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高雄高等行政法院判決
108年度訴字第494號
民國109年8月13日辯論終結
原 告 李林祝英
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 黃玉杏
黃玉雯
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年12月5日台財法字第10813942690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：緣被繼承人李龍山於民國108年1月19日死亡，原告於108年2月27日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）63,431,487元，配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額23,044,542元，經被告依申報及查得資料核定遺產總額63,453,065元，分配請求權扣除額9,350,134元，遺產淨額12,733,731元，應納稅額1,273,373元。
原告則以前於102年3月29日贈與被繼承人之臺南市○○區○○段0000○0○0000○號2筆土地(下稱系爭土地）為借名登記土地之返還，而不服被告之核定，就分配請求權扣除額部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨︰⒈民國65年購買土地時，土地屬農業用地，「田」地目，依當時土地法第30條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。
當時李龍山、蔡能成均非自耕農，僅李林祝英是自耕農身分，故乃由李龍山父親蔡凱代2位兒子簽訂買賣契約書，後由2位兒子支付價金，「借名登記」在李龍山配偶李林祝英名下，後立協議書，於重劃後返還所有權。
此為當時法令規定下，不得不為之變通方式。
當事人已提供原買賣契約書、協議書，土地謄本佐證。
事實上李龍山於農會上班，為家中主要收入者，李林祝英持家務兼農務，何來資金購買土地，被告要求之出資證明，於買賣合約書背面頁，已有當時各付款一半的付款明細佐證；
而被告要求之存摺，因年代久遠遍尋不著，向往來金融機關調閱，亦回覆表示，因超過保存年限無法提供。
況且原告也曾電話詢問被告，欲調閱65年原案，其答覆為紙本原案保存年限為15年，電腦檔於85年後才建置，恕難提供。
而被告掌管全國稅收，尚且無法提供證明，如何要求一般百姓提供，且被告也從未行文金融機關或相關人以求證，也未追求當事人之真意，即主觀認定當事人主張「借名登記」為無理由，逕予駁回，實有違誤。
⒉系爭土地於73年重劃完成後才非屬農地，且於102年以「夫妻贈與」返還被繼承人，乃因土地移轉，登記事由無「返還」項目，若以買賣、判決移轉又與事實相差甚遠，且依土地稅法第28條第2款：夫妻間贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅，再依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條：配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，而免徵贈與稅之關係，基於節稅及考量現實，以贈與返還，實為不得已而為之，實質上為「返還」，應與民法第1030條之1所規定之無償取得不符，況且有些贈與是附條件的，條件不成就得撤銷之，實非被告所認定，登記原因為贈與，就符合無償取得之要件。
是被繼承人所有之系爭土地，符合民法第1030條之1第1項規定，應自應納稅額中扣除670,820元。
⒊民法第1030條之1第1項第1款「其他無償取得之財產」，是否包含夫妻間贈與之財產在內，雖被告舉最高法院86年度台上字第3601號之見解，但仍有臺灣新北地方法院98年度家訴字第55號持否定見解。
而民法第1030條之1增訂理由，於配偶一方死亡，聯合財產關係消滅時，夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等原則。
再就「法律文義解釋」，民法第1030條之1之文義並無禁止「夫妻間之贈與」、亦無認「夫妻間之贈與」無效之文義。
且夫妻關係存續中，屬聯合財產制的情形下，依遺贈稅法第20條規定，配偶相互贈與財產，「不計入贈與總額課稅」，再者配偶相互贈與之土地，依土地稅法第28條之2規定，不課徵上地增值稅，均明白顯示，夫妻於婚姻關係存續中，財產相互贈與，應不屬民法第1030條之1第1項第1款「其他無償取得之財產」，否則相關法條將失其立法之意義。
㈡聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰⒈查被繼承人李龍山於57年4月17日與原告結婚，原告於65年5月4日因「買賣」登記取得臺南市○○區○○段0000○號土地，嗣該土地因「市地重劃」，而於73年7月24日重劃後，原告獲配登記取得臺南市○○區○○段0000○0000○0000○號3筆土地（6372地號土地於95年3月7日因買賣移轉登記予第3人），原告續於102年3月29日以「夫妻贈與」將臺南市○○區○○段0000○0000○號2筆土地移轉登記予被繼承人，被繼承人復於104年6月4日將臺南市○○區○○段0000○號土地分割為同區段6154、6154-1地號2筆土地，並於同年月25日出售6154地號土地。
爰此，被繼承人於108年1月19日死亡時，系爭土地屬被繼承人無償取得之財產，依民法第1030條之1第1項第1款規定及最高法院86年度台上字第3601號、88年度台上字第864號、98年度台上字第495號判決意旨，縱係自配偶受贈之財產，亦不得列入分配請求權計算範圍。
是被告以系爭土地為被繼承人無償取得之財產，應不予計入，併同其他調整，核定分配請求權扣除額為9,350,134元〔(被繼承人財產24,848,406元－生存配偶財產6,061,190元)/2－剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額43,474元〕，並無不合。
⒉又原告檢附之65年間臺南市○○區○○段0000○號土地買賣契約書，僅載明買受人為蔡凱（被繼承人之父），及出賣人簽收之收款明細，尚難證明該土地為被繼承人出資購買。
另原告提示之78年間協議書，係由蔡能成（甲方）與原告（乙方）所簽訂，被繼承人之父蔡凱為見證人，協議內容略以：新化鎮唪口段350之75地號土地及地上建號211號之所有權名義人為甲方；
永康鄉大灣段6154、6372及6446地號土地所有權名義人為乙方，但實際上係甲乙方各有2分之1之所有權。
依協議書內容，亦難證明系爭土地為被繼承人所出資購買。
況除前開2合約外，原告迄未提示被繼承人出資購買系爭土地，並借名登記於原告名下之相關事證，自難認所訴為真。
至稱臺灣新北地方法院98年度家訴字第55號判決，係無證據證明該案系爭標的屬夫妻贈與，並非否認夫妻間贈與非分配請求權之標的，是原告所主張之臺灣新北地方法院98年度家訴字第55號判決係屬個案之法律見解，本件得不受其拘束。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠系爭土地是否為被繼承人及訴外人蔡能成所共有，並借名登記於原告名下？㈡民法第1030條之1第1項第1款「其他無償取得之財產」，是否包含夫妻間贈與之財產在內？被告計算分配請求權時，未計入夫妻間贈與之財產，是否適法？
五、本院的判斷︰㈠前提事實：爭訟概要所述事實，業經兩造陳述在卷，並有分配請求權計算表、遺產稅申報書、核定通知書、遺產稅繳款書及分配請求權核定表、復查決定書及訴願決定書等在卷（原處分卷第1-5、11-21、25-28、29、6-10、161-166、175-181頁）可參，勘信真實。
㈡系爭土地為原告所有，非被繼承人及訴外人蔡能成所共有而借名登記於原告名下：⒈應適用的法令：⑴民法第758條：「（第1項）不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。
（第2項）前項行為，應以書面為之。」
⑵土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」
⑶遺贈稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
第4條第1項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
第10條第1項前段：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」
⒉按所謂借名登記，乃當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己使用、收益、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。
而不動產登記名義人通常即為所有人，乃社會之通念，是在訴訟上主張不動產登記名義人非實際所有人而屬借名登記者，應就所稱實際所有人與出名人於何時、何地、以何方式為借名之要約、承諾，及意思表示之合致等攸關借名登記契約成立要件之事實，負舉證之責，且應證明至使法院確信其主張之借名登記契約存在之程度，始得謂已盡其責任。
次按，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；
如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
準此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，經他人允受之行為，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之初步認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。
如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
⒊經查，系爭土地係源自原告65年以「買賣」登記取得臺南市○○區○○段0000○號土地，嗣該土地於73年7月24日經「市地重劃」後，原告獲配登記取得臺南市永康區大灣段6372、6154、6446地號3筆土地，並於95年3月7日出售臺南市○○區○○段0000○號土地予第3人陳○○。
嗣原告於102年3月29日以「夫妻贈與」方式，將臺南市○○區○○段0000○0000○號2筆土地移轉登記予被繼承人，被繼承人復於104年6月4日將臺南市○○區○○段0000○號土地分割為同區段6154、6154-1地號2筆土地，並於同年月25日出售6154地號土地，此有光復初期舊簿、電子化前人工登記簿、重劃前後土地分配對照清冊、異動索引查詢資料、贈與稅申報書及土地所有權贈與移轉契約書等資料在卷（原處分卷第100-109、36-40、86-98、116頁）可參，而依此土地登記資料觀之，原告原為系爭土地所有權人，堪以認定。
⒋原告雖主張65年購買臺南市○○區○○段0000○號土地時，實質所有權人為被繼承人李龍山及訴外人蔡能成，原告實為借名登記名義人，並提出「土地買賣契約書」及「協議書」（本院卷第39-43、127-129頁）為據。
然查，「土地買契約書」所載之買受人為蔡凱（被繼承人之父），合約書背面亦僅有本金及介紹費等明細，依此書面形式上觀之，至多僅能證明「蔡凱與原告」間之借名登記契約，無法證明實際出資人為被繼承人李龍山及訴外人蔡能成。
其次，再依原告提出之「協議書」觀之，「協議書」之立約人為原告與蔡能成，並非被繼承人李龍山，原告主張系爭土地屬李龍山、蔡能成借名登記，亦不能證明屬實。
⒌次查，89年1月26日農業發展條例修正後，蔡能成、被繼承人李龍山，均得擁有農地並登記為共有人，蔡能成就系爭土地應有部分，如確系借名登記予原告，於農業發展條例89年1月26日修正後，其目的已無違反強制、禁止規定，原告所稱之借名登記者之一蔡能成為確保其所有權，非不能依法請求原告返還借名登記之土地，然依卷內資料觀之，蔡能成卻任由原告將土地出售，且於102年將剩餘土地贈與被繼承人，及至被繼承人死亡，對系爭土地之所有權均未置一詞，顯與常情有違。
⒍再者，如上所述，原告所購買臺南市○○區○○段0000○號土地，73年7月間已辦理重劃，原告並獲分配永康區大灣段6154、6372及6446地號等3筆土地，而其中6372地號土地已於95年出售，6154地號於104年分割出6154-1地號土地後，亦於同年6月25日出售，若訴外人蔡能成確實就購買永康區大灣段4942地號土地部分出資，並將其應有部分借名登記於原告名下，衡情於原告2次處分出售土地時，應能分受其價金，亦應有相關匯款或交付賣地所得之紀錄可為佐證，惟原告就此一有利之事實，均未能提出證據證明，原告既未能證明借名登記不動產出售所得之歸屬，其主張系爭土地大灣段4942地號有借名登記之事實，亦無足採。
⒎綜上，在訴訟上主張不動產登記名義人非實際所有人而屬借名登記者，應就所稱實際所有人與出名人於何時、何地、以何方式為借名之要約、承諾，及意思表示之合致等攸關借名登記契約成立要件之事實，負舉證之責，原告既未能證明系爭土地確實借名登記於其名下，則依土地登記之公示效力，原告為系爭土地贈與前之所有權人，其主張原告前贈與被繼承人李龍山之系爭土地，為借名登記土地之返還，並無足採。
㈢被告核定分配請求權扣除額時，未列入原告與被繼承人夫妻間贈與之財產，並無違誤。
⒈應適用的法令：⑴民法第1030條之1第1項第1款：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。」
⑵遺贈稅法第17條之1第1項：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」
⒉按因繼承或其他無償取得之財產，不列入夫妻剩餘婚後財產差額分配之計算，民法第1030條之1第1項第1款定有明文。
但書所稱「其他無償取得之財產」，應包含夫妻間贈與之財產在內，始符夫或妻原有財產之增加，因他方亦與有協力及貢獻，故雙方剩餘財產之差額應平均分配，方為公平之立法趣旨。
換言之，夫妻間之相互贈與亦屬「無償取得之財產」，蓋依條文文義觀之，並未區分夫妻間之贈與及一般贈與；
若將其當作係勞力之所得而視為剩餘財產分配之前付，則原本已經無償贈送他方之物，則因日後婚姻生變或法定財產制關係之消滅，反而須改變原先無償贈與之性質，而成為贈與人可向受贈人請求扣減原應為之給付，如此豈非變相否定其為贈與？且容認此項贈與之效力係基於日後不確定之因素而有受追奪之可能，亦不符合該條之立法意旨（最高法院86年度台上字第3601號、88年度台上字第864號、98年度台上字第495號、臺灣高等法院臺南分院99年度家上字第1號判決判決意旨參照）。
⒊經查，系爭土地於102年3月29日由原告以夫妻贈與方式，移轉登記予被繼承人，此有土地異動索引查詢資料，贈與稅申報書及土地所有權贈與移轉契約書在卷可參，亦查無系爭土地有借名登記之情形，業如前述，是被繼承人死亡時，系爭土地屬被繼承人無償取得之財產，依前揭規定及判決意旨，自不得於計算分配請求權時列入被繼承人財產中。
從而，被告於計算生存配偶分配請求權時，將系爭土地排除於被繼承人剩餘財產範圍（原處分卷第9-10頁）之外，並據此核定原告得主張扣除之分配請求權扣除額為9,350,134元（原處分卷第6-10頁），於法亦無違誤。
㈣綜上所述，原告主張均非可採。
原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 109 年 9 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 9 月 3 日
書記官 江 如 青
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