高雄高等行政法院行政-KSBA,108,訴,432,20200813,1

高雄高等行政法院判決
108年度訴字第432號
民國109年7月30日辯論終結
原 告 呈鉅貿易有限公司


代 表 人 王武呈
訴訟代理人 王永富 律師
張佩珍 律師
複代理人 岳世晟 律師
被 告 財政部關務署高雄關

代 表 人 蘇淑貞
訴訟代理人 林鈺晶
張昌
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國108年9月19日台財法字第10813932040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

一、訴願決定及原處分（被告民國108年3月28日高普業二字第1081007590號函、108年4月8日高港業二補字第1081008229號函及108年6月6日高普業二字第1081009350號復查決定）核定應繳納稅額超過新臺幣190,027元部分均撤銷。

二、被告應退還原告稅款新臺幣197,931元，並自原告繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

三、原告其餘之訴駁回。

四、訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面

（一）被告代表人原為楊崇悟，於審理中變更為蘇淑貞，經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

（二）按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。

（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。

（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」

行政訴訟法第111條第1項及第2項及第3項第2款分別定有明文。

本件原告起訴聲明原為：「一、訴願決定及原處分（被告民國108年3月28日高普業二字第1081007590號函、108年4月8日高港業二補字第1081008229號函及108年6月6日高普業二字第1081009350號復查決定）均撤銷。

二、被告應退還原告補繳之關稅新臺幣（下同）543,118元，其中304,312元自108年5月4日起、197,931元自108年4月18日起、40,875元自108年3月28日起均至填發收入退還書或國庫支票之日起止，按上開補繳之金額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」

嗣於本院109年4月30日準備程序追加聲明為：「一、訴願決定及原處分（被告108年3月28日高普業二字第1081007590號函、108年4月8日高港業二補字第1081008229號函及108年6月6日高普業二字第1081009350號復查決定）均撤銷。

二、原處分（被告108年4月16日高港業二補字第1081009045號函）撤銷。

三、被告應退還稅款984,589元，並自原告繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」

經核原告上開於109年4月30日變更後的訴之聲明第3項，係基於同一基礎事實而為請求，且被告亦無異議而為本案言詞辯論，自應准許。

至於原告上開訴之聲明第2項請求撤銷被告108年4月16日高港業二補字第1081009045號函（本院卷第234頁）部分，則另以裁定駁回。

貳、實體方面

一、爭訟概要：原告委由寶騏報關有限公司（下稱寶騏公司），於107年10月9日至108年2月11日間向被告報運進口中國大陸產製PARTSOF BARBER'S CHAIRS共4批（下稱系爭貨物），報單號碼為第BC/07/337/V1133號、第BC/07/337/V1189號、第BD/07/337/V1312號及第BD/08/337/V0155號（下稱A、B、C及D報單），其中A報單申報稅則號別第9401.90.90號「其他座物之零件」，第1欄稅率0%，經電腦核定通關方式為C3X（儀器查驗），B及C報單申報稅則號別第9401.90.90號「其他座物之零件」，第1欄稅率0%，經電腦核定通關方式為C1（免審免驗），D報單申報稅則號別第9402.10.22號「理髮用椅之零件」，第1欄稅率0%，經電腦核定通關方式為C1（免審免驗），並依關稅法第18條第1項，按原申報事項，先予徵稅放行事後再加審查。

經被告審核結果，A、B、C報單各項，及D報單第3至11項均改列稅則號別為第8302.42.00號「其他架座、配件及類似品，適合用於家具者，卑金屬製」款下，按第1欄稅率5%核徵，核定A、B、C、D報單應分別補稅新臺幣（下同）51,451元、46,370元、49,234元、50,516元，經被告分別以108年3月28日高普業二字第1081007590號函及108年4月8日高港業二補字第1081008229號函通知原告繳納。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明︰

（一）主張要旨︰ 1、原告於107年10月9日至108年2月11日向被告進口卑金屬氣壓棒（Gas Cylinder），原告提供之說明書已具體明確描述該產品係運用於高度可調整之旋轉座物，係一具有高度識別性之零件，其頭尾各有一個專用椎度，僅能和理髮椅、辦公椅、吧檯椅專用之配件結合，自應較一般說明者為優先適用，且參酌圖片可知理髮椅升降方式可分為「腳踩升降款」及「手柄升降款」，視理髮師之習慣選擇，而原告進口之氣壓棒即係作為「手柄升降款」理髮椅之主要零件，自應歸列於海關進口稅則號別第9401.90.90號「其他座物之零件」或第9402.10.22號「理髮用椅之零件」，較為合理。

被告歸列系爭貨物稅則號別第8302.42.00號「其他座架、配件及類似品，適合用於二家具，卑金屬製」之一般用途零件，自有未妥。

2、系爭貨物係裝於理髮椅、辦公椅及吧檯椅之底座，為椅子之座架（支持物），內部填裝氮氣且完全密封，利用人體之重量以調整座椅之升降，且僅能用於座椅業，訴願決定稱系爭貨物可運用於汽車、工業產業等容有誤會，蓋可用於汽車、工業產業等多用途之一般用零件為油氣壓桿（Gas Spring），非原告所進口之氣壓棒（Gas Cylinder）。

況原告進口系爭貨物後，販售予下游廠商，下游廠商皆用於高度可調整之旋轉座物（即作為理髮用椅或其他類似用椅之主要零件），足證系爭貨物非如國際商品統一分類制度（HS）註解第8302節下「大量用於家具、門、窗、車具等具特殊用途的貨品」，自不應歸類屬HS註解第8302節。

訴願決定雖認原告不得援引預審案例，然原告所進口之貨物為只能運用在座椅上之氣壓棒，且屬調整座椅高度及迴轉之主要裝置，與預審案例之氣壓棒應為相同或類似之產品零件，自得援引。

否則若由椅座、氣壓棒、椅輪所組成之旋轉座椅分類號別為第9401節，而單獨進口該座椅之主要零件「氣壓棒」卻被歸列第8302節，難認妥適。

被告無視系爭貨物僅能於理髮椅、辦公椅、吧檯椅專用之配件結合之事實，亦未注意該物品是否有海關進口稅則號別第9401節或第9402節之適用，有違行政程序法第36條及第9條規定，亦有違經驗法則，應予撤銷。

3、被告應根據進口貨物之經濟實質，參據HS註解劃分稅則各號別品目，再根據所劃分稅則各號別品目，依據海關進口稅則第3條第2款規定適用海關進口稅則稅率，方為合法之行政處分。

系爭貨物之功能及用途為旋轉椅之迴轉裝置，依據HS註解第83章第2節規定，該節不包括旋轉椅之迴轉裝置，被告竟將原告進口旋轉椅之迴轉裝置改列稅則編號8302.42.00.009，課徵5%稅率，顯係違法之行政處分。

被告舉出3種與系爭貨物不同並無迴轉裝置的卑金屬，作為證明系爭貨物並無迴轉裝置，將原告進口旋轉椅之迴轉裝置，改認定稅則編號別第83章第2節之品目依據，顯已違反納稅者權利保護法第11條第2項舉證責任之規定，亦違反海關進口稅則第3條第1款及HS註解第83章第2節規定。

原告已敘明所進口旋轉椅之迴轉裝置與被告所主張3種卑金屬裝置之差異，足認被告改列稅則編號8302.42.00.009課徵5%稅率係違法之行政處分。

4、依最高行政法院106年度判字第17號判決意旨，如系爭貨物依解釋準則二至六歸列稅則仍有疑問時，則需參據HS註解以決定適當之號別。

而系爭貨物稅則號別究屬於HS註解中第8302節亦或第9402節，應先就第15類、第83章註解及第8302節所列名稱與第20類、第94章註解及第9402節所列名稱為判斷。

首觀HS註解第15類類註1（k）規定可知，8302節所屬之第15類並不包括9402節所屬第94章之貨品；

第83章章註1僅提及本章卑金屬零件應依其物品本質為分類。

又HS註解第20類並無類註，故直接就其下第94章章註1（d）及總則觀之，可知94章之貨品，不包括第15類類註2所述一般用卑金屬製零件（即8302節所列之物品），且第94.01至94.03及94.05節貨品之零件，無論零件有無加工，僅須由其形狀或其他特徵可確認係專門或主要設計供上述各節貨品用之零件，且未更明確地包括在其他節內，則屬第94章之範圍。

由此可知，第15類第83章貨品與第20類第94章貨品間，原則上係處於互斥之狀態，惟第94.01至94.03及94.05節貨品之零件，若可確認係專門或主要設計供其各節貨品用者，且未更明確地包括在其他節內，此時應歸屬於特徵更為具體特定之第94章。

其次，HS註解第8302節標題所述之「家具之卑金屬架座、配件及類似品」，與HS註解第9402節標題所提及之「牙科治療椅；

有旋轉及傾斜、升降裝置之理髮用椅之類似之椅；

上述物品之零件」，相較之下，第9402節標題對於貨品範圍應屬更為具體特定，若有貨品落入第9402節標題所包括之範圍內，自應優先認定該貨物屬於第9402節。

再者，HS註解第8302節所謂一般用卑金屬製零件，係指大量用於家具、門、窗、車具等具特殊用途之貨品，但並不包括製品結構上之主件，如窗框或旋轉椅之迴轉裝置，同節註解（E）家具用之架座、配件及類似品，則係對應至8302.42之貨品，然觀諸同節註解（E）中例示之貨品類型，例如金屬裝飾配件、碗櫃配件、角支持物、增強板、門扣、門栓、箱匣鐵扣、Ｕ字型釘、門把手及握柄等類貨品，皆係做為輔助使用之配件，可適用於多種類之家具上，縱使移除該輔助配件，亦不使其所輔助之主件效用因此喪失。

另參酌HS第9402節註解（B）、（C）可知，第9402節之貨品包括理髮用椅及類似椅，具有旋轉、傾斜及升降之機能者，且倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件亦歸屬於第9402節。

可見第9402節註解之說明，相對於第8302節註解而言更為特定，因其僅限於具備特定旋轉、傾斜及升降機能之貨品及其零件。

系爭貨物係用於具旋轉及升降機能座椅中連接椅座與椅腳間之主件，倘若將此氣壓棒移除，該類座椅將無法繼續具有旋轉及升降功能，而與一般無功能之座椅無異，僅餘單純承載人體重量之功用，如此一來將喪失理髮椅或類似功能座椅於旋轉及升降上之使用必要性，蓋以理髮椅而言，升降功能乃係為使理髮師面對身高矮小之孩童或身高較高之人士時，得自行調整理髮椅高度，以達其理髮時最適當之高度，與一般座椅僅供承擔人體重量之功能相異。

故系爭貨物既係專供理髮椅或類似功能座椅使用，顯然落入HS註解第9402節標題及節註解之範圍內。

綜上，依HS註解第94章總則、章註1（d）、第9402節標題及第9402節註解（B）、（C），系爭貨物既係專用於理髮椅或具旋轉及升降機能之類似之椅，應可認係專門或主要設計供第9402節貨品使用，並未更明確地包括在第8302節內，系爭貨物確實落入標題及註解更為明確之第9402節，被告認定系爭貨物屬於第8302節之決定，顯有違誤。

且被告認定系爭貨物屬於第8302節稅則號別之決定過程，對於HS解釋之大前提已遺漏第94章有利原告之部分，衡諸三段論法，何能期待本件認定稅則號別處分及其後之補稅處分結論妥當無誤，又被告並未注意對於原告有利之HS註解第94章說明，僅執著於HS註解第83章之解釋，逕自認定系爭貨物係屬第8302節，顯然未探求所有對作成核定稅則號別處分具有重要性之事實及觀點，從而根據不完全之資料作成決定，此裁量決定即有瑕疵，而構成裁量之濫用。

5、HS註解於制定時，因各項椅類種類繁多，本無可能於第9402節中完整明文列舉，始於第9402節「理髮用椅」此一例示規定之後，再採用「類似之椅」此類概括規定，避免掛一漏萬，此種例示加概括規定之方式，於立法技術上亦屬常見；

反之，倘若HS註解第9402節僅限於理髮椅，則第9402節標題中自無庸再採用「類似之椅」此類文字，僅需單純列舉牙科椅、理髮椅即可。

顯見第9402節標題中之「理髮用椅」應屬例示規定，並於其後以同樣具有旋轉、傾斜及升降機能之「類似之椅」作為概括規定，據此，只要同樣具有旋轉、傾斜及升降機能之椅類別，即可歸入第9402節中，而屬「理髮用椅之類似之椅」。

其次，例示規定所舉例者，係由概括規定中所抽離者，其性質上必屬相同或相類，而第9402節註解（B）之標題及內文，已明確將概括規定之範圍，以「具有旋轉、傾斜及升降之機能者」為界定。

是以，例示規定之「理髮用椅」及概括規定之「類似用椅」於性質上皆須相同或相類於「具有旋轉、傾斜及升降之機能者」。

系爭貨物係作為理髮椅、吧檯椅及辦公椅等具有旋轉及升降功能座椅之主要零件，並屬於此類座椅之旋轉及升降裝置，故符合9402節所稱「有旋轉及傾斜、升降裝置之理髮用椅之類似之椅；

上述物品之零件」，應屬於9402節無疑。

被告顯然係單純依名稱作認定，而未實際判斷吧檯椅、辦公椅是否具有旋轉及升降機能，而屬理髮椅之類似之椅。

況具有旋轉及升降機能之吧檯椅、辦公椅均非屬「理髮用椅之類似之椅」，則所謂「理髮用椅之類似之椅」究為何物，被告應提出說明。

6、依據HS第8302節註解意旨，如為製品「結構上之主件」，則不包括於83.02一節，HS註解並以窗框或旋轉椅之迴轉裝置為例。

83.02節物品所強調者為供「輔助之配件」，如將配件去除，主件仍可獨立存在。

例如，窗戶之開啟器、撐條、及相關配件，如移除該等配件，窗戶仍保有其主要功能，卻難以開啟、固定等等，惟一旦移除窗框，則失去窗戶之主要功能，該窗戶亦僅剩玻璃而已。

依此邏輯，如名為「旋轉椅」者，移除其迴轉裝置，該旋轉椅則就不能旋轉，已喪失主要功能，故迴轉裝置自屬於製品結構之主件，而不能歸屬於83.02一節。

惟旋轉椅僅為座椅功能描述之通稱，有可能是辦公椅、吧檯椅、理髮椅等具旋轉功能之椅，因此應依一般社會通念判斷某特定名稱之椅是否為旋轉椅，而不可以辭害意。

辦公椅、吧檯椅、理髮椅等類似之椅，依一般社會通念，該類座椅應具備旋轉、升降功能，以便於辦公、交談、或是調整最適高度等等，一旦將旋轉、升降功能移除，顯已喪失該類座椅之主要功能。

系爭貨物僅能作為該類製品「結構主件」，而未能作為供其他裝置使用「輔助之配件」，且必須符合多種測試標準始能外銷，而依據氣壓棒之測試報告，其中第9點SWIVEL TEST為旋轉測試，測試過程係調整氣壓棒，分別上升至氣壓棒最高點及下降至最低點，並載重250磅，各旋轉60,000次，總計120,000次，以此測試氣壓棒之「旋轉」功能是否完善，足見原告進口之氣壓棒應具有旋轉及升降功能，且為旋轉椅之迴轉裝置，應被第8302節排除，顯非僅為具支撐功能之支持物，否則何須進行測試。

7、原廠有確實有提供氣壓棒（Gas cylinder）與氣彈簧（Gas spring）兩種產品，被告復將氣壓棒以氣彈簧為關鍵字上維基百科查詢，顯然已混淆兩者，蓋本件所爭執者為氣壓棒（Gas Cylinder）所應列入之稅則號別。

被告提出之歐盟海關第DE7687/14-1號案例、美國海關第N235977號案例，雖然所述商品與原告進口之氣壓棒極為類似，海關認為應歸列於第8302節，但未敘明理由。

至於原告所提出美國海關J81812號案例，該案例所述商品功能描述亦與原告進口之氣壓棒功能極為類似，海關卻認為應歸列於第9401節，亦未敘明理由。

顯然系爭貨物究應歸列何者，外國實務上也極具爭議，故仍應依最高行政法院106年度判字第17號判決揭示之稅則解釋法則予以論斷。

另美國海關第H209839號案例之商品係應用在飛機乘客座椅的氣彈簧，可使椅背升高或是降低，美國海關在該案例即認為必須考慮貨物究為座椅之重要組成部分或是僅屬配件，以H209839號案例之結論，氣壓棒係作為座椅之底部支撐，構成具旋轉、升降功能之椅之重要組成部分，自應歸列第9401或9402節。

8、原告委由寶騏公司於107年10月9日至108年2月11日間向被告報運進口A、B、C及D報單，然因被告不諳系爭貨物及其應用造成誤判，致上開A、B、C及D報單歸列稅則號別第8302.42.00號項下，按第1欄稅率5%，致原告於108年4月17日分別補稅51,451元、46,730元、49,234元、50,516元。

；

又原告就報單BD/07/337/V0070繳納押金抵繳40,875元，另被告以108年4月16日高港業二補字第1081009045號函核定原告同種進口貨物（PARTS OF BARBER'S CHAIRS）7批，報單號碼第BC/07/337/V1377、BC/07/337/V1261、BC/07/337/V1233、BC/07/337/V1449、BC/07/337/V1426、BC/07/337/V0136、BC/07/337/V0011，同樣歸列稅則號別第8302.42.00號項下，按第1欄稅率5%，原告於108年5月3日分別補稅46,611元、58,492元、47,864元、46,070元、51,192元、52,063元、2,020元，共計補稅543,118元，上開稅額原告均已繳納完畢，被告違法課稅顯已構成「公法上不當得利」，是原告依關稅法第47條及行政訴訟法第8條請求被告返還上開金額，並分別按原告繳納稅款之翌日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。

（二）聲明︰ 1、訴願決定及原處分（被告108年3月28日高普業二字第1081007590號函、108年4月8日高港業二補字第1081008229號函及108年6月6日高普業二字第1081009350號復查決定）均撤銷。

2、被告應退還稅款984,589元，並自原告繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

三、被告答辯及聲明︰

（一）答辯要旨︰ 1、本件4批報單補稅金額計197,931元，原告所稱被告108年4月16日高港業二補字第1081009045號補稅函，並未於法定期限內向被告申請復查，且已逾申請復查之30日法定不變期間，上開補稅函並非本件訴訟之爭訟範圍。

2、海關對進口貨物之稅則分類係以實際來貨狀況，分別依海關進口稅則所列貨名、有關類、章及其註、解釋準則、HS註解及其他有關文件辦理。

系爭貨物可分為完整之卑金屬氣壓棒及其卑金屬零件（氣壓棒之棒蕊及外管），未包括旋轉椅之迴轉裝置。

依原告所提供之說明書及產品型錄載列：「……根據客人產品需求，做理髮椅、辦公椅、吧檯椅……產品本身，上下各有一錐度……靠人體重量調整升降，內部填充氮氣，完全密封」及「……Samhongsa manufactures a complete range of gas cylinders and gas springs for seating, automotive and other industrial applications.……。」

可知，氣壓棒係裝於理髮椅、辦公椅及吧檯椅之底座，為椅子之架座（支持物），內部填充氮氣且完全密封，利用人體之重量以調整座椅之升降，申報時單獨進口（未與椅子同時進口），參據HS註解對第8302節之詮釋，卑金屬氣壓棒，裝於理髮椅等（屬於家具範疇）之底座，為椅子之架座（支持物），屬稅則第8302節之範疇，復參據HS註解對第15類類註2（c）之詮釋，氣壓棒既屬稅則第8302節之範疇，核屬第15類類註2（c）所稱之卑金屬製一般用零件。

其次，氣壓棒之棒蕊及氣壓棒之外管屬氣壓棒之零件，參據HS註解對第83章章註1之詮釋及HS註解第15類類註2（c）之詮釋，可知，氣壓棒之棒蕊及氣壓棒之外管係依據氣壓棒來分類，據此，氣壓棒、氣壓棒之棒蕊及氣壓棒之外管均屬稅則第8302節之範疇，並同屬第15類類註2（c）所稱之卑金屬製一般用零件。

系爭貨物既屬第15類類註2（c）所稱之卑金屬製一般用零件，復參據HS註解對第94章章註1（d）之詮釋，系爭貨物為HS註解第94章章註1（d）所排除，即非屬稅則第94章範疇，自無稅則第9401節或9402節之適用。

又參酌歐盟海關第DE7687/14-1號案例，經檢視其貨物照片與系爭貨物之外觀構造相似，又據其產品描述（Description of goods），此類產品依其設計不同，加工成特定之端部形狀，以配合相對應之零件，用於辦公室座椅之高度調節，歸列TARIC CodZ 0000000000。

再參酌美國海關第N235977及H209839號、基隆關（099）基預字第0283號進口貨物稅則預先審核答覆函及（107）基關字0033號進口稅則分類疑問及解答函等分類案例，皆歸列稅則第8302節項下。

為期慎重，被告檢具原告報運進口相同貨物之他案報單（報單第BD/07/337/V0070號）相關資料，於108年2月15日以（108）高關字0004號「高雄關進口稅則分類疑問及解答」函請財政部關務署稅則法制組釋示，據其函釋略以（一）完整之卑金屬氣壓棒（Gas Cylinder），內部填充氮氣且完全密封，皆係裝於理髮椅、辦公椅及吧檯椅之底座，利用人體之重量以調整座椅之升降，參據HS註解第8302節之詮釋，並參酌國內外分類案例意旨，屬第15類類註二（丙）所稱之卑金屬製一般用零件，依解釋準則一第94章章註一（丁）、第15類類註二（丙）及六規定，宜歸列稅則號別第8302.42.00號；

（二）氣壓棒之棒蕊、氣壓棒之外管，屬氣壓棒之卑金屬零件，依解釋準則一第94章章註一（丁）、第15類類註二（丙）、第83章章註一及六規定，宜歸列稅則號別第8302.42.00號。

被告根據系爭貨物特性，按稅則號別所列名稱、HS註解及相關分類原則，同時參據關務署稅則法制組之釋示，綜合認定系爭貨物應歸列稅則號別第8302.42.00號「其他架座、配件及類似品，適合用於家具者，卑金屬製」，按稅率5%核課徵稅，洵無違誤。

3、依據海關進口稅則總則、海關進口稅則解釋準則及HS解釋準則之規定可知，關於稅則號別之適用，原則上應依稅則號別所列之貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍，則應依有關之類或章註判斷之，且須無適當之節或註解可適用，方有嗣後準則之適用（最高行政法院95年度判字第567號判決意旨參照）。

系爭貨物依解釋準則一規定既已歸列稅則號別第8302.42.00號，自無解釋準則三（甲）規定之適用。

又按核定進口貨物所屬稅則為海關之職權，其稅則分類係按「實際進口貨物通關當時之狀態」，依稅則各號別之貨名、有關類或章註、解釋準則、HS註解及其他有關文件辦理。

參據HS註解對第94章章註1（d）之詮釋，氣壓棒屬第15類類註2（c）所稱之卑金屬製一般用零件，為HS註解第94章章註1（d）所排除，即非屬稅則第94章範疇，自無稅則第9402節之適用。

是以，系爭貨物歸列稅則第8302.42目「其他架座，配件及類似品：其他，適合用於家具用者」項下，應屬妥適。

再者，稅則預審案例「Cobra Gaming Chair」，係由椅座、氣壓棒、椅輪等組成，為「高度可調整之旋轉座椅」，與系爭貨物「氣壓棒及其卑金屬零件（氣壓棒之棒蕊及外管）」不同，自難援引該預審案例為核定本件稅則號別之據。

況氣壓棒屬HS註解第15類類註2（c）所稱之卑金屬製一般用途零件，縱係裝於座椅，惟HS註解第94章章註1已排除其適用，故系爭貨物依HS註解第15類類註2、第15類總則（c）、第83章章註1及第8302節規定，歸列稅則號別第8302.42.00號，並無不合。

4、原告所回復電子郵件之說明內容及所檢附原廠產品型錄之氣壓棒編碼代號（前4碼為SGB4），核無D報單第1、2項所申報33-4012、33-8002之編碼代號，其次，原告電子郵件之說明內容及報運進口相同貨物之他案（報單第BD/07/337/V0070號）所提供說明書之說明，本件氣壓棒之棒蕊編碼代號（前5碼為SGB3＋）及氣壓棒之外管編碼代號（前2碼為PB），亦與D報單第1、2項編碼代號不同。

又本件所申報氣壓棒、氣壓棒之棒蕊及氣壓棒之外管的單價及淨重，與D報單第1、2項比較相差甚大，故D報單第1、2項非屬氣壓棒、氣壓棒之棒蕊及氣壓棒之外管。

被告審查原告所檢附原廠產品型錄等相關資料，審認D報單第1、2項非屬氣壓棒、氣壓棒之棒蕊及氣壓棒之外管，惟因原告未提供D報單第1、2項相關資料供參，被告查無其他相關證據下，爰依原申報貨名PARTS OF BARBER'S CHAIRS，維持原申報進口稅則。

（二）聲明︰原告之訴駁回。

四、爭點︰

（一）被告將系爭貨物之稅則號別歸類為第8302.42.00號「其他架座、配件及類似品，適合用於家具者，卑金屬製」（稅率5%）項下，有無違誤？

（二）原告請求被告退還984,589元及其利息，是否有據？

五、本院的判斷︰

（一）前提事實︰如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有A、B、C、D報單（原處分卷第1至32頁）、被告108年3月25日高普業二字第1081007590號函（本院卷第23至24頁）、108年4月8日高港業二補字第1081008229號函（本院卷第25至26頁）、海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（本院卷第67至69頁）、復查決定書（本院卷第27至31頁）、訴願決定書（本院卷第34至41頁）附卷可稽，堪予認定。

（二）應適用的法令︰ 1、關稅法第3條第1項：「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。

海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」

2、海關進口稅則第2點解釋準則：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；

其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」

3、海關進口稅則第3點總則：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及共他有關文件辦理。」

4、稅則號別第8302.42.00號「其他架座、配件及類似品，適合用於家具者，卑金屬製」，第1欄稅率5%；

第9401.90.90號「其他座物之零件」，第1欄稅率0%；

第9402.10.22號「理髮用椅之零件」，第1欄稅率0%。

5、國際商品統一分類制度（HS）註解就稅則第15類「卑金屬及卑金屬製品」類註：「1、本類不包括下列各項：……（K）屬於第94章之物品（例如：家具、墊褥架、燈及其配件、照明標誌、組合式建築物）……；

2、本類中所稱『一般用零件』係指：……（c）第83.01、83.02、83.08、83.10節所列之物品及第83.06節卑金屬框及鏡」；

第15類總則：「……（C）製品之零件：通常物品可識別為某製品之零件者，歸入該製品之適當節別。

但分別進口之一般用途零件（定義於本類類註2），不應視為製品之零件，而應歸入本類中適當之節……。」

；

第83章「雜項卑金屬製品」章註：「1、本章卑金屬零件，依其物品本質來分類……。」

及第8302節「家具、門、樓梯、窗、百葉窗、車具、鞍具、衣箱、櫃、首飾箱及類似品之卑金屬架座、配件及類似品；

卑金屬製帽架、帽掛鉤、托架及類似品；

附有卑金屬架座之腳輪；

卑金屬製自動關門器。」

之詮釋：「本節包含一般用途卑金屬材料所製之附屬配件及架座，大量用於家具、門、窗、車具等具特殊用途的貨品亦在本節一般分類範圍之內（如汽車用門把手或絞鏈），然而本節別不包括製品結構上之主件，如窗框或旋轉椅之迴轉裝置。」

6、HS註解就稅則第20類「雜項製品」第94章「家具；

寢具、褥、褥支持物、軟墊及類似充填家具；

未列名之燈具及照明配件；

照明標誌、照明名牌及類似品；

組合式建築物」章註：「1、本章不包括……（d）第15類類註2所述一般用卑金屬製零件（第15類）或塑膠製類似品（第39章），或屬於第83.03節之保險櫃。

……」；

總則（1）所有家具及其零件（第94.01至94.03節）；

零件：「本章僅包括第94.01至94.03及94.05節貨品之零件，無論該零件有無加工均在內，且可由其形狀或其他特徵可確認係專門或主要設計供上述各節貨品之零件，這些零件如果未更明確地包括在其他節內，則屬本章之範圍。」

7、稅捐稽徵法第38條第2項：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；

並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」

（三）被告核定改列系爭貨物所屬稅則為第8302.42.00號暨補徵關稅部分，均應予撤銷： 1、按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會編纂「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（下稱「H.S.註解」）供各國統一分類實施，財政部並將之編譯為中文，並於海關進口稅則第3點總則第1款規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」

是海關對於貨品之稅則號別，除依據「海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定外，並得參據H.S.註解及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。

且稅則分類適用上有其先後順序，解釋準則一規定節之名稱、類註、章註及解釋準則三者為優先適用之分類規則，節名應與類、章之註解同時適用，均如無規定時始依解釋準則二至六之規定分類，倘於歸列稅則仍有疑問時，始參據H.S.註解以決定適當之號別。

亦即於國際商品統一分類制度架構下，H.S.註解僅係適用上開節名、類註、章註及解釋準則等法定規範仍有不足時之補充性規範（最高行政法院107年度判字第282號判決意旨參照）。

換言之，進口貨物稅則號別之核定，係屬貨品特徵與稅則規定之涵攝問題，稅則號別之核定，原則應先適用稅則名稱、類章之註，若有不足，再參考H.S.註解以釐清稅則適用之疑義，決定貨物稅號之歸屬。

惟進口貨品品目繁多，為使各樣貨品在任何情況下均有合法正確之解釋，是稅則之核定，除應遵循海關進口稅則解釋準則規定辦理，另須就H.S.註解之有限文字加以解讀，並探求其分類真意，始不悖貨品分類之基本精神與原則。

2、經查，系爭貨物包含完整之金屬氣壓棒、氣壓棒之棒蕊及外管，依原告所提供之說明書及產品型錄載列：「……根據客人產品需求，做理髮椅、辦公椅、吧檯椅……產品本身，上下各有一錐度……靠人體重量調整升降，內部填充氮氣，完全密封」及「……Samhongsa manufactures a complete range of gas cylinders and gas springs forseating,automotive and other industrial applications.……。」

可知，系爭氣壓棒係裝於理髮椅、辦公椅及吧檯椅之底座，為椅子之「架座（支持物）」，內部填充氮氣且完全密封，利用人體之重量以調整座椅之升降，被告遂參據H.S.註解對第8302節之詮釋，以卑金屬氣壓棒，裝於理髮椅、辦公椅等（屬於家具範疇）之底座，為家具之架座（支持物），屬稅則第8302節之範疇；

復參據H.S.註解對第83章章註1及第15類類註2（c）之詮釋可知，氣壓棒之棒蕊及氣壓棒之外管係依據氣壓棒來分類，是氣壓棒、氣壓棒之棒蕊及外管，均屬稅則第8302節之範疇。

且因系爭貨物申報時係單獨進口（未與家具同時進口），非屬「可辨識為某製品之零件」，故符合第15類（C）分別進口之一般用途零件（定義於本類類註2），不應視為製品之零件，而應歸入本類中之適當之節。

被告遂核定A至D報單之貨物均屬稅則號別第8302.42.00號「其他，他架座、配件及類似品，適合用於家具者，卑金屬製」，按稅率5%核課徵稅。

惟查： (1)依原告提示之資料可知，系爭貨物為氣壓棒及其組成零件（棒蕊及外管），適用於家具之架座，該貨物依材質及用途符合H.S.註解有關第8302節「家具、門……及類似品之卑金屬架座、配件及類似品」詮釋，可歸入第8302節下；

惟該氣壓棒及其組成零件（棒蕊及外管）是專供家具中椅子類（座物）之架座，則亦可歸入第9401節之座物零件，致生表面上可適用第8302節及第9401節之競合情形。

根據解釋準則一之規定尚無法決定歸列妥適之節，必須循依解釋準則二、三、四等之規定分類。

(2)依H.S.解釋準則一、三規定，貨品表面上可歸列於兩個以上之稅則號別，且此等節或註內並未另行規定，乃應適用解釋準則三予以歸類。

又依H.S.註解對解釋準則三所為詮釋：「（I)本準則規定，在二個以上之節或準則二（乙）各目或其他情況下，貨品分類方法如下，此等方法依其所屬之準則加以操作。

準則三（乙）做在準則三（甲）缺乏分類時適用；

準則三（甲）及（乙）均無適用分類時則適用準則三（丙）。

適用之優先順序為（a）特別規定；

（b）主要特性；

（c）依目次排序之節。

(II)本準則僅在節或類註或章註不適用時加以引用。

例如，第97章章註4（B）（按指第97.06節不適用於可歸入前幾節之物品）規定之貨品，須在第97.01至97.05節之一，及第97.06節二項中包含之貨品作說明，應分類至前述節別之一。

此類貨品必須依據第97章章註4（B）分類而非依本準則分類。

準則三（甲）（III）準則三（甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用。

（Ⅳ）節別之優先適用，視情況而定，一般而言：（a）對品名之說明較對種類之說為詳盡（例如，電動刮鬍刀及電動剪髮器應規第85.10節，不應當作本身裝有電動機之手提工具歸入第84.67節或當作家用電動用具歸入第85.09節）。

（b）對貨品分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。

後者對貨品分類舉例如下：(1)汽車用地毯不應分類於第87.08節之汽車裝飾品，而應分類於第57.03節之地毯內。

(2)飛機用加強或護背之未裝框安全玻璃，不應分類於88.03節作為第88.01或88.02節之貨品零件，而應分類於第70.07節之安全玻璃。

…」可知，進口貨物即便屬其他貨品之零件，除非其節或類註或章註有特別規定應適用該貨品歸列之節為分類，尚非得當然按其用途為零件即逕歸其稅則號別類，而應與其材質所歸列之稅則號別，按解釋準則三（甲）規定為比較，以稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，較諸一般性說明者為優先適用。

(3)本件首要釐清的是來貨定性，系爭氣壓棒為專用於家具中辦公椅、吧檯椅、理髮椅（座物）之架座，除具有調整坐椅之升降高度外，尚有旋轉功能，其結合椅子（座物）後即成具有高度可調整之旋轉椅（座物），且因產品本身上下各有一個錐度，故僅能配合辦公椅、吧檯椅、理髮椅等椅子類之底座腳和控制底盤使用。

而H.S.註解對第8302節之詮釋為：「本節包含一般用途卑金屬材料所製之附屬配件及架座，大量用於家具、門、窗、車具等具特殊用途的貨品亦在本節一般分類範圍之內（如汽車用門把手或絞鏈），然而本節別不包括製品結構上之主件，如窗框或旋轉椅之迴轉裝置。」

已明顯將旋轉椅之旋轉裝置（零件）排除於本節之外：且參該節註解（E）家具用之架座、配件及類似品所例示之貨品類型，如金屬裝飾配件、書櫃之隔板調節器、床架、角支持物、增強板及角、門扣、門栓、箱匣鐵扣、Ｕ字型釘、門把手及握柄等，皆屬輔助配件（隔板調節器、床架、門拴），非製品結構上之主件（書櫃、床、門），縱使移除該輔助配件，亦不使其所輔助之主件效用因此喪失或改變。

本件系爭氣壓棒做為椅子之架座使用，雖符合第8302節對架座之歸類，然因該氣壓棒結合旋轉裝置，若移除該氣壓棒架座，雖不至喪失椅子（座物）本身之效用，但卻喪失其特有之升降及旋轉功能，而與一般架座僅具有支撐功能無異，在前述該節有關附屬配件及架座之詮釋已將旋轉椅之旋轉裝置排除之情況下，則系爭氣壓棒因包含旋轉功能是否得歸類於第8302節之卑金屬製一般用途零件，即屬有疑。

(4)另參H.S.註解第9401節之貨品詮釋為「座物（第94.02節所列者除外），不論是否可轉換成床者，及其零件」，有關第94.01節零件之詮釋為「本節亦包括座物及椅之可確認零件，……」，其中第9401.30目之貨品為「高度可調整之旋轉座物」，已具體明確將「高度可調整」、「旋轉」等功能為描述，並包含該類座物之可確認零件，則系氣壓棒即應屬「可辨識」為上開高度可調整之旋轉座物之零件，依前述第15類總則（C）製品之零件之詮釋，應歸入該製品（高度可調整之旋轉座物）之節別，方屬適當。

則按前述解釋準則一後段及解釋準則三（甲）前段之規定，應以稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者即第9401節，較諸一般性說明者即第8302節為優先適用。

是本件系爭貨物既屬第9401.30目「高度可調整之旋轉座物」之零件，即應歸類稅則號別第9401.90目零件下之第9401.90.90號「其他座物之零件」，並據以適用免稅規定，始為合理。

被告逕依H.S.註解第15類類註2、第15類總則（c）、第83章章註1及第8302節規定，將系爭貨物歸列稅則號別第8302.42.00號，忽略第8302節明顯排除旋轉椅（座物）之旋轉裝置（零件），及系爭貨物僅可適用於座物非所有家具，並不符合一般用途零件等情，實有適用稅則號別歸類不當之違法，自應予撤銷。

(5)被告雖主張參酌美國海關第N235977及H209839號、基隆關（099）基預字第0283號進口貨物稅則預先審核答覆函及（107）基關字0033號進口稅則分類疑問及解答函等分類案例，皆歸列稅則第8302節項下等語。

然其所引用之案例，僅具有高度可調整之功能，並未同時具備旋轉功能，且上開案例貨品之用途並未如本件僅限與椅子（座物）搭配。

又被告對於第8302節已明確將旋轉椅之旋轉裝置排除於外，而在本件氣壓棒限用於椅子且同時具有旋轉裝置下，為何仍應分類於此節，並未有明確說明，僅泛稱「氣壓棒就是架座，其是支持物。

見H.S.註解，對第15類類註（C）的詮釋，法規定本類中所稱的一般零件，……」「氣壓棒本身是一個之支撐作用，旋轉不是重點的部分」（本院卷第239至240、243頁），自難認系爭貨物應歸入第8302節之範疇，被告逕變更稅則號別課稅，自有違誤。

3、另原告主張系爭貨物D報單之貨物應屬第9402節牙科用、理髮用或其他類似用椅之零件。

查，依原告所提示之資料，系爭貨物雖可適用於理髮椅，惟不論依第94.02節（A）「本組包括：（1）一般或特殊用手術檯，係經設計可予以調整、斜躺、旋轉或升高，……」或（B）「此類包括理髮用椅及類似椅，距旋轉、傾斜及升降之機能者。

……」之詮釋，該節家具或類似之椅均須同時具備旋轉、傾斜及升降三項機能，且應專門為內科、外科、牙或獸醫用及理髮用所設計之家具方有適用，此參第94.02節（B）「……本節不包括鋼琴長凳（具升降功能）、機械式搖椅（具傾斜功能）、旋轉椅（具旋轉功能）等……」亦可明。

系爭氣壓棒結合座物後僅具有升降及旋轉功能（不具傾斜功能），且非理髮專用所設計之類似椅，自無從歸類於第94.02節之稅則號別第9402.10.22號「理髮用椅之零件」下，是原告所訴，亦不足採。

4、至於系爭貨物D報單第1、2項之貨物雖經被告依原告申報之稅則號別第9402.10.22.00-8號核定，實因其來貨名稱雖同樣記載為「PARTS OF BARBER'S CHAIRS」，但該貨品代號為33-4012及33-8002，依原告電子郵件之說明內容及檢附原廠產品型之氣壓棒代碼均為「SG」開頭；

零件（外管）代碼為「PB」（原處分卷第35至37、53頁），足見報單D第1、2項之貨物與同報單第3項申報之貨物應不相同，且進口報單亦載明「NO COMMERCIAL VALUE」，更足證非屬本件A至D報單所報運進口之氣壓棒或氣壓棒之棒蕊、外管。

惟因原告未提供D報單第1、2項相關資料供參，且其重量及完稅價格均甚低，被告查無其他相關證據下，維持原申報進口稅則，難認有違誤，併此指明。

5、綜上所述，被告歸類系爭貨物之稅則號別即有如上之違誤，其據以核定之進口稅額387,958元（A及B報單為192,434元＋C報單96,498元＋D報單99,026元），亦有所誤。

系爭貨物應歸類為第9401.90.90號「其他座物之零件」，免徵進口稅，其應納稅額應為190,027元（A及B報單為94,253元＋C報單47,264元＋D報單48,510元），則本件核定應納稅額超過190,027元部分，即應撤銷。

（四）原告請求被告退還超過197,931元及其利息部分為無理由，應予駁回： 1、按「（第1項）人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。

因公法上契約發生之給付，亦同。

（第2項）前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。

原告未為請求者，審判長應告以得為請求。

」行政訴訟法第8條規定甚明。

故原告如依行政訴訟法第4條第1項及第8條第2項規定，合併提起撤銷訴訟及給付訴訟，該給付訴訟是否有理由，即應以撤銷訴訟之結果為據。

2、查，被告就系爭貨物稅則號別之核定既有如前述之違誤，其據以核定應納稅款超過190,027元部分，自非合法，原告請求退還繳納之稅款197,931元（387,958元－190,027元）及其利息，為有理由。

另原告於本院109年度4月30日準備程序中追加訴之聲明第2項，請求撤銷被告108年4月16日高港業二補字第1081009045號函，並以撤銷該函為據，請求返還依該函及其他繳納抵押金單據所繳納之稅款及其利息，惟原告就該函並未依法踐行復查程序，逕提起行政訴訟，即非法之所許，經本院另以裁定駁回，則原告於撤銷訴訟合併提起給付訴訟，因撤銷訴訟不合法應予駁回，其合併提起請求返還已繳稅款及其利息之給付訴訟，亦因而失所附麗，應併予駁回。

（五）綜上所述，原處分（被告108年3月28日高普業二字第1081007590號函、108年4月8日高港業二補字第1081008229號函及108年6月6日高普業二字第1081009350號復查決定）關於核定系爭貨物之貨物稅則號別及應納稅額超過190,027元部分，核有違誤，訴願決定未予審究，逕予維持，亦有未洽，就此部分原告訴請撤銷，並申請退還溢繳稅款197,931元併加計利息，為有理由，應予准許。

至原告逾此部分之請求，尚非有據，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論列之必要，併此說明。

七、結論：原告之訴一部分有理由，一部分無理由。

中 華 民 國 109 年 8 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
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中 華 民 國 109 年 8 月 13 日

書記官 謝 廉 縈