高雄高等行政法院行政-KSBA,109,訴,269,20201224,1

高雄高等行政法院判決
109年度訴字第269號
民國109年12月3日辯論終結
原 告 蘇財正
蘇建威
共 同
訴訟代理人 張銘峰 律師
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 陳美秀
顏伶如
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國109年6月17日台財法字第10913915100號、第10913915110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、爭訟概要︰緣原告2人於民國107年12月7日以買賣為原因，移轉登記各應有部分1/2之高雄市燕巢區中安段574、000○0○000○0○000○0○000○0○號等5筆土地（下稱系爭土地）與訴外人中州科技有限公司，並於108年1月4日辦理個人房屋土地交易所得稅申報，分別列報課稅所得新臺幣（下同）499,889元，應納稅額分別為224,950元，經被告依查得資料分別核定原告2人課稅所得2,888,486元，應納稅額分別為1,299,818元，應補徵稅額各為1,074,868元。

原告2人均不服，分別申請復查，未獲變更，原告2人猶未甘服，分別提起訴願，皆遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨： 1、原告2人受贈系爭土地時，已與贈與人蘇柯月桂約定承擔債務（即系爭土地設定最高限額抵押權6,000,000元於權利人劉潘姿娟所擔保之債務），且經債權人劉潘姿娟承認，已生債務承擔之效力，此不因申報贈與稅時是否依遺產及贈與稅法第21條規定申報附有負擔，或贈與契約是否記載該抵押權及擔保之債務而影響其效力。

另查，原告2人所為債務承擔乃屬併存的債務承擔，應適用民法第869條第2項之規定，亦即，以抵押權擔保之債權，於債務分割或承擔其一部時，其抵押權不因此而受影響，故系爭土地所設定最高限額抵押權所擔保債務之債務人亦無變更之必要。

從而，原告2人受贈系爭土地時已承擔贈與人蘇柯月桂債務，並無疑問。

2、從經濟實質觀察，原告2人取得系爭土地，確實已依受贈時之債務承擔契約向債權人劉潘姿娟清償債務4,800,000元，且已書立資金流向說明書，已盡納稅義務人之協力義務，被告自應核實認定，倘就課稅原因事實之調查仍有不明時，被告應負舉證責任，不得逕對原告為不利之認定。

原告2人因受贈系爭土地時債務承擔之緣故，嗣後為清償該債務而出售系爭土地，且已確實向債權人清償4,800,000元，原告2人於申報107年個人房屋土地交易所得稅時，各將其清償該債務所分擔之金額2,400,000元，列入取得成本之計算，符合量能課稅原則之要求，核與所得稅法第14條之4規定相符。

(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨： 1、按民法第867條規定，不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人，但其抵押權不因此而受影響。

是抵押權設定後不因所供擔保不動產之所有權移轉而受影響，仍可追及行使抵押權，惟抵押權所擔保之債務，並不當然隨同移轉於不動產之現所有人，仍由原有債務人負擔，此有最高法院72年度台上字第1749號判決意旨可資參照。

準此，本件債權人劉潘姿娟既借款予蘇柯月桂，並非原告2人，縱債務人蘇柯月桂將系爭土地贈與原告2人，並不影響劉潘姿娟與蘇柯月桂之債權債務關係，是原告2人對系爭土地設定抵押所擔保之借款，依前揭民法規定，並無清償責任，即非屬原告2人取得系爭土地成本，自不得列為本件土地銷售價額之減項，所稱容有誤解。

2、原告2人於107年9月26日簽訂不動產買賣契約書將受贈取得之系爭土地出售予中州科技有限公司，並於同年12月7日辦竣所有權移轉登記，有關不動產買賣契約書係由原告2人簽訂，其出售款項於扣除各項支出項目後餘額亦確實匯入原告2人指定之臺灣銀行股份有限公司楠梓分公司帳戶，即本件交易之實質經濟利益之歸屬與享有者確為原告2人。

又受贈人出售受贈之土地，就受贈人而言，原無原始取得成本，從而，所得稅法第14條之4第1項規定，准予於計算土地交易損益時，減除受贈時之公告土地現值，按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，旨在排除通貨膨脹之影響及避免已課徵贈與稅之價值重複課徵所得稅。

被告依查得之客觀事證核實認列原告2人受贈系爭土地之取得成本各為1,822,585元（106年12月26日受贈土地之公告現值1,028,783元×消費者物價指數100.5%＋107年1月2日受贈土地之公告現值782,3 99元×消費者物價指數100.8%），洵屬適法有據，亦符合經驗法則及論理法則。

原告2人收取出售價金後將系爭土地之款項用於代償贈與人蘇柯月桂之債務，為原告2人自行運用資金權利，依法不得列為本件銷售系爭土地之成本，原告2人所稱實屬無據，更與量能課稅原則無涉，併予敘明。

(二)聲明：駁回原告之訴。

四、爭點：

(一)原告2人受贈系爭土地時，該土地所擔保之債務4,800,000元，可否於出售系爭土地時認列為土地之取得成本？

(二)被告核定原告2人各應補徵稅額1,074,868元，是否適法？

五、本院的判斷

(一)前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有贈與契約書、贈與稅核定通知書及免稅證明書、不動產買賣契約書、原告2人說明書、個人房屋土地交易所得稅申報書、復查決定、訴願決定書等附於原處分卷可查，可信真實。

(二)原告出售系爭土地時償還該土地所擔保之債務4,800,000元，應認列為系爭土地取得成本。

1、應適用的法令： (1)所得稅法第14條第1項第7類第2目：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

(2)遺產及贈與稅法第21條：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」

(3)遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項：「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。

負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」

2、經查，系爭土地為原告2人受贈取得，受贈時系爭土地上已有訴外人劉潘姿娟設定之最限額抵押權6,000,000元，雖原告未於贈與契約書載明登記以外之約定事項，亦未於贈與稅申報書上列報其他贈與負擔，惟認定事實應綜合直接、間接證據，並參佐個案全部情狀，本於推理作用，依一般經驗法則為整體性及實質性評價，不得徒依單一證據所呈現之形式上假象為認定。

證人劉潘姿娟於109年11月10日準備程序中證稱：蘇柯月桂於103年2月7日以土地為擔保向其借款600萬元，還款後辦理塗銷，還款有匯款也有拿支票，支票是蘇財正及他太太拿來的，不知道土地後來贈與給蘇財正及蘇建威，也不知道蘇柯月桂有無提及要變更債務人為兒子及孫子，只要有人把錢還了，就塗銷了等語（本院卷第128-130頁）；

而證人蘇柯月桂則證稱：103年間有向劉潘姿娟借款，拿土地跟她借400萬元，土地給兒子及孫子後由他們去還，因為兒子欠錢，將土地登記給兒子及孫子，沒有直接賣給中州科技有限公司等語（本院卷第130-132頁）。

凡此可知，蘇柯月桂因兒子有負債故贈與系爭土地以供償債，並責由兒子全權處理，雖對於系爭土地所擔保之債務負擔並未特別約定，然亦稱年紀老已不管事，由兒子及孫子處理償還；

而證人劉潘姿娟則只要取回借款，對於系爭土地擔保之債務應由何人負擔亦不在意。

參諸前揭證人陳述，縱然借貸雙方未就債務負擔對象為變更約定，對於劉潘姿娟而言，有系爭土地擔保債權，土地所有權人之變更並不影響債權之取償，並無因系爭土地所有權移轉而需重新約定債務人之必要；

而衡諸常情，蘇柯月桂年紀已大，亦不管事，既係為了協助兒子處理債務，遂將系爭土地贈與兒子供出售暨清償債務，自不可能再就系爭土地為任何管理處置，其贈與真意實應包含系爭土地全部權利義務，自亦包括系爭土地所擔保之債務，非僅贈與系爭土地之權利，始符合社會常情。

況且，蘇柯月桂既稱贈與土地後債務由兒子及孫子處理償還，再參以原告2人之說明書（原處分卷1第174頁、卷2第184頁）雖表示贈與時未主張負擔債務，未在辦理贈與時扣除此筆債務金額，但亦言明贈與之土地上既存債務4,800,000元於出售土地時一定要清償，主張此筆債務為負擔之成本等語。

足見，不僅蘇柯月桂於贈與時即存有附有負擔贈與之意，原告2人受贈時亦知系爭土地上有擔保債務存在，並有承受系爭土地擔保債務為受贈取得土地所有權對價之意思。

被告僅以蘇柯月桂申報贈與時未載明系爭土地上之債務負擔，贈與契約亦未約定，即認該贈與行為屬未附有負擔之贈與，受贈之原告2人對系爭土地設定抵押所擔保之借款，並無清償責任，顯然速斷。

參以，蘇柯月桂贈與系爭土地既係為子償債，如以自身名義出售系爭土地並償還債務後，再以現金贈與原告2人，僅需負擔15%之個人房屋土地交易所得稅及10%之贈與稅，遠較本件之認定方式（10%未附有負擔之贈與稅及45%個人房屋土地交易所得稅）為有利，亦難想像蘇柯月桂會以未附有負擔之方式贈與系爭土地。

3、按所得之計算，係以收入總額減除相關成本費用、損失後之餘額為所得額（所得稅法第14條、第24條第1項規定參照）。

又依所得稅法第14條第1項第7類規定計算財產交易所得，應以交易時之成交價額，減除原始取得成本，及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額，「核實認定」。

就出售系爭土地而言，原告2人所需負擔之成本費用除了土地增值稅及相關規費、代辦費用外，亦必須償還以系爭土地擔保之債務方可塗銷設定，交付買方，如未塗銷，買方定會扣除擔保之債務金額後方交付剩餘價金與原告，因此原告2人就此受贈土地所負擔之債務，毫無迴避之空間。

原告2人既有償還系爭土地擔保債務之事實，並提出相關支票資以證明（原處分卷1第172頁、卷2第182頁），履約保證專戶之支出明細（原處分卷1第194頁、卷2第204頁）亦列明扣除相關費用及代償前順位金額後，始將餘額交付，足見原告2人實際取得之所得確實為扣除系爭土地債務後之餘額，應得認定償還系爭土地擔保債務為原告2人出售系爭土地所需負擔之成本。

被告僅以原告2人受贈系爭土地時贈與契約未約定，及贈與人亦未於贈與時申報承擔系爭土地擔保之負債等單一形式上證據，即認定原告2人對該債務無清償責任，渠等出售系爭土地時，代為償還系爭土地所擔保之債務，係原告2人自行運用資金權利，依法不得列為本件銷售系爭土地之成本等語，顯未綜合直接、間接證據，並參佐個案全部情狀，依一般經驗法則認定事實之情，並不可取。

(三)被告未考量原告2人代償系爭土地擔保債務，核定原告2人出售系爭土地之個人課稅交易所得額分別為2,888,486元，自有未洽。

1、應適用的法令： (1)所得稅法第4條之4第1項第2款：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：……二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」

第14條之4第1項及第3項第1款第1目：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；

其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。

但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用。

（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在1年以內者，稅率為45%。」

(2)房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」

第4點前段：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」

第6點：「個人依本法第14條之4規定計算房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，應按規定稅率計算應納稅額申報納稅，不併計綜合所得總額。

前項房屋、土地交易所得計算方式如下：（一）……（二）繼承或受贈取得：房屋、土地交易所得=交易時成交價額-繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值－因取得、改良及移轉而支付之費用。」

第10點：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之成本，認定如下：（一）……（八）因繼承或受贈取得之房屋、土地，以繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為準。

……。」

第13點第1項：「本法第14條之4第1項及第14條之6規定之取得、改良及移轉而支付之費用，包括交易房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等，不包括依土地稅法規定繳納之土地增值稅。

……。」

2、經查，原告2人於107年9月26日簽約出售系爭土地，108年1月4日分別申報個人房屋土地交易所得額499,889元，應納稅額分別為224,950元，並繳清稅額在案，此有原告2人之個人房屋土地交易所得稅申報書附卷（原處分卷1第260-262頁、卷2第270-272頁）可查。

嗣經被告核定個人房屋土地交易所得額應分別為2,888,486元，應補徵稅額各為1,074,868元，惟依前述，原告2人清償系爭土地所擔保之債務4,800,000元，確實由原告2人於出售系爭土地時予以清償，應可認定為原告2人取得受贈系爭土地之代價，於系爭土地出售時列為取得成本。

被告僅以贈與契約書及贈與稅申報時未載明贈與附有負擔，即逕認原告2人受贈之取得成本為0元，未將償還系爭土地擔保債務4,800,000元認列為成本扣除，顯然僅依單一證據所呈現之形式為認定，自有未洽。

綜上，依被告計算核定原告2人個人房屋土地交易課稅所得額分別為2,888,486元，再各扣除上開應認列之取得成本2,400,000元，則原告2人之財產交易所得應分別為488,486元，原告2人自行申報數499,889元已然超過488,486元，自無補稅之可能，被告核定原告2人尚應分別補徵稅額1,074,868元，即無可採。

(四)綜上所述，被告僅以原告受贈時，贈與人未申報贈與系爭土地應扣除贈與負擔，即認原告2人受贈系爭土地非附有負擔，而未將原告2人償還之債務認列為系爭土地取得成本，進而歸課原告2人個人房屋土地交易所得額分別為2,888,4 86元，並補徵稅額1,074,868元，認事用法俱有違誤，訴願決定未予糾正，仍予以維持，於法尚有未合。

從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。

本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰判決如主文。

中 華 民 國 109 年 12 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 孫 奇 芳
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
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中 華 民 國 109 年 12 月 24 日

書記官 凃 明 鵑