高雄高等行政法院行政-KSBA,109,再更三,1,20220329,5

高雄高等行政法院判決
109年度再更三字第1號
民國111年3月8日辯論終結
再 審原 告 官文雄
訴訟代理人 何永福 律師
複 代理 人 吳弈麟 律師
再 審被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 顏志祥
陳姿伶
參 加 人 京城商業銀行股份有限公司

代 表 人 戴誠志
訴訟代理人 高啟霈 律師
參 加 人 京城商業銀行股份有限公司嘉義分公司

代 表 人 張金山

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國98年8月31日
本院98年度訴字第254號確定判決，提起再審之訴，經本院105年度再字第21號判決駁回，再經最高行政法院107年度判字第105號判決廢棄並發回本院更為審理；
嗣經本院以107年度再更一字第1號裁定駁回再審之訴，再審原告不服，提起抗告，經最高行政法院以107年度裁字第1060號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審理，經本院107年度再更二字第2號判決駁回再審之訴，再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第186號判決廢棄並發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文
一、再審之訴駁回。
二、再審訴訟費用（含更審前訴訟費用）由再審原告負擔。

事實及理由
一、爭訟概要:
緣被繼承人官水長於民國89年5月2日死亡，再審原告為繼承人卻未依規定辦理遺產稅申報，案經再審被告依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）162,010,630元，遺產淨額153,610,630元，應納稅額62,151,627元，並按應納稅額62,151,627元處以1倍之罰鍰計62,151,600元（計至百元止）。
嗣因繼承人人數變更，再審被告更正核定應納稅額為59,872,245元；
復又因其他繼承人已拋棄繼承，僅由再審原告繼承，再審被告乃以再審原告為繼承人，重行核定被繼承人官水長之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，另按應納稅額裁處1倍罰鍰計62,151,600元。
再審原告不服，提起復查，遺產稅部分經再審被告改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，再審原告並未不服，於91年7月30日而告確定。
另罰鍰部分經再審被告復查決定准予追減1,079,400元，變更核定罰鍰為61,072,200元，再審原告僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經本院91年度訴字第1024號及最高行政法院94年度判字第826號判決駁回確定。
嗣再審原告分別以97年5月20日及同年7月16日申請書，以被繼承人官水長生前提供土地設定抵押為皇嘉有限公司（下稱皇嘉公司）向臺南區中小企業銀行（現更名為京城商業銀行，下稱京城銀行）嘉義分公司貸款之擔保所生之保證債務，因債務人清償不能，致使遺產土地確實償付債務為由，主張原核定遺產總額應扣除被繼承人官水長死亡前未償債務，並應退還其溢繳之遺產稅，經再審被告以97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函復再審原告，否准其申請。
再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第254號判決及最高行政法院100年度判字第1766號判決駁回其訴及上訴確定。
嗣再審原告再以本院98年度訴字第254號確定判決（下稱原確定判決）有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，提起再審之訴，經本院105年度再字第21號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院107年度判字第105號判決廢棄並發回本院更為審理，前經本院107年度再更一字第1號裁定駁回。
再審原告仍不服，提起抗告，經最高行政法院以107年度裁字第1060號裁定廢棄本院107年度再更一字第1號裁定，發回本院更為審理，復經本院107年度再更二字第2號判決駁回。
再審原告猶未甘服，再提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第186號判決廢棄本院107年度再更二字第2號判決，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈本件確有行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」之再審事由：
⑴再審原告提起本件再審之訴所檢附之原證6，係被繼承人官水長之債權人即參加人京城銀行嘉義分公司在臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）91年度執字第8699號強制執行程序中，於92年7月23日所為陳報狀，其內容略謂因債務人積欠經參加人京城銀行嘉義分公司之債務已高達4億6千7百53萬餘元及再審被告核課遺產稅、罰鍰金額龐大，其與稅捐機關正積極研究，得否以再審原告繼承之債務與遺產之價值相互抵銷後，計算再審原告實際所繼承之遺產價值，再據以核課應繳納之遺產稅等語，並添具再審被告所屬嘉義市分局以92年4月10日南區國稅嘉市一字第0920008844號函檢送給參加人京城銀行嘉義分公司之「被繼承人官水長遺產稅繳款書」為證。
參照原確定判決所引卷附皇嘉公司89年度資產負債表，記載向銀行借款為467,538,985元，與原證6所載債務金額略同，可見，上開參加人京城銀行嘉義分公司債權已超過原確定判決所認定皇嘉公司之不動產價值（土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元）。
然上開證據資料均未經前訴訟程序歷審法院斟酌，惟其證明的事實卻足以推翻原確定判決所謂「皇嘉公司積欠京城銀行貸款為257,440,000元，主債務人尚非清償不能，其連帶保證債務不生代償之必要，足認被繼承人死亡時，系爭保證債務確僅為或有債務」、「被告倘將其認列為未償債務，然該債務最終應由主債務人皇嘉公司負責，同理亦應認繼承人償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，對遺產稅稅基之計算亦不生影響」之論斷。
蓋依原確定判決所認定之事實，既然本件被繼承人生前為皇嘉公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，被繼承人死亡時，主債務人因未依約履行，債權人已向連帶保證人及物上擔保人（即被繼承人）追索及請求執行（已進入查封拍賣程序），即使得連帶保證債務從「或有債務」，趨於確定情況，自屬依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債務」，而得由遺產總額中扣除。
再揆諸遺贈稅法第16條第13款規定「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額」，本件被繼承人生前既為皇嘉公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，於債權人獲清償之限度內，依民法第749條之規定，連帶保證人對主債務人雖即同時取得同額之代位求償權，但如果繼承事實發生時，皇嘉公司積欠參加人京城銀行嘉義分公司之債務已大於資產，被繼承人代為清償後，就超過資產價值可以抵償部分的求償權，即有不能收取之情形，而不能同時於遺產中認列此部分債權。
⑵另本件再審被告以再審原告為繼承人，核定被繼承人官水長之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，再審原告不服，提起復查，經再審被告改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，雖然再審原告未再提起行政救濟而告確定，但事後再審原告仍得以原課稅處分認定事實錯誤（包括主張新的爭點），請求退還溢繳之稅款。
足見，再審原告所提出之原證6，如經斟酌，確可使再審原告受較有利益之裁判。
⑶且原確定判決已認定：「本件被繼承人官水長係於89年5月2日死亡，生前於81年間為皇嘉公司向京城銀行嘉義分行之連帶保證人之一，並提供系爭4筆土地及地上建築改良物，作為皇嘉公司向該分行借款之擔保，債權人京城銀行嘉義分行於85年持嘉義地院84年度促字第3922號支付命令，同時對主債務人及連帶保證人官水長為強制執行，因未能執行，債權人京城銀行嘉義分行87年復再聲請強制執行，經嘉義地院87年度執字第3236號強制執行於87年6月24日查封系爭4筆土地，因無拍賣實益未能執行，全未受償，經嘉義地院於91年1月8日塗銷查封登記，並於91年1月9日以嘉院興民執毅字第3236號函發給債權憑證。
京城銀行嘉義分行復於91年間續予執行強制執行，嘉義地院於91年7月30日再查封系爭4筆土地，以嘉義地院91年度執字第8699號強制執行案件查封拍賣被繼承人官水長提供之抵押物，京城銀行嘉義分行於94年12月19日承受拍賣物，並於95年5月19日實行分配等情」（原確定判決第18、19頁），以及再審被告似曾於93年4月15日再變更官水長遺產稅為59,764,468元，參加人京城銀行旋即於同年月16日如數代繳該遺產稅之事證，可見，再審被告於90年間核定及爾後歷次變更核定系爭遺產稅時，被繼承人官水長之遺產已處於被債權人聲請強制執行或隨時會再被查封的狀態，而依原證6所顯示參加人京城銀行嘉義分公司與再審被告之互動情形，足證再審被告已知悉或可得知悉被繼承人官水長死亡時遺有未償債務，然，原確定判決就此有利於再審原告之事證均置之不論，徒以參加人京城銀行嘉義分公司於91年9月13日，始具狀向嘉義地院聲請對被繼承人官水長的系爭4筆土地為強制執行（嘉義地院91年度執字第8699號），足見，再審被告核定系爭遺產稅時，被繼承人官水長的遺產尚未經強制執行，又因再審原告未於再審被告核定遺產稅時，申報有系爭債務，再審被告無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅等語為由，論斷再審被告依更正核定時的事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，與稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件不符，顯見上述見解，確有違誤。
⑷又，縱認再審原告於98年5月4日起訴請求再審被告作成退還系爭遺產稅的處分時，即已知參加人京城銀行代繳官水長遺產稅金額59,764,468元，然此代繳稅款事實與原證6所揭露被繼承人官水長死亡時遺有未償債務4億6千7百53萬餘元及參加人京城銀行嘉義分公司當時正在與再審被告積極研究，得否以再審原告繼承之債務與遺產之價值相互抵銷後，計算再審原告實際所繼承之遺產價值，再據以核課應繳納之遺產稅等情事，並非相同，原確定判決徒以再審原告於98年5月4日起訴時，已知參加人京城銀行代繳系爭遺產稅，即推論其於起訴前，應已知悉原證6的內容，實屬率斷。
⑸再者，知悉原證6的內容（揭露之事實）與發現原證6（證物）係屬二事，縱使再審原告於發現原證6前，已知悉繼承人官水長死亡時遺有未償債務4億6千7百53萬餘元及參加人京城銀行嘉義分公司當時正在與再審被告積極研究，得否以再審原告繼承之債務與遺產之價值相互抵銷後，計算再審原告實際所繼承之遺產價值，再據以核課應繳納之遺產稅等情事，惟，當時因苦無證據證明，致受敗訴判決，但再審原告嗣後始發現原證6，已足證明上開有利於自己之事實者，仍得據以起算不變期間而提起本件再審之訴。
⒉本件被繼承人官水長死亡前，確有未償債務，且債務遠超過遺產：
⑴本案被繼承人官水長於89年5月2日死亡時，其死亡前，主債務人皇嘉公司因未依約履行，參加人京城銀行嘉義分公司於87年6月24日申請強制執行，查封被繼承人官水長之財產，此有87年度執字第3236號執行令通知可證；
另就鈞院本件98年度訴字第254號判決意旨可知，依嘉義地院所調閱之民事強制執行卷可知，當時參加人京城銀行嘉義分公司已因本件主債務人皇嘉公司未依約履行，而向連帶保證人之被繼承人官水長之遺產請求查封、拍賣，故89年5月2日繼承開始時，依債權憑證所示，已積欠本金467,538,985元，連同按年利率9.5%計算之利息及違約金，總數已逾10億元。
同上所述，主債務人皇嘉公司既早已處於清償不能之狀態，參照最高行政法院97年度判字第850號判決意旨，連帶保證人（被繼承人官水長）負保證責任之停止條件已成就，系爭保證債務業已現實發生，符合「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，本件債務已處於確定情況，而非僅屬「或有債務」。
⑵依卷附皇嘉公司89年度資產負債表所示：皇嘉有限公司當時之銀行借款為467,538,985元，負債總額為520,740,419元，此於皇嘉公司89年度資產負債表有清楚記載，再依卷附之87年度執字第3236號債權憑證亦明確記載積欠銀行之貸款為467,538,985元（本金部分為36,700萬元、67,538,985元、3,300萬元，合計467,538,985元）。
並非如判決書所認定之僅「積欠京城銀行貸款為257,440,000元」。
再者，皇嘉公司於89年度（被繼承人官水長死亡當年度）之資產負債表雖記載土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元（合計399,937,708元），資產總額為426,443,226元；
然負債總額既為520,740,419元（銀行借款為467,538,985元），則負債（520,740,419元）顯然大於資產（426,443,226元），主債務人確已達清償不能之程度，鈞院前審認「主債務人尚非清償不能，其連帶保證債務不生代償之必要」，核與卷存證據資料不符，難謂無認定事實不憑證據之違法。
進步言之，依再審被告98年8月14日補充答辯狀所檢陳之皇嘉公司89、94、95、96年度資產負債表，皇嘉公司皆是負債大於資產，益可明證主債務人（皇嘉公司）確已達清償不能之程度。
⑶再查，本件被繼承人官水長雖身兼連帶保證人及物上保證人，並依法取得對主債務人皇嘉公司之求償權，但，問題是債務人皇嘉公司在遭參加人京城銀行嘉義分公司就本件強制執行後，已無其它財產且又停止營業，扣除上述強制執行所獲償之金額後，仍積欠參加人京城銀行嘉義分公司高達8億餘元之債務，故，被繼承人官水長雖取得對主債務人皇嘉公司之求償權，但實際上已確定無法受償分文，何況主債務人皇嘉公司亦因長期停止營業而遭經濟部廢止登記，並進入清算程序，最後在負債8億餘元的帳目下，而告清算終結，其法人人格亦已消滅。
故被繼承人官水長根本無法向主債務人皇嘉公司求償一分一毫。
另其他連帶保證人官菁華（92年11月12日歿、其死亡名下並無遺產）、官劉碧鑾（108年10月9日歿、其死亡名下亦無遺產）、王官淑緩等3人名下亦全無財產可供執行。
⒊本件再審被告所為之核課遺產稅處分，確有違法：
⑴本件被繼承人官水長生前為皇嘉公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，被繼承人官水長死亡時，主債務人因未依約履行，則因債權人已向連帶保證人及物上擔保人（即被繼承人官水長）追索及請求執行（已進入查封拍賣程序），故，該連帶保證債務即從「或有債務」，趨於確定，依遺贈稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債務」，而得由遺產總額中扣除。
另，本件被繼承人官水長雖於參加人京城銀行嘉義分公司獲清償之限度內，依民法第749條之規定，對主債務人皇嘉公司同時取得同額之代位求償權，但於被繼承人官水長死亡時，皇嘉公司積欠參加人京城銀行嘉義分公司之債務已大於資產，故被繼承人官水長代皇嘉公司清償後，就超過資產價值可以抵償部分之求償權，即有不能收取之情形。
故再審被告主張被繼承人官水長因承受參加人京城銀行嘉義分公司對主債務人皇嘉公司之債權，即同時取得同額之代位求償權，此部分之債權應併入被繼承人之遺產，故，再審被告稱該無法求償之債權對於被繼承人官水長遺產總額之核定並無影響云云，實屬無稽。
⑵又，依遺贈稅法第10條及第13條規定，計算遺產總額及遺產稅，均應以被繼承人死亡時點為準，本案被繼承人官水長於89年5月2日死亡，其遺產總額及遺產稅之計算，均應以該時點為準，是以，既被繼承人官水長於死亡時，尚未為任何清償行為，何來之民法第749條規定之代位求償權?且，被繼承人死亡時，並未清償任何保證債務，被繼承人自無對主債務人即皇嘉公司取得同額債權之可能，則再審被告於核課遺產稅處分時，豈能將此不存在之債權併計入被繼承人官水長遺產中?況，既當時被繼承人官水長有未償債務，但因尚未清償，故無民法第749條之代位求償權，但再審被告竟將該不存在之求償權計入被繼承人官水長之遺產中，顯見，原核課遺產稅之處分確有適用法規、計算錯誤之情事。
⑶再者，依民法第749條規定，必須於「清償限度內」，始有代位求償權，則95年5月19日實行分配時，拍賣結果為238,595,000元，參加人京城銀行嘉義分行所分得之款項為234,391,423元，尚不足883,867,250元，其中，被繼承人官水長之土地有4筆(即嘉義市○○段車店小段327、316-1、328及327-1地號土地)，拍定價格為142,748,000元，則依民法第749條規定，保證人即被繼承人官水長之同額求償權頂多只有142,748,000元，但其未償債務卻高達1,118,258,673元，足證，被繼承人官水長所遺遺產之遺產稅額之核定理應「債務大於遺產」，故，因「已無遺產淨值」，而免徵遺產稅。
⑷稅法就遺贈稅法之核稅規定及溢繳稅款退稅規定均非常明確，再審被告為核稅單位應知之甚詳。
其於核稅時明知被繼承人官水長死亡前其財產已被債權人申請執行，而其負債已超過遺產總值，其明知已符未償債務規定，免徵遺產稅，而強行扣除59,764,462元遺產稅，自得就最高行政法院歷經3次判決，依稅捐稽徵法第28條（第2項）規定，退還溢繳稅款59,764,462元，或依最高行政法院74年度判字第1085號判決，或財政部（71）台財稅字第35975號函釋示規定就再審原告所提未償債務證明，退還溢繳稅款。
㈡聲明︰
⒈最高行政法院100年10月6日100年度判字第1766號及本院98年8月31日98年度訴字第254號確定判決均廢棄。
⒉訴願決定及原處分均撤銷。
⒊再審被告應依再審原告97年3月20日申請書作成准予退還遺產稅59,764,468元，及自93年4月16日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分。
三、再審被告答辯及聲明︰
㈠答辯要旨：
⒈本件再審原告所提出之原證6為嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中，債權銀行於92年7月23日具狀提出之民事陳報狀，陳報內容略以：「一、本件因債務人(係指皇嘉公司，非本件被繼承人官水長)積欠之債務金額合計為四億六千七百五十三萬餘元及遺產稅款為六千餘萬元，若加上遲
延罰款則約為一億二千餘萬元，均非常龐大，債權人陳報與 稅捐機關研究，得否以債務人繼承之債務與其繼承之遺產
遺 產價值相互抵銷後，計算其實際所繼承之遺產價值，再
以該 實際遺產價值計算核課應繳納之遺產稅額，因尚無定
論…… 。
二、又依目前核定之遺產稅金額龐大，依規定係屬重大事 由，尚須由常務董事會開會決議，預定於92年8月7日開會始 能討論出具體之代辦繼承方案。三、懇請台灣嘉
義地方法院 民事執行處再予寬限一段時日，使債權人能妥
善處理代辦繼 承事宜。」
，經查原證6之內容，所稱債務人並非最高行政 法院撤銷意旨所述為「被繼承人官水長」，
而係指債務人「 皇嘉公司」；次查，再審原告身為債務人
皇嘉公司之法定代 理人即為嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序之當事 人，並非處於「對待證事實知之甚明
，卻因證據方法秘密存 在，苦無取用途徑」之狀態，難認
有最高行政法院撤銷意旨 所指再審原告苦無證據證明之情
事；
又查，原證6所表彰事實僅為「債權銀行陳報於強制執行事件中是否代辦繼承及寬 限時日等情事」，亦尚難以系
爭原證6之出現，立即在形式上確定再審原告因為該證據之出現即可受有利判決。
衡諸再審之訴之審理程序，首應審查再審之訴是否合法，其次再審有無再審事由，須具備上述二要件後，始得為本案審理程序。
縱依最高行政法院之撤銷意旨重行探究原證6，亦難使再審原告受較有利益之裁判，再審之訴顯非合法，請予駁回。
⒉縱認再審為有理由，原確定判決（鈞院98年度訴字第254號判決）及原上訴審確定判決（最高行政法院100年度判字第1766號判決）均係屬正當，應以行政訴訟法第280條規定駁回再審之訴，茲分述其理由：
⑴原確定判決以：「按我國關於遺產稅係採申報制，原告對被繼承人所遺財產，本有據實申報之作為義務，且按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。
司法院釋字第537號解釋：『因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
……』就納稅義務人協力義務闡述甚明。
查，原告主張被繼承人官水長遺有系爭未償債務，乃原告於申報本件遺產稅時，應據實申報事項，且屬系爭遺產稅總額之課稅事實及要件。
經查，本件遺產稅之納稅義務人並未於期限內申報遺產稅，被告逕行核定遺產稅及罰鍰後，原告於91年1月25日提出申請書，被告乃以遺產稅更正或註銷通知單，更正核定債權人之債權僅300,000元，此並有卷附之遺產稅更正或註銷通知單可憑。
足認原告並未申報被繼承人官水長遺有系爭保證債務，顯無『自行適用法令錯誤或計算錯誤』致溢繳稅款之情形；
又被告於作成遺產稅更正核定時，無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅，則被告依更正核定時之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，亦稅捐稽徵機關無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，本件即不符稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件。」
⑵原上訴審確定判決以：「按稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正前規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。』
嗣於98年1月21日修正為『（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。』
惟無論舊法或新法之規定，納稅人申請退還溢繳稅款，均係以其溢繳之原因是否因適用法令錯誤或計算錯誤為斷。
上訴人並未於繼承開始後申報遺產稅，此為原審確定之事實，足徵本件無上訴人『自行適用法令錯誤或計算錯誤』致溢繳稅款之情形；
又因上訴人未於被上訴人核定遺產稅時，申報有系爭債務，被上訴人無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅，則被上訴人依更正核定時之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，本件即不符首揭稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件。」
⑶依遺贈稅法第1條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
及遺贈稅法施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。
其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」
是遺產稅之核課，即係以被繼承人死亡時之事實及狀態作為判斷基準時點，本件再審被告以被繼承人官水長死亡時所遺系爭4筆土地，雖存在系爭土地設定抵押所生之保證債務，惟該抵押物因拍賣無實益未能執行，且本件主債務人皇嘉公司89年度（被繼承人死亡時）資產負債表，所載土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元，尚非清償不能，且債務尚有其他連帶保證人，仍不確定由被繼承人償付，屬或有債務，縱於被繼承人官水長死亡後，因償付債務致減少其本身現有之財產，惟依據民法第749條規定，保證人為清償後，其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，另依據民法第748條、第280條規定，數人保證同一債務者，除契約另有訂定外，應連帶負保證責任；
而抵押人代為清償之同一債務，另有其他保證且為多數時，該代為清償之抵押人依民法第879條第3項請求多數保證人各償還應分擔部分金額，是保證人清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權或對其他連帶保證人求償之權利，連帶保證人對主債務人即同時取得同額之代位求償權，該同額債權仍應併計被繼承人之遺產，一增一減之結果，對遺產總額之核定並無影響，故原核課未有認定事實或適用法令錯誤，亦無計算錯誤情事。
㈡聲明：再審原告之訴駁回。
四、參加人陳述意旨：
㈠參加人京城銀行未提出書狀，據其庭訊陳述略以：對再審被告所提出被證21、22再具狀表示；
對於台南區中小企業銀行93年4月6日(93)南銀總逾字第1974號函、再審被告嘉義市分局100年1月28日南區國稅嘉市四字第1000016052號函及系爭4筆土地由參加人京城銀行承受取得後，由再審原告之媳婦葉秀珍買受，最終由永悅商務大飯店股份有限公司取得，被繼承人官水長雖只負擔皇嘉公司保證債務1/6比例，但其他連帶債務人皆無財產等，均表示沒有意見；
其餘陳述則同再審原告。
㈡參加人京城銀行嘉義分公司未到庭陳述，亦未提出書面意見。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
㈠如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，有遺產稅核定通知書(第1-2頁)、再審原告97年5月20日及同年7月16日申請書(第30-33頁)、再審被告97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函(第34-35頁)、本院98年度訴字第254號判決及最高行政法院100年度判字第1766號判決(第78-118頁)等附於原處分卷可參，此部分事實堪以認定。
㈡最高行政法院109年度判字第186號判決發回意旨略以：⒈再審原告提起行政訴訟之真意係對於審級不同之行政法院就同一事件所為之確定終局判決不服，而提起再審之訴。
雖然其訴之聲明除請求撤銷訴願決定及原處分；
再審被告應依再審原告97年3月20日申請書作成准予退還遺產稅59,764,468元，及自93年4月16日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分外，僅請求廢棄前審確定判決，而漏未請求一併廢棄本院確定判決，但此僅屬聲明不完足，本應由審判長行使闡明權，令其補充之，或由再審原告自行加以補足，則再審原告於107年9月13日原審行準備程序時，聲明請求一併廢棄本院確定判決，自非屬訴之追加；
且再審原告既已於105年9月20日提起本件再審之訴，距離最高行政法院100年度判字第1766號判決確定時100年10月6日，未逾5年。
⒉按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前業已存在而為當事人所不知，或雖知有此證物之存在，因故不能使用，致未經斟酌，今始知悉或得予使用者而言，且如經斟酌可受較有利益之裁判者，即構成再審理由。
至於當事人於發見未經斟酌之證物或得使用該證物前，是否知悉該證物所能證明之有利事實，則非所問，蓋此款再審理由是以當事人發見未經斟酌之「證物」或得使用該「證物」者為構成要件，並非以發現「有利事實」為依據。
又所稱「發現」係以當事人主觀上知悉為準，如僅係可得知悉，實際上不知，尚難謂已發現。
故對於以「當事人發見未經斟酌之證物」作為再審理由者而言，其發見未經斟酌之證物，即為知悉此再審理由之時，則所謂「知悉」自係以當事人主觀上明確知悉為準，如僅係可得知悉，實際上不知，亦難謂已知悉而得起算再審之訴不變期間。
參加人京城銀行代繳稅款事實與原證6所揭露事實並非相同，原判決徒以再審原告於98年5月4日起訴時，已知參加人京城銀行代繳系爭遺產稅，即推論其於起訴前，應已知悉原證6的內容云云，容嫌臆斷。
且知悉原證6的內容（揭露之事實）與發現原證6（證物）係屬二事，縱使再審原告於發現原證6前，已知悉原證6內容惟因苦無證據證明，致受敗訴判決，嗣後始發現原證6足以證明上開有利於自己之事實者，仍得據以起算不變期間而提起本件再審之訴。
原判決徒以再審原告在原審起訴前，應已知悉原證6的內容，而論斷再審原告主張其於105年9月1日聲請調閱強制執行卷始發現原證6，尚難採信云云，似混淆發現證物與知悉該證物所能證明之有利事實，於法自有未合。
⒊參諸原確定判決所引卷附皇嘉公司89年度資產負債表，記載向銀行借款為467,538,985元，與原證6所載債務金額略同，可見上開銀行債權已超過前審確定判決所認定皇嘉公司之不動產價值（土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元）其證明的事實卻足以推翻原確定判決所謂「皇嘉公司積欠京城銀行貸款為257,440,000元，主債務人尚非清償不能，其連帶保證債務不生代償之必要，足認被繼承人死亡時，系爭保證債務確僅為或有債務」、「被告(即本件再審被告)倘將其認列為未償債務，然該債務最終應由主債務人皇嘉公司負責，同理亦應認繼承人償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，對遺產稅稅基之計算亦不生影響」之論斷。
蓋依原確定判決所認定之事實，既然本件被繼承人生前為皇嘉公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，被繼承人死亡時，主債務人因未依約履行，債權人已向連帶保證人及物上擔保人（即被繼承人）追索及請求執行（已進入查封拍賣程序），即使得連帶保證債務從「或有債務」，趨於確定情況，自屬依遺贈稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債務」，而得由遺產總額中扣除；
再本件被繼承人生前既為皇嘉公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，於債權人獲清償之限度內，依民法第749條之規定，連帶保證人對主債務人雖即同時取得同額之代位求償權，但如果繼承事實發生時，皇嘉公司積欠參加人京城銀行嘉義分公司之債務已大於資產，被繼承人代為清償後，就超過資產價值可以抵償部分的求償權，即有不能收取之情形，而不能同時於遺產中認列此部分債權。
⒋再審被告似曾於93年4月15日再變更官水長遺產稅為59,764,468元，參加人京城銀行旋即於同年月16日如數代繳該遺產稅之事證，可見再審被告於90年間核定及爾後歷次變更核定系爭遺產稅時，官水長之遺產已處於被債權人聲請強制執行或隨時會再被查封的狀態，而依原證6所顯示參加人京城銀行嘉義分公司與再審被告之互動情形，足證再審被告已知悉或可得知悉被繼承人官水長死亡時遺有未償債務，然原判決就此有利於再審原告之事證恝置不論，亦有未洽等語。
㈢惟查，本院107年度再更二字第2號判決業已論明，再審原告於93年10月間即已取得原證4，於104年5月即已取得原證2、原證3及原證5，及原證7於95年5月10日已經送達再審原告本人，是再審原告至105年9月20日，始以上述證物提起本件再審之訴，顯已逾30日再審期間，自不合法。
上開判決內容，最高行政法院發回意旨未予以論駁，且上開原證2至原證5及原證7部分之駁回理由亦未經再審原告爭執，是依上開最高行政法院發回意旨，本件應重新審認之爭點為：
⒈審酌系爭原證6後，可否證明被繼承人官水長死亡時，其所負擔之保證債務已趨於確定負債，及其確定負債數額？
⒉本院及最高行政法院原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。
但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」之再審事由？
六、本院的判斷︰
㈠按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」
行政訴訟法第260條第3項定有明文。
本院既為本件受發回之高等行政法院，則依上開規定，自應以前揭最高行政法院發回判決所為廢棄理由之上開法律上判斷作為本件之判決基礎，合先敘明。
㈡應適用之法令：
⒈行政訴訟法第273條第1項第13款：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。
但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。
但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」
⒉行政訴訟法第276條：「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。
（第2項）前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；
其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。
……（第4項）再審之訴自判決確定時起，如已逾5年者，不得提起。……。」
㈢系爭原證6並無法證明被繼承人官水長死亡時，其所負擔之保證債物已轉為確定負債，及確定負債之數額為467,538,985元：
⒈最高行政法院109年度判字第186號判決之法律上判斷已指 明：對於以行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發現未經斟酌之證物」作為再審理由者而言，其發現未經斟酌之證物，即為知悉此再審理由之時，則所謂「知悉」自係以當事人主觀上明確知悉為準，如僅係可得知悉，實際上不知，亦難謂已知悉而得起算再審之訴不變期間。
且知悉原證6的內容（揭露之事實）與發現原證6（證物）係屬二事，故不得以再審原告多次閱卷即認定再審原告在原審起訴前，應已明確知悉原證6的內容，是再審原告於105年9月1日聲請調閱強制執行卷始發現原證6，並於105年9月20日以原證6提起本件再審之訴，未逾30日再審期間等語。
⒉然查，遺產稅之稅捐債務應以被繼承人死亡時所存在之狀態為準，故有關遺產稅之稅捐客體發生與否以及稅基如何計算，應以被繼承人死亡時之事實及狀態作為判斷之基準時點。
蓋遺產稅之核課處分無非將於被繼承人死亡即成立而抽象存在之遺產稅捐予以具體化，是有關遺產稅之稅基必須以被繼承人死亡時之事實狀態為準。
準此，再審被告縱然於90年間核定遺產稅及爾後因遺產繼承人數變更等因素而更改遺產稅之稅額，然遺產稅稅基之認定仍應以被繼承人官水長死亡當時之事實狀態為準；
此外，被繼承人遺產中未償債務之扣除係屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，有利於再審原告，自應由再審原告負擔舉證責任，查，上開原證6內容所表彰之事實為再審被告核定遺產稅確定後，參加人京城銀行嘉義分公司於92年7月23日向嘉義地院民事執行處陳報是否代繳遺產稅乙事，嗣參加人京城銀行嘉義分公司分別於92年9月4日及同年12月3日依強制執行法第10條規定聲請延緩並經法院裁定准予延緩在案等情，核其內容雖述及債務人積欠參加人京城銀行之債務已高達4億6千7百53萬餘元，及得否以債務與遺產之價值相互抵銷後，計算所繼承之遺產價值，然上開諸情均為被繼承人死亡後之債權債務情形，而非被繼承人官水長89年5月2日死亡時之債務狀態，故原證6依其文字所述之內容尚無法證明被繼承人官水長「死亡時」之債務負擔狀態及皇嘉公司是否有債務清償不能之情形。
另觀之皇嘉公司89年度資產負債表記載向銀行借款為467,538,985元（本院107年度再更二字第2號卷第105頁），縱與原證6所載債務金額略同，且銀行債權已超過皇嘉公司自行認定之不動產價值（土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元），然此為皇嘉公司自行編製之報表，在皇嘉公司之資產未經處置或清算完結，其資產市值是否僅如帳面價值，而使負債總額大於資產總額，有清償不能之情形，尚未可知。
退一步言，就算上開皇嘉公司自編報表上之資產無法完全清償所有銀行債權，但究不能據此遽行認定皇嘉公司之資產對參加人京城銀行嘉義分公司之借款債務467,538,985元已達全額完全不能清償之程度。
因此，就皇嘉公司負債超過資產價值部分，縱使被繼承人官水長以個人資產代為清償後，依法可向主債務人即皇嘉公司之求償權，有不能收取之情形，而不能同時於遺產中認列此部分債權，但被繼承人官水長死亡時遺留之未償債務尚非可簡化如再審原告所訴稱之銀行債權467,538,985元全額，而一味將二者劃為等號視之。
是依舉證責任之分配，再審原告自應證明被繼承人官水長死亡時，其當時主債務人皇嘉公司積欠參加人京城銀行嘉義分公司之確定債務數額若干，始得依遺贈稅法第17條第1項第9款規定，認定為被繼承人官水長死亡時之未償債務，而得於遺產總額中扣除，自無法逕依原證6所述內容而不待再審原告舉證，即認定被繼承人官水長死亡時之未償債務已達467,538,985元。
⒊又被繼承人官水長於89年5月2日死亡前，於81年4月22日、82年5月11日及同年8月28日為皇嘉公司對參加人京城銀行嘉義分公司合計5億元債務負連帶保證人及物上保證人責任，由被繼承人官水長提供嘉義市○○段車店小段327、316-1、328及327-1地號等4筆土地設定抵押權予參加人京城銀行，作為借款債務之擔保，嗣因皇嘉公司對上開債務並未依約償還，經參加人京城銀行嘉義分公司向嘉義地院民事執行處聲請對皇嘉公司、連帶保證人即被繼承人官水長、再審原告等共6人核發支付命令，請求債務人連帶清償本金469,725,580元、利息及違約金，並經該銀行循強制執行程序開啟拍賣抵押物程序在案，惟迄被繼承人官水長死亡時債務仍未清償，其所提供之抵押物亦未經拍定等情，業經本院調取嘉義地院87年度執字第3236號全案卷宗查明屬實。
而上開執行程序雖因債權人聲請拍賣無實益而請求核發債權憑證，然依執行卷內資料，參加人京城銀行嘉義分公司曾於90年9月11日陳報就87年度執字第3236號債務執行之強制執行事件，現雙方當事人正試圖進行和解，聲請再延緩執行3個月，嗣於90年12月28日於執行場所聲明拍賣恐無實益，請求核發債權憑證，此有參加人京城銀行嘉義分公司90年9月11日民事聲請狀及90年12月28日強制執行筆錄附於87年度執字第3236號債務執行之執行卷(第二宗)可參，足見至90年止參加人京城銀行嘉義分公司雖對於被繼承人官水長提供債務擔保之4筆土地進行強制執行程序，但因尚與債務人皇嘉公司進行債務和解中，並未對被繼承人官水長所有的系爭4筆土地真正執行拍賣，被繼承人官水長日後是否會繼續受追償尚未可知。
抑且，債務人皇嘉公司於87年度執字第3236號債務執行之強制執行程序中，亦曾於88年6月11日向民事執行處申請表達要自行處理抵押物（連同其上建物）以清償債務，此亦有皇嘉公司民事申請狀暨皇嘉大飯店房屋及土地買賣契約書及支票影本6紙附卷可參(本院卷1第181-194頁），足見主債務人皇嘉公司當時於被繼承人官水長所提供之不動產遭受強制執行之際，仍設法想要清償債務，如此觀來，依經驗法則可知依主債務人皇嘉公司當時之財務狀況，並非已達完全無法清償參加人京城銀行嘉義分公司借款債務之情況，其理甚明。
而再審原告雖主張上開原擬出賣之皇嘉大飯店房屋及土地，嗣後因買受人違約未履行付款，整個買賣就是個騙局（本院卷第178-179頁）等語，惟未提出證據以實其說，是自難僅憑參加人京城銀行嘉義分公司曾於87年間對被繼承人官水長提供之擔保物申請強制執行程序，即逕行認定被繼承人官水長於89年5月2日死亡時因主債務人皇嘉公司已清償不能，而認定連帶債務之債權人已現實請求給付，或被繼承人官水長之遺產已處於被債權人聲請強制執行或隨時會再被查封的狀態，而使其所負保證債務已趨於確定債務。
⒋綜上所述，再審原告所主張之原證6經本院斟酌，要難證明被繼承人官水長死亡時其所負擔之保證債務已趨於確定負債，且其負債金額亦無法確定即為467,538,985元。
是再審原告主張被繼承人官水長死亡時，皇嘉公司當時之負債大於資產，其對參加人京城銀行嘉義分公司之借款債務已達清償不能之程度云云，並不可採。
㈣本院及最高行政法院原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項 第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。
但以 如經斟酌可受較有利益之裁判為限」之再審事由：
⒈查，被繼承人官水長之遺產稅原核定應納稅額為62,151,627元，經再審被告依更正程序，變更核定應納稅額為61,072,245元，再審原告並未不服，於91年7月30日而告確定。
嗣參加人京城銀行嘉義分行於91年9月13日，始具狀向嘉義地院聲請對被繼承人官水長的系爭不動產為強制執行（嘉義地院91年度執字第8699號）足見再審被告核定系爭遺產稅時，官水長的遺產尚未經強制執行，且再審原告未於繼承開始後申報遺產稅，並無再審原告「自行適用法令錯誤或計算錯誤」致溢繳稅款的情形；
又因再審原告未於再審被告核定遺產稅時，申報有系爭債務，再審被告無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅，則再審被告依更正核定時的事實，核定應納稅額或應補徵稅額，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，核與稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件不符，為本院及最高行政法院原確定判決所審認之事實。
⒉本院及最高行政法院原確定判決認定被繼承人官水長死亡時其所負擔之保證債務尚未轉為確定負債，而駁回原告聲請退還其繳納遺產稅之請求。
嗣再審原告雖以發現原證1至原證7為由，而對原確定判決提起本件再審之訴，但如前揭所述，原證2至原證5及原證7之提出顯已逾30日再審期間，自不合法。
而原證6並無法證明被繼承人死亡時，其所負擔之保證債務已轉為確定負債(467,538,985元)，是縱使本院斟酌上開證物，亦不影響判決之結果，而使再審原告受較有利益之裁判，則依前揭法規範及說明，再審原告據此主張之再審事由，於法未合，應不予准許。
七、綜上所述，再審原告主張本院及最高行政法院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，而提起本件再審之訴。
惟本院縱經斟酌再審原告所提之證物（原證2至原證7)，亦不能使再審原告受較有利益之判決，再審原告仍執前詞，請求廢棄原確定判決、撤銷訴願決定及原處分，並請求再審被告做成退還其溢繳遺產稅之行政處分，即無理由，應予駁回。
八、結論：再審之訴無理由。
中 華 民 國 111 年 3 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 孫 國 禎
法官 邱 政 強
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
（二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 111 年 3 月 29 日

書記官 黃 玉 幸