設定要替換的判決書內文
高雄高等行政法院判決
108年度訴字第59號
民國110年3月25日辯論終結
原 告 臺灣土地銀行股份有限公司
代 表 人 謝娟娟
訴訟代理人 李慶榮 律師
劉建畿 律師
被 告 臺南市政府財政稅務局
代 表 人 陳柏誠
訴訟代理人 游惠麟
林佳億
黃馨瑩
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國107年12月24日府法濟字第1071451652號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分不利於原告部分關於主文第二項部分均撤銷。
二、被告對於原告105年5月26日及105年7月18日申請退稅事件，應作成准予退還如附表一編號(2)所示地價稅款及自附表一編號(3)(4)「按日加計利息」欄所示利息之行政處分。
三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由被告負擔十分之六，其餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、原告之代表人原為黃忠銘，嗣於本件訴訟繫屬中變更為謝娟娟，茲由其具狀聲明承受訴訟（見本院卷1第141-145頁），核無不合，應予准許。
二、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。
（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。
（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」
行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第2款分別定有明文。
次按，法院之為判決，固須本於當事人之聲明，若當事人所為聲明僅用語錯誤，法院本於其聲明之真意而予勝訴之判決，自不得謂其所判決者係未經當事人聲明之事項，亦不發生訴之變更或追加之問題（最高法院38年穗上字第103號判例參照）。
經查，原告於民國108年2月11日起訴時聲明：「原處分及訴願決定不利於原告部分均撤銷。」
（見本院卷1第13頁），惟綜合其訴狀上所載理由，其乃就原處分駁回其請求退還87年至94年地價稅款（不利）部分不服，原告僅提起撤銷訴訟，自無法達成訴訟目的，嗣經本院於109年2月3日準備程序中闡明，令原告敘明及補充之，原告於同年4月23日以行政準備（二）狀變更聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告應就原告105年5月26日總產綜管字第1050013391號函及105年7月18日總產綜管字第1050017990號函之申請退還地價稅案，作成准予退還臺南市○○區○○段000○000○0○號土地自民國87年起至104年間所繳納之地價稅，及自繳納稅款之日起至清償日止，按各年度溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。」
（見本院卷1第257頁），並經兩造為本案之言詞辯論。
雖其聲明第1項之記載未敘明僅對其「不利」部分聲明不服，然原告訴訟真義乃係主張未退還之地價稅有違誤而損其權益，依前揭判決意旨，本院自應准許上開訴之變更並依其真意，僅就撤銷不利部分之訴訟有無理由而為判斷，先予敘明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：㈠緣原告所有之重測前為臺南市○○區○○段0○段00○號土地（重測後為孔廟段184、184-1地號土地，面積各為503.80、866.93平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地）及系爭土地上門牌號碼為臺南市○○區○○路00號之建物，於87年6月26日經臺南市政府以八七南市民文字第20283號公告指定為市定古蹟「原日本勸業銀行臺南支店」（下稱系爭市定古蹟）及其定著土地之範圍。
被告就系爭土地於87年至88年間依公有土地稅率課徵地價稅，並於89年至104年依一般土地稅率課徵地價稅。
其中系爭孔廟段184-1地號土地於臺南市政府98年11月4日進行「變更臺南市中西區都市計畫（主要計畫）通盤檢討案」時，將之變更為「古57」古蹟保存區。
嗣原告分別以105年5月26日總產綜管字第1050013391號函及105年7月18日總產綜管字第1050017990號函，以行為時文化資產保存法（下稱文資法）第91條第1項及文化藝術獎助條例第29條第1項規定為依據，就系爭土地向被告申請減免並退還87年至104年已繳納之地價稅及其利息。
被告遂以105年9月29日南市財南地字第1057800801號函（下稱105年9月29日函）核定退還系爭市○○○○○○○○○○○○○○○○段000○0○號土地），自89年至104年已繳納之地價稅，合計新臺幣（下同）18,835,640元，但因無稅捐稽徵法第28條第2項情事，故無依同條第3項加計利息一併退還之適用。
原告對105年9月29日函未核定退還之地價稅及利息部分不服，提起訴願，經被告以相關事證有再查證必要，自行撤銷105年9月29日函，臺南市政府遂於106年1月26日以府法濟字第1060115056號訴願決定，為不受理決定。
㈡被告重新審查原告之退稅申請，依文化部106年7月4日文綜字第1063019043號函釋（下稱文化部106年7月4日函）意旨，認定原告既屬國營事業，其所有之系爭市定古蹟自屬公有文化資產，不適用行為時文資法第91條第1項、文化藝術獎助條例第29條第1項免徵地價稅規定，並以106年9月4日南市財南字第1063215995號函（下稱106年9月4日函）請原告返還前開已領取之地價稅18,835,640元，並通知原告其105年7月18日總產綜管字第1050017990號函，視為依土地稅減免規則第8條第1項第12款及第24條規定向被告申請免徵地價稅之意思表示，惟已逾期申請，故自105年起免徵系爭土地之地價稅。
原告對106年9月4日函不服，提起訴願，經臺南市○○○○○○○段000○0○號土地位於「古57」古蹟保存區範圍內，依土地稅減免規則第11條之3第1款及第22條但書第9款之規定，應由稽徵機關依職權自行減免地價稅百分之30，無待所有權人申請，被告函請原告返還先前退還之地價稅18,835,640元，卻未扣除應依職權減免系爭孔廟段184-1地號土地之地價稅百分之30之金額部分，尚有未洽，遂以106年12月21日府法濟字第1061355409號訴願決定，撤銷被告106年9月4日函，並責由被告另為適法之處分。
㈢被告重新依土地稅減免規則第11條之3及同法第22條但書第9款規定，核算系爭孔廟段184-1地號土地98年至104年地價稅應予減徵金額加計利息為2,464,920元，惟原告已領取退稅款18,835,640元，故扣除上揭金額後，原告應返還16,370,720元（18,835,640元－2,464,920元），遂以107年2月9日南市財局字第1073202192號函（下稱107年2月9日函），命原告返還溢受領之退稅金額16,370,720元。
原告不服，提起訴願，經臺南市政府以原告於92年7月1日已依公司法改制為私法組織型態之股份有限公司，其性質轉為私法人後，自應有行為時文資法第91條第1項及文化藝術獎助條例第29條第1項之適用，且無待申報地價稅減免，即享有免徵地價稅之優惠；
然因系爭市定古蹟係於87年6月26日經指定，則在原告依公司法改制前，原告究為私法人或公法人，尚待被告予以查明相關事實後認定地價稅之減免適用。
從而，以107年5月25日府法濟字第1070560073號訴願決定，將被告107年2月9日函撤銷，責由被告另為適法之處分。
㈣被告復依107年5月25日府法濟字第1070560073號訴願決定意旨，審認原告自92年7月1日起為私法人，則系爭土地自可適用行為時文資法第91條第1項及文化藝術獎助條例第29條第1項免徵地價稅規定，遂依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第131條第1項規定，准予退還系爭土地95年至104年溢繳之地價稅合計17,822,294元。
因原告前已領取退稅款18,835,640元，則扣除上開准予退還金額後，原告尚溢領稅款1,013,346元（18,835,640元－17,822,294元＝1,013,346元），被告遂以107年7月17日南市財局字第1073170507號函（即原處分），命原告返還溢受領之退稅金額1,013,346元。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰㈠主張要旨︰⒈稅捐稽徵相關時效之要件，係屬絕對法律保留範圍，且應符合租稅法律主義及租稅法律優位原則。
則原告溢繳地價稅之退稅請求權依稅捐稽徵法第28條第2項規定，並無時效限制，被告以原處分命原告返還溢領之退稅款1,013,346元，自屬有誤：⑴稅捐稽徵法第28條第1項明定於可歸責納稅義務人之情形致溢繳稅款，其退稅時效為5年；
同條第2項規定可歸責政府致溢繳稅款，退稅範圍不以5年為限。
將第1、2項條文相對照，即可知立法者於第1項明定時效之規定，而第2項無時效之規定，顯然為有意將可歸責於政府機關致溢繳稅捐部分，全數退還予人民；
且人民相較於政府機關，係處於較弱勢之地位，相關課徵資訊取得亦不對等，是在可歸責政府機關致溢繳稅款之情形，若設有時效限制，將造成政府機關之疏失因時間經過而轉嫁予人民，對於人民有所不公，所以立法者於稅捐稽徵法第28條第2項規定可歸責於政府機關致稅捐溢收之情形下，應將所溢收之稅款全額退回予人民，且無時效限制，以符合憲法第19條保障人民財產權之意旨。
⑵原告所有系爭土地及其上建物，於87年既經臺南市政府公告為市定古蹟，顯已免徵地價稅。
惟被告不察，仍持續對原告課徵系爭土地之地價稅，則此部分錯誤自應可歸責於被告，依修正後稅捐稽徵法第28條第2項之規定及立法理由，原告請求退還地價稅款，自應為溢繳之全額，且無時效之限制。
⒉稅捐稽徵法第28條第2項為行政程序法第131條第1項之特別法，應優先適用，要無援用行政程序法第131條時效規定之餘地：修正後稅捐稽徵法第28條第2項對於納稅義務人退稅請求權之規定，不但並未如同條第1項有時效期間之明文規定，甚且明文規定退還之稅款不限於5年內溢繳部分，顯然立法有意排除時效之適用，已如前述。
則被告認本件有時效之適用，且適用102年5月22日修正公布之行政程序法第131條有關請求權10年之規定，顯已違反稅捐稽徵法第28條第2項之立法解釋，且違反憲法第15條之規定。
此外，依法律不溯及既往之原則，本件退稅事件，自不能適用102年5月22日始修正公布之行政程序法第131條之規定，故原處分及訴願決定予以適用，顯有適用法規不當之違誤。
⒊縱然本件退稅請求權之時效有行政程序法第131條第1項10年規定之適用，其時效起算點，亦應以行政程序法於102年5月24日修正後起算10年：⑴行政程序法上關於公法上請求權時效之起算點，或稅捐稽徵法第28條關於退稅請求權時效之起算點，均無明文規定。
就請求退稅事實發生於行政程序法102年5月24日修正生效前者，其退稅請求權本無消滅時效期間之適用，倘遲至102年5月24日修正生效後始行使者，則基於法律不溯及既往原則，其在修正生效前因無消滅時效期間之適用而享受之利益，不應被剝奪，故應以行政程序法第131條第1項修正生效日即102年5月24日為退稅請求權之10年時效起算點（鈞院107年度簡上字第52號判決、106年度訴字第268號判決參照）。
⑵原告所溢繳地價稅之退稅請求權，縱然應適用行政程序法第131條第1項之10年時效規定（原告仍否認之），惟為保障稅捐稽徵法及行政程序法修法前原告之利益，其適用行政程序法第131條第1項10年時效之起算點亦應從本條修正生效（即102年5月24日）後開始起算10年，故原告之退稅請求尚未罹於時效。
被告認定原告之退稅請求權有部分罹於時效，顯無理由。
⒋原告申請退還87年至88年溢繳地價稅部分：雖系爭土地於87年至88年之所有權人為中華民國，屬於公有土地，惟原告為系爭土地之管理機關，參照稅捐稽徵法第28條第2項及土地稅法第3條第2項之規定，申請退還溢繳系爭土地地價稅之主體應為納稅義務人即原告，與公有土地之所有權人為何人無涉。
⒌原告申請退還89年至91年溢繳地價稅部分：⑴按公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立之準據法，以及其依法人目標所從事之活動性質為判別標準。
又銀行為法人，其組織除法律另有規定或本法修正施行前經專案核准者外，以股份有限公司為限，銀行法第52條亦有明訂。
原告股東持股比例為公股占百分之百，確屬國營事業，但其法人設立之準據法係銀行法，性質上仍屬私法人（司法院釋字第305號解釋意旨參照）；
另參酌國有財產法第4條第2項第3款但書、土地稅法第7條及土地稅減免規則第3條第1項規定，足見公司組織之國營事業名下登記之土地及建物，仍屬原告私有財產，從而，原告雖屬國營事業管理法之國營事業，原告所有之系爭土地及建物仍屬私人所有。
⑵原告係由國庫撥充6,000萬元資本成立，於74年取得法人資格，而依當時銀行法第52條規定可知，雖原告遲至92年7月1日始改制股份有限公司型態之私法人，惟依據上開銀行法之規定，銀行本質上即應屬於私法人，又我國公法人之種類僅有國家、地方自治團體及當時之農田水利會，益證銀行並非公法人。
⑶依法務部法85律決字第06408號函認定，原告性質上屬私法人，要不具備公法上之法律人格，而被告所提出之最高法院92年度台上字第52號民事判決認定臺灣銀行為公法人云云，惟該判決內容主要紛爭為銀行與行員間之內部關係，與本件稅捐課徵之行政處分（外部關係）迥不相同。
故原告於74年取得人格起即為私法人，則本件房屋既已被臺南市政府指定為古蹟，依文資法及文化藝術獎助條例之規定，地價稅可免徵，原告所溢繳之地價稅，被告應予退還。
㈡聲明︰⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就原告105年5月26日總產綜管字第1050013391號函及105年7月18日總產綜管字第1050017990號函之申請退還地價稅案，作成准予退還臺南市○○區○○段000○000○0○號土地自87年起至104年間所繳納之地價稅，及自繳納稅款之日起至清償日止，按各年度溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰⒈稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間限制，則原告之退稅請求權依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第131條第1項規定，應受10年時效期間之限制：⑴按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權，其性質上為公法上不當得利（參最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。
該規定嗣於98年1月21日修正增列退稅原因，就不同溢繳稅款原因，規定不同之應退還稅款期間。
其中由第2項、第4項修正規定可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。
是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間。
⑵又稅捐稽徵法第28條第2項立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。
此規定應可適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。
此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未有規定，則溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算（最高行政法院106年度判字第487號判決意旨參照）。
是以，原告之退稅請求權依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第131條第1項規定，應受10年時效期間之限制。
⒉原告主張系爭土地自87年6月26日公告為市定古蹟，系爭土地應自87年起依行為時文資法第91條及文化藝術獎助條例第29條規定予以減免，並退還87年至104年已納地價稅。
惟原告係政府於35年9月1日自日本勸業銀行接收設立於臺灣之5間分行所重組設立之銀行，74年依當時修正之銀行法取得法人資格，於92年7月1日起始依公司法改制為「臺灣土地銀行股份有限公司」，於92年7月1日之前應屬公法人，無行為時文資法第91條及文化藝術獎助條例第29條規定之適用。
且系爭土地87年及88年所有權人為「中華民國」，原告僅為管理機關，自非當時之所有權人，現亦非為管理機關，縱當時尚有應退還稅款，原告亦屬當事人不適格，原告主張顯屬無據。
⒊被告105年9月26日原行政處分未加計利息退還89年至104年本稅，依稅捐稽徵法第28條第2項，92年至104年已退還部分（14,637,375元），被告應再重新核算退還加計利息予原告（計息期間：繳納日至退還日105年10月14日），至89年至91年溢退稅款（4,198,265元），原告應予加計利息返還被告（計息期間：105年10月14日至返還日）；
另原部分未核退之92年至104年地價稅合計7,649,150元，被告應予加計利息返還原告（計息期間：繳納日至返還日）。
即⑴被告前已退還92年至104年地價稅部分（14,637,375元，詳如被告主張計算表），被告應作成自繳納之日起至105年10月14日（退還日），依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還原告之行政處分；
⑵被告應再作成原處分未核退之92年至104年地價稅合計7,649,150元，及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還原告之行政處分；
⑶原告應返還被告前已退還89年至91年地價稅4,198,265元，及自105年10月14日至返還日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
㈡聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠稅捐稽徵法第28條第2項規定有無時效限制？是否有行政程序法第131條第1項規定之適用？退稅請求權之時效起算點為何？㈡被告僅核定退還系爭土地95年至104年之地價稅款及利息合計17,822,294元，有無違誤？㈢原告請求被告作成退還地價稅款及按日加計利息之處分，於何範圍為有理由？
五、本院的判斷︰㈠前提事實即本件被告歷年受理原告退稅請求之始末：如事實概要欄所示被告歷年受理原告退稅請求之歷程，業經兩造分別陳述在卷，並有原告105年5月26日總產綜管字第1050013391號函及105年7月18日總產綜管字第1050017990號函、被告105年9月29日函、106年9月4日函、107年2月9日函、原處分、106年1月26日府法濟字第1060115056號訴願決定書、106年12月21日府法濟字第1061355409號訴願決定書、107年5月25日府法濟字第1070560073號訴願決定書、107年12月24日府法濟字第1071451652號訴願決定書等附於原處分卷可查，堪以認定。
㈡原告為依公司法規定設立之公營事業，性質上為私法人，其所有資產屬私法人所有的財產（私有財產），有文資法第99條之適用：⒈按公營事業依公司法規定設立者，為私法人（司法院釋字第305號解釋參照），僅其股份為公有財產；
其本身所有的資產，包括經指定或登錄為文化資產者，其性質上仍屬私法人所有的財產（私有財產），並非公有財產。
公營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等的權利義務規定（國營事業管理法第6條參照）。
準此，修正後文資法第99條【（該條文字於105年7月27日修正前原規定於第91條，修正時移列為第99條，然僅配合文化資產類別名稱變更修正文字，就賦稅減免之獎勵措施並無修正）】第1項規定：「私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」
既是對私人（包括私法人）所有財產經指定或登錄為文化資產後給予稅賦減免的規定，且立法者於該次修法時，從修正理由觀察，亦無意將公司組織的公營事業排除於稅賦減免的範圍之外，是其有關公、私有財產的認定，自應維持修正前第91條的解釋，而與其他稅賦減免法令如土地稅法、土地稅減免規則、房屋稅減免條例等法令為同一的解釋，始符合該條獎勵私人（包括私法人）保存文化資產的立法目的，故公營事業依公司法規定設立者，亦應有該條規定的適用，而得享有稅賦減免的優惠。
⒉查原告係由國庫出資而隸屬於財政部之公營（國營）事業，於74年銀行法修正而取得法人資格，92年7月1日依據公司法規定辦理公司登記，改制為股份有限公司。
而原告所有之系爭土地及其上建物於87年6月26日經臺南市政府以八七南市民文字第20283號公告指定為市定古蹟「原日本勸業銀行臺南支店」及其定著土地之範圍，並經被告就系爭土地於87年至88年間之地價稅依公有土地稅率課徵地價稅，於89年至104年依一般土地稅率課徵地價稅。
然92年原告依公司法改制後性質上乃為私法人，其所有之系爭土地，應定性為私有土地，則系爭土地上既有經公告指定為市定古蹟之建物，則該古蹟之定著範圍（即系爭土地）之地價稅，依上開說明，原告自92年改制為私法人後，其所有系爭土地即應享有免徵地價稅之優惠，被告依一般土地稅率核課系爭土地之地價稅，即有違誤。
㈢原告就92年至94年間依一般稅率課徵地價稅之退稅請求權仍未罹於時效：⒈查有關納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間【有關稅捐稽徵法第28條第2項規定，有無102年5月24日修正後行政程序法第131條10年時效適用之法律爭議，另由最高行政法院經徵詢程序統一法律見解(認有適用)】，應自何時起算，最高行政法院裁判先例闡釋之見解不無歧異，嗣該院大法庭就第二庭109年度裁提字第4號土地增值稅事件所提案之法律爭議分列甲、乙、丙三說，其中甲說主張自個案溢繳稅捐繳款日起算10年時效期間、丙說主張應自現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效日即98年1月23日（接續）計算10年時效期間，而經該院大法庭審理後裁定採提案之乙說，109年11月25日109年度大字第4號裁定主文以：「納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項民國98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間，應自102年5月24日起算。」
嗣最高行政法院提交事件據上開見解，作成該院109年度判字第597號判決。
是以，關於納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求，其時效期間，應自102年5月24日起算已無歧異，並為本件法律適用之準據，先此敘明。
⒉查納稅義務人就98年1月23日前之溢繳稅款行使退稅請求權，其時效期間應自102年5月24日起算10年，已如前述，原告於105年5月26日、同年7月18日向被告申請退還87年至104年所溢繳之稅款，自未因罹於時效而消滅，被告主張原告此部分之請求，已罹於時效，尚非有據。
㈣原告得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還92年至104年已繳之地價稅：⒈應適用的法令：⑴行為時文資法第91第1項規定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」
⑵文化藝術獎助條例第29條：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」
⑶土地稅法第18條第1項第3款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。
……三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。」
⑷土地稅減免規則第7條第1項第11款：「下列公有土地地價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。」
⑸土地稅減免規則第24條第1項：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；
逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。
減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」
⑹稅捐稽徵法第28條第3項：「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」
⒉原告得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還之範圍為92年至104年：承前所述，發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定時，其時效期間應自102年5月24日起算。
原告係於105年5月26日及同年7月18日始依稅捐稽徵法第28條第2項請求退還87年至104年溢繳之地價稅，其退稅請求權尚未因罹於時效而消滅，被告以各年度繳納稅款之日起算10年，認為退稅請求權至多僅得溯及95年至104年之地價稅（95年度之地價稅繳納日期為95年11月28日），核定退還95年至104年系爭土地之地價稅款及利息合計17,822,294元，並以原告其餘退稅請求權(92年至94年)已罹時效而消滅之認定，自有違誤。
而本件原告至遲於92年7月1日以後即為私法人，已如前述，其所有系爭市定古蹟自屬私人所有，依文化藝術獎助條例第29條第1項及94年2月5日新增之文資法第91條第1項，無待申請，即享有免徵地價稅之優惠，而地價稅之核課既屬應由稽徵機關發單課徵，則稽徵機關就原告應免徵地價稅之土地，於92年至104年依一般土地稅率課徵，其地價稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤，故原告申請依稅捐稽徵法第28條第2項退還92年至104年溢繳之稅款，自屬有據。
⒊原告87年至91年之地價稅，因未於各該年度開徵40日前提出申請，無免徵之適用：按所謂公營事業，乃以營利為目的，由行政主體設立以提供公眾特定物質或服務，而收取對價，並以私經濟方式經營之組織體，乃是私法形態之準行政主體（公營事業之經營屬行政權範圍）。
原告於35年設立，為國家百分之百持股之公營事業，74年雖依銀行法改制為法人，但並未改制為股份有限公司，仍為隸屬於財政部之附屬機構，其財務審計（審計法）、人事行政（公務員服務法）等事項，仍受行政法規（國營事業管理法）羈束，是於92年7月1日依公司法改制為公司組織以前，應屬公法人，其所有土地應皆屬公有土地，土地上古蹟亦屬公有文化資產，並無文資法免徵地價稅之適用，自應回歸適用土地稅法之相關規定。
再者，依土地稅法第18條第1項第3款規定，古蹟用地應按千分之10稅率計徵地價稅，復依土地稅減免規則第7條第1項第11款規定，公有土地屬於名勝古蹟用地者免徵地價稅，但應依同規則第24條規定於每年（期）開徵40日前提出申請，原告遲至105年5月26日始以私法人身分提出減免地價稅申請，87年至91年之地價稅自無免徵之適用。
㈤被告應退還稅款及利息之核計：⒈地價稅係依年度課稅（以整年度不可分原則計算），地價稅之核定則以土地每年8月31日納稅義務基準日之事實狀態為判斷標準，原告於92年7月1日以後已為私法人，其所有古蹟用地即應自92年度（含）起全部免徵地價稅，被告僅核定退還95年至104年已繳納之地價稅計17,822,294元（未退還應加計之利息），並要求原告應將105年10月14日所領取之退稅款18,835,640元，扣除前揭應退金額後，退還溢退稅款計1,013,346元予被告，自有違誤，茲將被告應退還之地價稅及利息部分(詳如附圖)，分別計算如下：⒉應退還之地價稅款部分：原告自92年度（含）至104年度溢繳之地價稅款合計22,286,525元，詳如附表二C欄合計，被告自應就該溢繳地價稅額全數退還，並自各年度繳款日按日加計利息，一併退還。
惟其中被告於105年10月14日曾退還18,835,640元之地價稅（未加計利息退還，如附表二D欄合計）。
是被告應退還不足部分之地價稅款3,450,885元（22,286,525元－18,835,640元，如附表二E欄合計）。
⒊應加計之利息部分：⑴查被告自92年度起即溢收稅款，按各年度應退稅額計算，各年度繳款日至105年10月13日止，按日加計之利息，即附表一⑶欄，仍未退還，依稅捐稽徵法第28條第3項，應一併退還。
⑵至尚未退還地價稅3,450,885元應計之利息（3,450,885元自105年10月14日至填發收入退還書或國庫支票之日止，按日加計之利息，即附表一⑷欄），依稅捐稽徵法第28條第3項，亦應一併退還。
㈥綜上所述，原告提出請求之日為105年5月26日(見訴願卷1第25頁)，則附表二各年度所示應退地價稅款（即C欄），尚未逾請求權時效，原告請求，應屬有據；
逾此部分(87年至91年)之地價稅，因原告未於各該年度開徵40日前提出申請，無免徵之適用，為無理由，原處分否准原告退稅之請求，並核算原告應返還溢受領退稅金額1,013,346元，自有未洽，訴願決定亦未糾正，均屬違誤，就上開原告請求有理由部分，應予撤銷，並命被告應為如數退還並加計利息之處分，爰判決如主文第1項、第2項；
其餘部分，未經被告准許，即無違誤，原告訴請撤銷及判命被告應予准許退還，難謂有據，應予駁回。
又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論︰原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰判決如主文所示。
中 華 民 國 110 年 4 月 15 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 4 月 15 日
書記官 江 如 青
還沒人留言.. 成為第一個留言者