義及呂佳諭自100年至102年間以符合行為時特銷稅條例第5條第1項第1款方式，頻繁買賣不動產，分別將自99年9月16日及97年2月25日起持有之久堂路房地及裕國街房地於100年5月16日及同年月17日一併以買賣登記予原告。

另陳忠義以訴外人呂金城為立約人於99年12月10日購入系爭大港段土地並自建房屋，再於102年1月22日以總價23,500,000元出售系爭房地予訴外人江原正。

呂佳諭復於102年7月18日以呂金城為立約人，購入廣西路房地，旋於同年11月25日以呂金城為簽約代理人出售廣西路房地，並俟買賣完成後，原告再於同年12月28日將久堂路房地及裕國街房地以贈與方式返還訴外人陳忠義及呂佳諭。

而本件系爭房地及廣西路房地之買賣資金皆由原告帳戶支出，最後亦回流原告帳戶；

廣西路房地亦經本院認定原告利用他人（呂佳諭）名義銷售，而以106年度訴字第7號判決駁回，並經最高行政法院以106年度裁字第1702號裁定上訴駁回在案。

另原告102年度綜合所得稅申報，漏報系爭房地財產交易所得，亦經核定補稅確定（原處分卷1第441-458、460-464頁、本院卷2第127、129-130頁）。

(二)原告為「利用他人名義為銷售行為者」之認定。 1、應適用的法令： (1)行為時特銷稅條例第1條：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」

第2條第1項第1款前段：「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

……」第3條第3項：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

第4條第1項：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」

第5條第1款：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」

第7條：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」

第16條第1項：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

第22條第2項「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」

(2)稅捐稽徵法第12條之1第1至3項、第6項：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。

……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」

2、系爭房地買賣過程： (1)系爭大港段土地雖由呂金城訂約購入，惟登記名義人為陳忠義，買賣價金10,500,000元則由原告支出，有原告開立予陳忠義之臺灣土地銀行支票影本、原告匯款至履約保證專戶之匯款申請書及原告土銀岡山分行帳戶明細影本在卷可稽；

系爭房地出售後，扣除規費及銀行貸款等餘款10,656,478元，由陳忠義於102年2月7日由土銀岡山分行匯款10,500,000元至原告同銀行岡山分行帳戶，剩餘金額則於同日以現金方式提領完畢。

原告於被告調查之初以104年6月30日說明書（原處分卷1第403-404頁）陳稱陳忠義向其借調資金。

至訴願階段始稱資金來源為原告之父呂金城。

然呂金城名下並無房產，100至102年間並無所得資料；

陳忠義及呂佳諭年所得合計僅百餘萬元，衡情難認陳忠義及呂金城有資力購買系爭土地；

而原告及其配偶年所得合計達300-400萬元，原告尚且與城威建設公司以合建分售方式興建建案，並向土銀岡山分行貸款35,000,000元，此有陳忠義及配偶呂佳諭、原告及配偶侯景中之99至105年度綜合所得稅核定資料清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、放款客戶歷史交易明細查詢、呂金城及配偶葉素貞99至102年綜合所得各類所得資料清單在卷（原處分卷1第303-344、408-418頁、本院卷1第541-545頁、原處分卷3第941-948頁）可參。

參以前述本案之背景事實，可認定原告具有購地建屋之資力及背景，且購買系爭大港段土地建屋時，即有計畫以陳忠義夫妻擔任名義所有權人。

(2)另原告於訴訟中雖極力主張資金來源為呂金城，然無論從案發之始，訴外人陳忠義及呂佳諭將自有房地移轉與原告，至本件購地建屋，乃至後續另案廣西路房地之買賣過程，僅泛稱帳戶為其父呂金城所借用，均未見原告交代相關帳戶之資金流動及提出呂金城為資金提供者之確實證據。

原告於訴訟中申請調閱之土銀岡山分行帳戶明細資料，亦僅呈現原告申貸35,000,000元參與城威建設公司之合建分售建案（參下述3），無法將資金來源連結至呂金城，是被告認定原告為「利用他人名義為銷售行為者」，並不違反經驗及論理法則。

3、購買系爭土地之資金來源並非呂金城，與原告主張銀行帳戶為呂金城所借用無關： (1)按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」

（最高行政法院62年判字第127號判例參照），是存款帳戶內之金額形式上為該帳戶所有人所占有並取得支配權。

至於當事人就其財產如何支配使用，基於經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而為財產移轉及帳戶借用之行為，即屬當事人所自為，自應由當事人就財產移轉及帳戶借用行為之實質原因關係及內容負舉證及盡協力義務之責，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

(2)查，購買系爭大港段土地之資金10,500,000元，係來自原告與城威建設公司以合建分售方式興建建案，因原告為地主，城威建設公司給付原告保證金12,500,000元，此有城威建設公司109年4月8日城威字第109001號函（本院卷2第65頁）可參；

另原告輔佐人於本院109年6月30日準備程序中陳稱：「鈞院調查回來的主要關係人都是侯建廷，但侯建廷已經死亡，侯建廷死亡之後，接續他工作的人是洪長榮，……洪長榮是之前呂金城的特助，可以證明所有事情與原告無關。」

、「侯建廷是城威建設公司的協理……本來都是由侯建廷在處理看地、買地、簽約，簽約時就會特別註明要把這個地放在原告的名下，如何去付款的事情，侯建廷死亡以後，改由洪長榮來作。

至於侯建庭的身分證資料，原告無法取得其個資」、「（法官問：系爭土地有無登記在原告名下？）沒有。

」、「（法官問：則原告輔佐人陳稱『簽約時就會特別註明要把這個地放在原告的名下』，意何所指？）……本件爭點在於這1100萬元是不是原告的，原告請求傳喚證人洪長榮，是要證明原告通通都不是案件的相關人。」

亦無法提出任何證據證明系爭大港段土地資金來源非屬原告所有。

另其聲請傳喚之證人洪長榮為原告之父呂金城之特助，是否確實接續侯建廷之工作未可知，亦未見該證人及侯建廷與本件資金有任何關聯，無從證明原告非上開購地資金之所有人，自無傳喚之必要。

且原告為銀行帳戶所有人，該帳戶資金來源去路為原告所應知悉，縱如原告所稱帳戶為其父呂金城所借用，亦應有資料可循，卻爭執調查金流非原告所能負擔，及租稅構成要件應由被告舉證等語，不願清楚交代系爭購地資金之來源，自無從為原告有利認定。

(3)至於用以購買系爭大港段土地之土銀岡山分行帳戶是否為呂金城所借用，參原告土銀岡山分行第034-005-520586號帳戶明細，該帳戶於99年6月21日以0元開戶，同年7月23日由呂雅惠貸款35,000,000元後由轉入該帳戶，同日轉出30,000,000元至城威建設公司股東陳秀伶帳戶（原處分卷3第920-932頁、本院卷1第517頁及卷2第51-57頁），99年10月7日存入城威建設公司開立之支票12,500,000元（該12,500,000元亦為支付購買系爭大港段土地之資金來源）；

該帳戶後續交易明細至102年12月24日（餘額為0元）止，其存提款多以聯行現金為主，無法看出與呂金城有任何關聯。

至於原告所主張呂金城於101至105年借款予訴外人張新峰、張育棻之資料，僅可證明呂金城個人之債務糾紛，惟與案關第034-005-520586號帳戶無涉，亦看不出上開帳戶間資金之流動與呂金城有關，是原告主張，自難採憑。

另原告實質所有之廣西路房地一案業經判決確定，其資金流程為何，亦與本案無涉，無調查斟酌之必要，併此說明。

(三)被告以原告利用他人名義銷售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房屋，且未依規定申報繳納特銷稅，核定補徵稅額485,745元，並按所漏稅額485,745元裁處2.5倍之罰鍰1,214,362元，於法並無不合。

1、應適用的法令： (1)納保法第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

……。

（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」

(2)行為時特銷稅條例第22條第2項：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」

(3)104年8月24日修正之裁罰倍數參考表有關特銷稅第22條第2項違章情形及裁罰金額或倍數：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲。

按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。

……(三)前開2款以外之情形。

按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」

2、被告以原告為系爭房地之實質銷售人，補徵特銷稅485,745元，並無違誤。

(1)按特銷稅條例係為健全房屋市場而制定，並將合理、常態及非自願性移轉房地之情形予以明文排除課稅，則使用他人名義為特種貨物之銷售行為，雖隱藏其本身為實質銷售人之地位，然借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，仍享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，且於利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所規定特種貨物之情況，於第22條第2項特別明定應為特銷稅之補徵，依此條項之整體文義觀察，足認應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」，並因特銷稅條例第4條第1項規定「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登記名義人之他人，而應為利用他人名義之房地實質所有權人。

(2)原告經認定利用訴外人陳忠義名義購入系爭大港段土地後建屋出售，已如前述，斯時原告名下尚有數筆房地，有全國財產總歸戶財產查詢清單在卷（原處分卷1第418頁）可參，因訴外人陳忠義及其配偶呂佳諭均已先將名下房地出售予原告，訴外人陳忠義購地建屋時，名下並無房地，符合行為時特銷稅條例第5條第1款之排除課稅要件，是原告藉由陳忠義名義買地建屋，再予以銷售之迂迴方式，冀圖規避其就系爭房屋銷售行為原應負擔之特銷稅，則被告以原告為本件之納稅義務人，對其課徵特銷稅，即無不合。

因系爭大港段土地持有已逾2年，非屬特種貨物，是被告按系爭房地出售時房屋評定現值占房屋評定現值及公告土地現值之比例，計算系爭房屋銷售價格4,857,450元，並適用稅率10%核定補徵稅額485,745元，尚無違誤。

原告以前揭情詞爭執原處分之適法性云云，委難採憑。

3、被告之裁罰金額適法性之審查：依特銷稅條例第16條第1項明定，納稅義務人銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。

倘納稅義務人未盡注意義務報繳特銷稅，或利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合同條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，排除於課稅範圍外者，自為特銷稅條例立法目的所不許，依同條例第22條規定，即應論處所漏稅額3倍以下之罰鍰。

查，被告審酌原告於裁罰處分核定前經被告輔導申報，仍未補報繳稅款，參據納保法及上開裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條第2項違章情形(三)規定，按所漏稅額485,745元，處以2.5倍之罰鍰計1,214,362元，經核係已考量原告違章情節、應受責難程度所為適切之裁罰，亦未違反比例原則，原告復執前詞主張本件買賣資金非其所有，非納稅義務人，不應處罰云云，要屬無據，不應採取。

(四)綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

六、結論：原告之訴為無理由，應予駁回。

中 華 民 國 109 年 8 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 8 月 27 日

書記官 凃 明 鵑