高雄高等行政法院行政-KSBA,109,訴,252,20210407,1

高雄高等行政法院判決
109年度訴字第252號
民國110年3月24日辯論終結
原 告 洪耀宗
被 告 屏東縣政府財稅局

代 表 人 程 俊
訴訟代理人 黃國鎮
尤貴嫈
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國109年6月18日109年屏府訴字第10號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、爭訟概要：緣坐落屏東縣○○鄉○○段0000○號土地（重測前為巷子內段458地號土地，下稱系爭土地），為非都市土地，使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「農牧用地」。

原告於民國91年10月25日向其父洪柳恩買受取得系爭土地，並於91年11月4日申報移轉，且依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，經被告核准在案。

嗣原告於108年2月19日贈與系爭土地予其妻周佩婷，並於同日申報移轉，且依土地稅法第28條之2規定申請不課徵土地增值稅，亦經被告核准在案。

嗣原告於108年12月24日（被告收文日）向被告東港分局提出更正土地增值稅申請書，申請更正系爭土地按土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，經被告東港分局以系爭土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正公布生效當時並未作農業使用為由，於108年12月30日以屏財稅東分壹字第1080618580號函否准其申請。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨： 1、請求權基礎及事實理由： (1)按「有關作農業使用之農業用地於土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後移轉經核准不課徵土地增值稅之土地，如經認定符合土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定，於該修正公布生效日作農業使用之農業用地要件者，其原地價得依上述條項規定調整註記。」

財政部91年2月5日臺財稅字第0910450669號令著有明文。

查系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布施行後，91年發生第1次移轉行為，經被告（改制前屏東縣稅捐稽徵處）認定符合土地稅法第39條之2規定，准予不課徵土地增值稅，參諸前開財政部令，系爭土地如於土地稅法修正公布生效日（即89年1月28日）作農業使用，自得依土地稅法第39條之2第4項規定，調整原地價註記。

(2)次按「查『作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。』

為89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項所明定。

本案高君於79年10月24日取得免徵土地增值稅之農業用地，經依同法第30條之1第4款規定，以其權利變更日當期之公告土地現值，每平方公尺新臺幣（下同）4,500元，核定其移轉現值，該土地於89年2月20日申報移轉（當期公告土地現值為每平方公尺4,000元），依法應課徵土地增值稅時，依上揭土地稅法第39條之2第4項規定，其前次移轉現值之認定，仍應以每平方公尺4,000元為準，至其按每平方公尺4,500元申報之本次移轉現值，如經當事人雙方同意改以移轉當期公告土地現值為每平方公尺4,000元申報，應准受理。」

財政部89年6月16日臺財稅字第0890453876號函（已廢止）著有明文。

查系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效當期（88年7月）之公告土地現值為每平方公尺1,700元，有系爭土地（重測前屏東縣○○鄉巷○○段000○號土地）地價第2謄本可稽。

參諸前揭函釋意旨，原告得以該修正施行日當期之公告土地現值每平方公尺1,700元為原地價申請調整註記。

2、被告有義務依職權調整原地價，無待原告申請： (1)按「經查，經法院拍賣之土地，如合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，縱人民於拍賣當時未提出申請以促使稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關未予免徵而予以核課土地增值稅係構成適用法令錯誤之認定，亦不得因人民當時未提出免徵土地增值稅之申請，而得謂稽徵機關為土地增值稅之課徵係屬納稅義務人自行適用法令錯誤……。」

最高行政法院103年度判字第611號判決意旨可資參照。

(2)次按「（1）……無買賣雙方申報土地移轉現值程序之法院拍賣移轉情形，若拍賣土地確符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅要件，係當然發生免稅效果，核與納稅義務人或相關權利人有無提出申請促使稽徵機關注意無涉，且同法施行細則第58條（規定同農業發展條例施行細則第15條）並非關於發生免稅效果之規定（最高行政法院103年度判字第611號判決意旨參照）。

準此，人民於拍賣當時縱未提出申請以促使稽徵機關注意，惟稽徵機關亦應依職權調查拍賣土地是否合於土地稅法第39條之2第1項免徵之規定，倘稽徵機關未依職權調查予以免徵，即構成稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤之情形。

（2）上開最高行政法院決議固係針對土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅情形，然相對於土地稅法第39條之2第4項規定墊高原地價計算漲價總數額之情形，其條文並未有納稅義務人得『申請』之明文規範，且土地稅法施行細則第58條之檢附相關證明文件之適用範圍，亦不及於土地稅法第39條之2第4項規定之情事，故基於舉重以明輕之法理，土地稅法第39條之2第4項規定之適用，更毋庸以納稅義務人或債權人有檢附相關證明文件向稽徵機關申請為必要，稽徵機關自應本於職權調查認定拍賣土地是否符合土地稅法第39條之2第4項要件。

……（4）綜上所述，系爭土地於89年1月28日基準時點之使用狀況，合於土地稅法第39條之2第4項規定要件者，當然發生減免土地增值稅之效果，本無待人民之申請，核與納稅義務人王○○或執行債權人有無檢附相關證明文件向其提出申請無涉。

………。」

鈞院107年度簡上字第52號判決意旨足資參照。

3、原處分及訴願決定駁回原告所請，實有違誤，茲說明如下： (1)原處分（即被告108年12月30日屏財稅東分壹字第1080618580號函）所稱「建物」，實非建築物：由89年1月28日土地稅法修正公布生效日前後最近日期拍攝之航照圖觀之：A、88年4月18日航照圖清楚可見系爭土地上之狗籠及其右下角顯示獨立小白點之餵食桶。

B、88年8月22日航照圖顯示系爭土地上有非直角、不規則形狀之反白物體，此為覆蓋肥料之遮雨布，狗籠已移除。

C、89年3月29日航照圖顯示狗籠存在，遮雨布已移除。

倘如被告所謂該物（狗籠或遮雨布）為固定之建築物，豈能在短時間內任意設置、移除？堪認系爭土地上之物體無論係狗籠或遮雨布，均非固定建物，且不違反作農業使用之規定。

原處分所稱「建物」既非建築物，則無違規使用之問題，且系爭土地於91年間曾取得「農業用地作農業使用證明書」及「非都市土地農牧用地農業設施容許使用」，即無庸深論。

(2)訴願決定書所稱「該物」亦非定著物：按所謂定著物，實務上係指固定且附著於土地之物，與土地密切不可分離者。

民法總則編所稱「定著物」，在物權編稱為「建築物」（民法第832條、第876條），在土地法稱為「建築改良物」。

最高法院61年度臺上字第1283號判決認：「民法第66條第1項所謂定著物，係指非土地之構成部分繼續的密接附著於土地獨立供人使用之物，……。」

查被告曾於109年1月31日前往現場勘驗該狗籠係可移動，且原告曾舉證狗籠與系爭土地有磚塊墊高之照片，均堪認該狗籠非固定物，並無違反作農業使用之規定。

訴願決定理由雖稱「檢視卷附照片該物已定著土地上，並非放置可隨時移動之物件」等語，然就如何檢視「定著於土地」，非但毫無證據，且欠缺理由說明。

(3)本件非公法上財產請求權，無消滅時效之適用：按學者通說認為原則上僅公法上財產請求權始適用消滅時效之規定。

行政程序法第131條第1項所稱「公法上之請求權」，係指權利義務主體間，基於公法，一方得請求他方為特定金錢、財產之給付而言。

查原告係向被告申請調整土地地價註記（即墊高地價），屬行政訴訟法第5條規定請求應為行政處分之客體，不屬於同法第8條規定請求給予金錢（如退還稅款）或交付財物（如返還徵收土地）之客體，非公法上財產請求權。

(4)按高等行政法院89年度第1次法律座談會提案第2號決議：「視原告之請求是否涉及原課稅處分違法的爭執而定，如涉及課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分（確認原課稅處分不違法之確認性行政處分），原告如有不服，可提起課予義務訴訟；

如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為（否認法律上義務存在之通知），原告如有不服，可提起一般給付訴訟。」

查本件係請求被告應為行政處分，為行政訴訟法第5條規定「課予義務」訴訟，非屬公法上財產請求權，無消滅時效之適用。

(5)大法庭裁定統一法律見解，對未經裁判確定之案件非無拘束力：退一步言，即使為公法上財產請求權，司法院為確保最高行政法院在審理每件個案時，對於同一種法律爭議所適用的見解均能一致，避免前後裁判見解歧異，使整體法律規範秩序具有安定性及可預測性，並進一步發揮司法權促進法律續造的功能，因此建構最高行政法院大法庭制度，於審判權作用內建立適當統一法律見解機制。

查，關於行政程序法第131條第1項自何時起算時效期間之爭議，最高行政法院109年度裁提字第4號提案裁定：「應自行政程序法第131條第1項修正生效日（102年5月24日）起算10年時效期間。」

主要理由略以：「……2.又消滅時效制度具消滅請求權之效果，屬於法律保留事項，應以法律定之。

類推適用係在補充法律規定之不足，在法有明文可資適用時，即不得以類推適用為之補充，始符法律適用原則。

……，且於體系解釋上，對於屬行政法總論性質之行政程序法，於其已明文為公法上請求權之時效規定下，則除屬各論性質之各該行政法有特別規定外，關於公法上請求權之時效，本應適用現行行政程序法第131條第1項規定，尚無另類推適用其他法律規定之餘地。

是發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款事實，於行政程序法第131條第1項修正生效後行使者，本於法律不溯及既往原則，應自行政程序法第131條第1項修正生效日（102年5月24日）起算時效。」

4、綜上，系爭土地於89年1月28日土地稅法公布生效日並無固定之建築物存在於其上，此有88年4月18日、88年8月22日、89年3月29日航照圖可稽，非被告所能否定。

又原告請求墊高系爭土地地價，不屬公法上財產請求權，自無行政程序法第131條第1項規定之適用。

退步言之，苟有行政程序法第131條第1項規定之適用，依最高行政法院109年裁提字第4號行政裁定，應自行政程序法第131條第1項修正生效日（102年5月24日）起算10年時效期間，是本件尚未罹於時效消滅。

故原處分及訴願決定駁回原告所請均有違誤，且損害人民就系爭土地客觀評價之應有權益。

(二)聲明： 1、原處分（被告108年12月30日屏財稅東分壹字第1080618580號函）及訴願決定（屏東縣政府109年6月18日109年屏府訴字第10號訴願決定書）均撤銷。

2、被告應作成將坐落屏東縣○○鄉○○段0000○號土地之原地價按公告現值調整為每平方公尺1,700元之處分。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨： 1、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。」

「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。

……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

分別為土地稅法第28條前段、第28條之2第1項前段及第39條之2第1項、第4項所明定。

2、次按財政部86年11月20日臺財稅字第861926494號函：「說明：……三、關於夫妻間相互贈與之土地，同時符合土地稅法第28條之2及同法第39條之2第1項規定時，如何適用一節，按上開第28條之2之立法意旨係為配合遺產及贈與稅法第20條第6款，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額之規定，倘夫妻間相互贈與之土地屬農業用地，且同時符合同法第39條之2第1項之規定，揆之上開立法意旨，尚無優先適用同法第28條之2之原意。

是以，夫妻間相互贈與之土地，如同時符合上開二條文之規定時，得由當事人選擇適用。」

89年5月5日臺財稅字第0890453609號函：「……參照上揭法務部函釋，及土地稅法第59條，有關本法自公布日施行之規定，則89年1月26日修正公布土地稅法第39條之2第4項及第5項所稱『本法中華民國89年1月6日修正施行』，其生效日應為89年1月28日。」

93年4月21日臺財稅字第0930450128號函：「……參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」

91年2月5日臺財稅字第0910450669號令：「有關作農業使用之農業用地於土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後移轉經核准不課徵土地增值稅之土地，如經認定符合土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定，於該修正公布生效日作農業使用之農業用地要件者，其原地價得依上述條項規定調整。」

89年11月8日臺財稅字第0890457297號函：「說明：……（二）土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』

並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（……）。」

102年10月9日臺財稅字第10200144550號函：「主旨：經法院拍賣土地，債權人逾5年（未滿10年）始檢附證明文件申請適用土地稅法第39條之2第4項規定並退還溢繳土地增值稅，可否適用102年5月22日修正公布行政程序法第131條規定一案，……。

說明：……三、有關土地增值稅退稅案件所涉稅捐稽徵法第28條規定之適用，迭經本部90年2月2日臺財稅字第0900450602號函及同年月15日臺財稅字第0900450607號函核釋有案。

次依本部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令規定，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131條之規定。

至102年5月22日修正公布行政程序法第131條規定之適用原則，法務部102年8月2日法律字第10200134250號函已有規定，檢附該函影本1份供參。」

法務部102年8月2日法律字第10200134250號函：「說明：……二、……是以，人民對行政機關之公法上請求權時效，除法律另有規定外，於上開新舊法之適用上，可就以下情形，分別論斷：（一）人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，且其時效並於102年5月23日（含該日）以前已完成者，因新法未有溯及適用之明文，基於法律不溯既往原則，其已消滅之公法上請求權不受影響。」

3、再按「……又基於土地使用有效管制目的，解釋『作農業使用之農業用地』之要件時，應以『合法』供農業使用為限。

倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。

……。

準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須以土地符合農業用地之『合法使用』為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；

倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符。」

最高行政法院107年度判字第627號判決意旨足資參照。

4、又按「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」

「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。

但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。」

為88年6月29日修正發布之非都市土地使用管制規則第4條、第6條第1項所明定。

第按「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」

「各級目的事業主管機關（以下簡稱各級主管機關）受理土地所有權人或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書1式3份（格式如附件三）。」

88年10月5日訂定之非都市土地容許使用執行要點第4點、第16點規定亦明。

5、依財政部86年11月20日臺財稅字第861926494號函釋，夫妻間相互贈與之土地屬農業用地，且同時符合土地稅法第39條之2第1項之規定，得由當事人選擇以土地稅法第28條之2或同法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。

次依財政部91年2月5日臺財稅字第0910450669號令釋，作農業使用之農業用地移轉，依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅，亦可同時申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價。

倘申請人選擇以土地稅法第28條之2規定申請不課徵土地增值稅，因不課徵之立法意旨與同法第39條之2第1項不同，並無土地稅法第39條之2第4項之適用。

準此，本件應無土地稅法第39條之2第4項之適用。

6、經調閱行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農林航空測量所）88年4月18日、88年8月22日、89年3月29日拍攝之航照圖及內政部營建署城鄉發展分署國土規劃地理資訊圖臺85年航空影像圖所示，系爭土地除部分作農業使用外，尚有建物存在，該建物於85年至89年3月29日期間與道路另一側建物之相對位置均相同，亦即均坐落於系爭土地上相同位置；

且影像區塊清晰可見，面積大致相同，與周遭農作物及土地可明顯區別，並具有明顯邊界、形狀及線性結構等特徵。

另依據88年4月18日、88年8月22日、89年3月29日拍攝之航照圖所示，系爭建物周遭停有車輛，可知系爭建物之面積均大於車輛，原告主張系爭建物為狗籠，顯不合理。

又依據89年3月29日拍攝之航照圖所示，系爭土地上之果樹經修剪，系爭建物未經周圍果樹遮蔽，可見其完整樣貌。

另經局部放大系爭建物，發現其具有明顯邊界、形狀及線性結構等特徵，顯非狗籠或遮雨布。

另按88年6月29日修正發布之「非都市土地使用管制規則」及88年10月5日訂定「非都市土地容許使用執行要點」規定，在89年1月28日當時之法規狀態，非都市土地之農牧用地，應在其容許使用之項目範圍內使用，始為合法使用。

倘涉及建築行為或變更地形地貌者，依非都市土地容許使用執行要點第4點、第16點規定意旨，則應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，否則即有違反土地管制規定，自屬「非合法」使用。

被告東港分局遂以109年2月17日屏財稅東分壹字第1090611453號函請原告提供農地農用相關證明文件、農業用地農業設施容許使用證明或使用執照，惟原告並未提供，系爭土地難謂為作合法使用之農業用地。

準此，系爭土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正公布生效時，部分為建物占用，非整筆土地作合法之農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。

7、原告主張被告有義務依職權調整原地價，無待申請云云。

惟按土地稅法於78年10月30日修正增訂第39條之2第1項，其規定為：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

嗣於89年1月26日修正為：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

次按「（1）……無買賣雙方申報土地移轉現值程序之法院拍賣移轉情形，若拍賣土地確符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅要件，係當然發生免稅效果，核與納稅義務人或相關權利人有無提出申請促使稽徵機關注意無涉，且同法施行細則第58條（規定同農業發展條例施行細則第15條）並非關於發生免稅效果之規定（最高行政法院103年度判字第611號判決意旨參照）。

準此，人民於拍賣當時縱未提出申請以促使稽徵機關注意，惟稽徵機關亦應依職權調查拍賣土地是否合於土地稅法第39條之2第1項免徵之規定，倘稽徵機關未依職權調查予以免徵，即構成稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤之情形。

（2）上開最高行政法院決議固係針對土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅情形，然相對於土地稅法第39條之2第4項規定墊高原地價計算漲價總數額之情形，其條文並未有納稅義務人得『申請』之明文規範，且土地稅法施行細則第58條之檢附相關證明文件之適用範圍，亦不及於土地稅法第39條之2第4項規定之情事，故基於舉重以明輕之法理，土地稅法第39條之2第4項規定之適用，更毋庸以納稅義務人或債權人有檢附相關證明文件向稽徵機關申請為必要，稽徵機關自應本於職權調查認定拍賣土地是否符合土地稅法第39條之2第4項要件。」

鈞院107年度簡上字第52號行政判決意旨足資參照。

查原告於91年11月4日申報買賣移轉系爭土地，僅依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。

若欲依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，依前揭財政部89年11月8日臺財稅第0890457297號函釋，仍應由原告向稽徵機關申請。

另系爭土地並非拍賣土地，依鈞院107年度簡上字第52號判決意旨，被告並無義務依職權調整原地價。

8、系爭土地歷經2次移轉，皆申請不課徵土地增值稅，前次移轉現值仍維持在66年10月原規定地價，為每平方公尺60元。

倘系爭土地適用土地稅法第39條之2第4項規定，其前次移轉現值將調整為89年1月28日之公告土地現值1,700元，土地漲價總數額將大幅降低致使土地增值稅減少，此稅額減少之利益於調整原地價後即存在，不論日後移轉系爭土地時應否課徵土地增值稅，此稅額減少之利益並不會消失。

準此，系爭土地適用土地稅法第39條之2第4項規定，並非僅為原地價之調整，實質為日後應課徵土地增值稅時可減少土地增值稅，原告主張該請求權非為公法上財產請求權，自屬誤解，委難採憑。

9、原告主張系爭土地既於91年移轉時依據土地稅法第39條之2第1項規定核准不課徵土地增值稅，參諸財政部90年1月3日臺財稅第0890417512號函釋（已廢止）意旨，倘當事人未於申報書填明調整地價註記，目前尚無逾期不得申請之法律依據，如經查明符合上開規定要件者，即應准依該規定認定其原地價，與財政部91年2月5日臺財稅字第0910450669號令認當事人得依土地稅法第39條之2第4項申請調整其土地卡及地價冊中之原地價，並無不同云云。

惟按財政部102年10月9日臺財稅字第10200144550號函釋意旨，有關土地稅法第39條之2第4項規定之適用，其請求權之消滅時效期間，應適用行政程序法第131條規定。

又依102年5月22日修正後之行政程序法第131條規定，係將人民對行政機關之公法上請求權時效由5年延長為10年。

而人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，且其時效於102年5月23日（含該日）以前已完成者，公法上之請求權當然消滅。

查原告於91年11月4日申報移轉，並依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，惟其並未依同條第4項申請墊高前次移轉現值。

縱事後提出申請，惟原告遲至108年12月24日始行使請求權，是否已罹時效，得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算（最高行政法院106年度判字第487號判決意旨參照），即應以91年11月4日起算消滅時效，算至108年12月24日時顯已逾10年。

準此，原告申請墊高前次移轉現值之請求權發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前（即91年11月4日），且其時效（10年）於102年5月23日（含該日）以前已完成（即101年11月4日），公法上之請求權當然消滅。

是以，原告主張自屬誤解，委難採憑。

(二)聲明：原告之訴駁回。

四、爭點：系爭土地於89年1月28日基準時點，是否符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件？

五、本院的判斷：

(一)前提事實︰如爭訟概要欄所示之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告戶籍謄本（原處分卷第93頁）、系爭土地登記第1類謄本（原處分卷第53頁）、91年10月25日系爭土地買賣所有權移轉契約書（原處分卷第39-40頁）、原告91年11月4日土地增值稅申報書（原處分卷第100頁）、改制前屏東縣稅捐稽徵處土地增值稅不課徵證明書（原處分卷第100頁）、108年2月19日系爭土地所有權贈與移轉契約書（原處分卷第109頁）、原告108年2月19日土地增值稅申報書（原處分卷第111頁）、被告土地增值稅不課徵證明書（原處分卷第110頁）、原告108年12月24日（被告收文日）更正土地增值稅申請書（原處分卷第88頁）、被告東港分局108年12月30日屏財稅東分壹字第1080618580號函（原處分卷第45頁）及訴願決定書（本院卷第33-42頁）附卷可稽，堪予認定。

(二)應適用的法令： (1)土地稅法第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」

第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

第28條之2第1項前段：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。

」第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項規定亦同）、第4項：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

(2)土地稅法施行細則第57條第1款：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。」

(3)農業發展條例第3條第11款：「本條例用辭定義如下：……十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」

(4)建築法第4條：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」

(三)按89年1月28日修正施行土地稅法第39條之2第4項規定之立法理由，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。

參照上開立法理由及修正後規定「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」之文義，可知於修正施行後第1次移轉而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。

又財政部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函釋：「說明：……二、土地稅法第39條之2第4項有關……課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；

如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」

亦有相同見解之闡釋，可資參照。

(四)次按，基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。

倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。

又農業發展條例第3條第12款明定，農業用地須依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由，係為與同條第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條款「依法」之文義。

準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；

倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符（最高行政法院107年度判字第627號判決意旨參照）。

(五)再依土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」須合法使用之管制意旨，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆」土地均作農業使用為要件，倘非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用（最高行政法院100年度判字第2112號判決、100年度判字第2099號判決意旨參照）。

又財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函釋：「說明：二、……又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。

參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」

上開函釋意旨乃係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，核與土地稅法第39條之2第4項立法意旨及租稅法定主義無違，且未創設法律所未規定之權利限制，自得予以適用。

(六)復按內政部依區域計畫法第15條第1項規定之授權，於88年6月29日修正發布之「非都市土地使用管制規則」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」

第6條規定：「（第1項）經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。

但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。

（第2項）各種使用地容許使用之項目如附表一。

（第3項）非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。」

附表一「各種使用地容許使用項目表」規定：「使用地類別：五、農牧用地。

容許使用項目：（一）農作使用（包括牧草）。

（二）農舍（工業區除外）。

（三）農業設施（工業區除外）。

（四）畜牧設施（工業區除外）。

（五）養殖設施（工業區及特定農業區除外，但特定農業區內屬室內循環水養殖設施經縣（市）農業主管機關核准者不在此限）。

（六）水源保護及水土保持設施。

（七）採取土石（限於採取當地土石）。

（八）林業使用。

（九）休閒農業設施。

（十）公用事業設施（限於點狀或線狀使用）。」

又內政部依據「非都市土地使用管制規則」第6條第3項規定之授權，於88年10月5日訂定「非都市土地容許使用執行要點」第4點規定：「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」

第16點規定：「各級目的事業主管機關（以下簡稱各級主管機關）受理土地所有權人或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書1式3份（格式如附件三）。」

綜合上開規定，可知在89年1月28日當時之法規狀態，於非都市土地之農牧用地，應在其容許使用之項目範圍內使用，始為合法使用。

又雖在上開容許使用之項目範圍所施作之設施，仍須未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容許使用手續。

倘涉及建築行為或變更地形地貌者，依非都市土地容許使用執行要點第4點、第16點規定意旨，則應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，否則即有違反土地管制規定，自屬「非合法」使用。

(七)經查，系爭土地屬非都市土地，土地使用分區編定為「一般農業區」，使用地類別為「農牧用地」，有系爭土地登記第1類謄本附原處分卷（第53頁）足稽，合於土地稅法施行細則第57條第1款及農業發展條例第3條第11款規定之耕地，於89年1月28日土地稅法修正施行時，核屬農業用地。

而系爭土地可否適用土地稅法第39條之2第4項之規定，於依法應課徵土地增值稅時，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額而課徵土地增值稅，應視系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否為農業用地且整筆土地作農業使用而定。

然依內政部營建署城鄉發展分署國土規劃地理資訊圖臺85年航空影像圖（原處分卷第122、123頁）及農林航空測量所88年4月18日、88年8月22日、89年3月29日拍攝之航照圖（原處分卷第23、124、125頁）所示，系爭土地雖大部分作農業使用，惟仍有一白色夾雜紅色屋頂之方形構造物存在其上，該構造物於85年至89年3月29日期間，與道路另一側建物之相對位置均相同，足認均坐落於系爭土地上相同位置，且該構造物未遭周圍果樹遮蔽，影像區塊清晰可見，面積大致相同，與周遭農作物及土地可明顯區別，並具有明顯邊界、形狀及線性結構等特徵。

又系爭構造物與路旁停放之車輛相比，面積均大於上述車輛，遠遠超過一般農村飼養狗之狗籠大小，且歷次之航照圖所顯示之位置，亦少有變更，是系爭構造物應屬建築法第4條所稱具有頂蓋、樑柱、固定基礎之人為構造物，較為符合事實之可能性。

原告主張系爭建物為移動式狗籠云云，顯不合理。

另原告主張系爭土地於89年間曾承租予訴外人歐逢章，此人最清楚系爭土地之使用狀況，請求本院予以傳訊到庭作證。

惟證人歐逢章於本院110年3月11日行準備程序時到庭證稱：「（法官問：證人承租系爭土地多久？）承租6年，89年開始承租。

」「（法官問：承租當時地上有無建築物？）都沒有，…。

」「（法官問：種植蓮霧，沒有放置工具間？）沒有，我租那塊土地時全部都是空地，只有蓮霧樹，可能那時候我們有放一些肥料，用帆布蓋起來。」

「（被告訴訟代理人黃國鎮問：89年3月29日航照圖上面是什麼東西？證人有無印象？）可能有放一些雞屎肥，怕下雨會用帆布蓋起來，……。」

「（被告訴訟代理人黃國鎮問：請提示原處分卷第121頁照片，……，請參酌第122、123頁都有白色區塊存在。

）雞屎肥疊四角，然後用帆布蓋起來。」

等語（本院卷第127-129頁），可見證人亦主張系爭土地於89年間無狗籠存在，而航照圖上之白色區塊則為以帆布覆蓋之肥料堆。

惟查，上述航照圖上之白色區塊具有明顯邊界、形狀及線性結構等特徵，而帆布具有柔軟可塑性，倘以帆布加蓋於肥料堆上，外觀會凸起來，不可能如此平整，是上開證人所述，航照圖上之白色區塊，係伊作為覆蓋肥料堆之遮雨布，尚非無疑，自亦無從援引為有利原告之認定。

是以，系爭土地於89年1月28日之基準時點，並非整筆土地「合法」作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件。

(八)退步言之，縱認系爭構造物性質上為上開非都市土地使用管制規則附表一關於「農牧用地」容許使用項目範圍內之設施，惟依其「具有一定高度」「存續至少4年」之特徵，足認已涉及建築行為，甚且造成地形地貌之變更，依上述非都市土地容許使用執行要點第4點及第16點，應檢附相關文件及申請書向目的事業主管機關申請土地容許使用，始為「合法」作農業使用。

查，被告東港分局曾以109年2月17日屏財稅東分壹字第1090611453號函（原處分卷第127頁）通知原告，請其提出於89年1月28日前曾經目的事業主管機關核准土地容許使用之相關證明文件，原告雖提出屏東縣南州鄉公所（下稱南州鄉公所）91年11月4日核發之農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書）及同日屏南鄉農字第0910008099號函為證，惟查，上開農地農用證明書（原處分卷第97頁）記載：「附註：一、本證明書之有效期間為6個月。

」等語，而南州鄉公所91年11月4日屏南鄉農字第0910008099號函（原處分卷第33-34頁）則載明：「主旨：臺端申請本鄉巷子內段458地號非都市土地農牧用地農業設施容許使用乙案，復請查照。

說明：……二、本案經會同相關單位審查依照規定辦理，如左列事項使用：（一）設置地點：南州鄉巷子內段458地號土地，面積5,208平方公尺（土地所有權人：洪柳恩）。

（二）設施種類及面積：分級包裝場26平方公尺。

（三）請確實依容許使用核准項目用途使用，若有不符核定用途使用者，本核准容許使用即失其許可效力。」

等語。

核上開農地農用證明書雖能證明系爭土地於91年11月4日當時確實係作農業使用，然其有效期間僅6個月，故至多僅能證明該證明書核發日後6個月之使用情況；

而上開南州鄉公所函文，則係於91年11月4日核准原告之父洪柳恩於系爭土地上設置分級包裝場26平方公尺，亦僅能證明自該日起系爭土地上設置分級包裝場亦符合「作農業使用」之要件。

是以，上開農地農用證明書及南州鄉公所函文均不能回溯用以證明系爭土地於89年1月28日是否作農業使用，自無從以之為有利原告之認定。

從而，原告或其父親洪柳恩於89年1月28日土地稅法修正公布生效前未依法向目的事業主管機關申請系爭土地容許使用，即逕為系爭構造物之施設，難謂屬「合法」作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件不符。

是被告據以否准原告申請更正系爭土地按土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日當期公告土地現值為原地價，於法並無不合。

六、綜上所述，原告上開所訴既無可採，則被告以原處分駁回原告之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應作成將坐落屏東縣○○鄉○○段0000○號土地之原地價按公告現值調整為每平方公尺1,700元之處分，為無理由，應予駁回。

又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

七、判決結論：本件原告之訴為無理由，爰判決如主文。

中 華 民 國 110 年 4 月 7 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 國 禎
法官 邱 政 強
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 4 月 7 日

書記官 黃 玉 幸