高雄高等行政法院行政-KSBA,109,訴,290,20210415,1

高雄高等行政法院判決
109年度訴字第290號
民國110年3月25日辯論終結
原 告 柯錦德
訴訟代理人 林石猛 律師
王彥凱 會計師
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 李明蓉
張淑惠
沈亘惠
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年6月30日台財法字第10913918250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：

(一)原告起訴時之聲明原為「被告應作成追認被繼承人柯明和未償債務新臺幣（下同）21,460,033元，並退還因此所溢繳遺產稅之行政處分」，嗣於審理中追加為「1.訴願決定及原處分關於未償債務部分均撤銷。

2.被告應依原告之申請，作成增列被繼承人柯明和未償債務33,196,733元之扣除額，重新核算遺產稅額，並退還溢繳遺產稅款之行政處分」，核其請求之基礎事實與法律關係不變，無礙於被告防禦權之行使，所為訴之變更追加，合於行政訴訟法第111條第1項及第3項第2款規定，應予准許。

(二)行政訴訟法第177條第1項規定「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序」，所稱行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，係指二者間成立本案與先決問題之關係，且原告在本案行政訴訟標的之權利關係是否存在的判斷，於行政法規範要件上，包含「成立一定之民事法律關係」之構成要件，倘該民事法律關係之爭議已經訴訟繫屬於民事法院，始嚴格限制行政法院應裁定停止訴訟程序，等待該民事法律關係確定作為準據。

否則，至多僅屬同條第2項規定所指「有民事……牽涉行政訴訟之裁判」之情形，則放寬由行政法院裁量是否裁定停止訴訟程序。

經查，原告以稅捐稽徵法第28條第1項規定為依據，提起本件課予義務訴訟，訴請被告作成退還溢繳遺產稅之行政處分，係以稅捐核定發生錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為其要件，於行政法規範上，並未包含「成立一定之民事法律關係」為其構成要件。

是以，被繼承人柯明和對陳雪娥有無借款16,460,033元之未償債務存在，並非本件行政訴訟所依據稅捐稽徵法第28條第1項之構成要件，此項事實，核屬本院得依職權調查證據認定之事項，不受民事法院判決之拘束，非屬行政訴訟法第177條第1項規定適用範圍。

從而，原告主張其配偶陳雪娥已對柯明和之全體繼承人提起連帶清償債務之民事訴訟，現正繫屬於臺灣橋頭地方法院（下稱橋頭地院）109年度重訴字第45號清償債務事件，固屬可信，惟性質上既非本件行政訴訟準據之民事法律關係，核與行政訴訟法第177條第1項規定不符合，亦無依同條第2項裁定停止訴訟程序之必要，自毋庸裁定停止訴訟程序，併予敘明。

二、爭訟概要:

(一)緣原告之父柯明和於民國96年6月8日死亡，於96年12月7日辦理遺產稅申報，列報遺產總額226,280,830元。

被告依據申報及查得資料，核定遺產總額343,935,782元、扣除額72,227,388元（直系血親卑親屬3,150,000元＋繼續經營農業生產扣除土地及地上農作物價值全數180,340元＋死亡前應納未納之稅捐319,014元＋未償債務6,227,500元＋喪葬費1,110,000元＋公共設施保留地61,240,534元）、遺產淨額263,918,394元，應納稅額115,809,697元。

原告等7名繼承人就核定計入遺產總額之被繼承人生前投保4筆保單價值154,598,746元、遺產總額現金150,000元及未償債務扣除額部分不服，申請復查結果，追認未償債務扣除額71,194,541元，其餘復查駁回。

原告就未獲追認部分仍表不服，循序提起行政訴訟，案經本院100年度訴字第584號判決駁回、最高行政法院101年度裁字第1574號裁定（下稱系爭100年遺產稅事件）駁回上訴確定在案，原告等7名繼承人遂於102年4月29日繳納遺產稅款80,212,426元。

(二)嗣原告於107年4月20日後，先後申請更正不計入遺產總額之供公眾通行道路土地及增列被繼承人對陳雪娥、原告、柯錦龍、邱啟榮分別有借款16,460,033元、500萬元、6,736,700元、500萬元之未償債務扣除額，並申請重新核算後，依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳之遺產稅款。

被告審查後，以108年7月19日財高國稅審二字第1080108300號函（下稱原處分）就公眾通行道路不計入遺產總額部分，准予追減遺產價值4,540,800元。

就增列未償債務並退還重新核算後之溢繳遺產稅部分，則予以否准。

原告就否准增列未償債務扣除額部分，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張及聲明︰

(一)主張要旨︰ 1、被繼承人柯明和死亡前有下列借款之未償債務，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款、稅捐稽徵法第28條第1項規定，稅捐稽徵機關應自遺產總額中扣除，因繼承人於96年12月7日辦理遺產稅申報時，漏未列報，致計算錯誤而未予扣除，因此溢繳遺產稅款。

原告為繼承人之一，原本不知未償債務可列報遺產扣除額，直到105年6月25日自費參加房地產移轉研習課程始知悉，自得提出具體證明，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告重新核算後，退還溢繳之遺產稅。

2、被繼承人柯明和有向其媳婦陳雪娥（原告配偶）支票借款計16,460,033元之未償債務存在： (1)原告與配偶陳雪娥於77年訂婚後，開設氬焊及不銹鋼內膽加工廠即「明和企業社」，當時工廠業務很好，收入甚豐。

被繼承人柯明和擔心原告夫婦不知及時儲蓄，遂命陳雪娥將經營工廠一定期間所獲之營業收入交出，由被繼承人柯明和用以投資購買不動產與保險，因此成立金錢借貸關係。

(2)陳雪娥遂將78年5月15日至79年12月份期間，因經營明和企業社之工廠業務收入所取得之客戶支票共104張(編號1-104)，合計6,110,033元，交付被繼承人柯明和存入其在高雄市第三信用合作社1671-3號帳戶為資金運用。

(3)陳雪娥於80年3月20日至84年2月7日期間，因經營明和企業社之收入款項，存款於高雄市農會營北分部活期存款212440號帳戶，先後以此存款戶開立合作金庫為付款人之支票共11紙(編號105-115)，合計10,350,000元，交付被繼承人柯明和為資金運用。

(4)被繼承人柯明和確有向陳雪娥借貸上開支票借款合計16,460,033元，性質上係被繼承人之未償債務，被告未從遺產總額中扣除，核定遺產稅即有發生錯誤。

(5)原告與陳雪娥自77年間起，從事不鏽鋼物件焊接代工與飲水機不鏽鋼內膽加工業務，原告自79年起即陸續向國內與中國申請相關事業之各項專利，並通過審查取得專利權。

衡諸專利權之取得，通常須花費數年之專利技術研發時間，由原告於79年間取得專利權觀之，回推歷經1、2年研發時間，尚屬合理期間，足見原告自77年起即擁有上開專利技術，與配偶陳雪娥合力經營「明和企業社」，從事加工業務，營業獲利甚豐，陳雪娥累積財產確有相當資力提供上開借款予被繼承人柯明和。

(6)陳雪娥為追討對被繼承人柯明和之支票借款16,449,701元，聲請橋頭地院對繼承人發支付命令，請求在所繼承遺產範圍內，依民法第1148條第1項、第1153條第1項等負連帶清償責任。

嗣經繼承人提出異議後，視為起訴，現正繫屬橋頭地院以109年度重訴字第45號清償債務事件審理中。

柯明和對陳雪娥借款成立與否、金額多寡之民事法律關係，應以民事法院確定判決為據，在民事判決確定前，應依行政訴訟法第177條第1項裁定停止此部分行政訴訟程序。

3、被繼承人柯明和有向原告、柯錦龍、邱啟榮分別借款500萬元、6,736,700元、500萬元之未償債務存在： (1)被繼承人柯明和於93年4月27日以60,013,200元（兌換成澳幣約2,482,000元）向統一安聯人壽保險股份有限公司（下稱統一安聯人壽）購買壽險，除自有資金44,000,000元外，其餘資金不足之16,013,200元，係分別向原告借貸500萬元、向柯錦龍借貸6,736,700元、向邱啟榮借貸500萬。

(2)原告於同日即93年4月27日自大眾銀行苓雅分行000000000000號帳戶取款500萬元，匯至柯明和購買統一安聯人壽所指定之大眾銀行苓雅分行營業部之公共帳戶（下稱系爭保險帳戶）。

柯錦龍亦於同日自大眾銀行苓雅分行帳號000000000000號帳戶取款600萬元、73萬6,700元，匯款至系爭保險帳戶。

邱啟榮則於93年4月26日自大眾銀行苓雅分行帳號000000000000號帳戶取款500萬元，匯款至統一安聯人壽所指定之大眾銀行高雄分行營業部之公共帳戶，足見被繼承人柯明和確有上開3筆未償債務存在。

被告未從遺產總額中扣除，核定遺產稅即有發生錯誤，致使原告溢繳遺產稅額。

(二)聲明︰ 1、訴願決定及原處分關於未償債務部分均撤銷。

2、被告應依原告申請作成增列被繼承人生前未償債務33,196,733元之扣除額，重新核算遺產稅額，並退還溢繳稅款及利息之行政處分。

四、被告答辯及聲明︰

(一)答辯要旨︰ 1、關於原告主張被繼承人柯明和有向陳雪娥支票借款16,460,033元部分： (1)原告僅提供被繼承人柯明和於93年10月24日、94年3月6日簽立予原告配偶陳雪娥之借據2紙（由訴外人柯世泰見證）、柯明和79年7月9日至同年10月9日支票登記簿明細、柯明和高雄市第三信用合作社00○○00○○○○○○○○○○○○○○區○○○號80年3月至85年1月對帳單等資料，缺乏柯明和與陳雪娥間資金流程等相關證明。

況此部分借款事實距今約已30年，查證不易，實無法僅憑前述證據資料認定借貸關係存在。

(2)況明和企業社之營業期間為83至85年（於83年2月26日設立、86年8月27日申請停業、100年5月22日報請撤銷登記），該營業期間各年度營利事業所得稅結算核定之營業收入分別為2,580,791元、1,491,242元及167,143元，課稅所得額分別為154,850元、89,496元、10,029元，足認並無每年獲利數百萬之情，則原告所稱柯明和向陳雪娥借貸之事應屬不實。

再者，倘陳雪娥在78、79年間將金額介於數百元至數十萬元間不等之工廠收入客票共104筆借予柯明和，依工廠收入客票登記簿78年5月至80年2月間工廠收入共9,573,577元，達63%（6,110,033/9,573,577元）收入被借出，在所稱未獲償還下，工廠經營如何週轉，且陳雪娥復於80至84年間借予柯明和11筆合作金庫支票，共10,350,000元，不論就借款金額之鉅、借款期間之長，均不符經驗法則，難信確有此部分未償債務存在。

2、關於原告主張被繼承人柯明和有向原告、柯錦龍、邱啟榮分別借貸500萬元、6,736,700元、500萬元部分： (1)原告於109年1月15日訴願補充理由書（三），方主張被繼承人柯明和93年購買統一安聯人壽投資型保單計60,013,200元，其支付保費之部分資金來源，係來自向原告、柯錦龍、邱啟榮之借款，併同請求增列為未償債務扣除額計算，並退還溢繳稅額。

因原告申請退還時，距繳清遺產稅日期102年4月29日，已逾稅捐稽徵法第28條第1項之5年期限，退稅請求權已消滅。

(2)原告於95年4月29日在被告審查二科接受談話調查時，業已陳明原告、柯錦龍、邱啟榮上開匯款，並非出借予被繼承人柯明和，而係償還其3人對被繼承人柯明和之欠款甚明。

原告事後翻異前供，應非事實。

3、經查對結果，原告主張之被繼承人柯明和上開未償債務，與被告遺產稅核定之復查決定書所追認之未償債務部分，並不相同。

(二)聲明︰原告之訴駁回。

五、本案爭點︰

(一)被繼承人柯明和有無向陳雪娥借款共16,460,033元之未償債務存在？

(二)被繼承人柯明和有無向原告、柯錦龍、邱啟榮分別借款500萬元、6,736,700元、500萬元之未償債務存在？縱認有此未償債務存在，原告因此所生之退稅請求權，是否已罹於時效消滅？

六、本院的判斷︰

(一)前提事實︰ 1、如爭訟概要欄所載等情，業經兩造分別陳述在卷，並有遺產稅申報書（第10頁）、遺產稅核定通知書（第44頁）、復查決定書（第34頁）、最高行政法院101年度裁字第1574號裁定（第50頁）、遺產稅繳納紀錄查詢單（第52頁）、107年4月20日申請更正遺產稅核定通知書（第66頁）、原處分（第70頁）、訴願書（第154頁）附處分卷1，訴願決定附本院卷為證，可信為真實。

2、原告主張之被繼承人柯明和上開未償債務，未在繼承人96年12月7日遺產稅申報、未在復查決定追認未償債務扣除額、亦未在系爭100年遺產稅事件之爭執範圍內，業經被告陳明在卷（本院卷第165頁筆錄），並有上開遺產稅申報書、復查決定書、系爭100年遺產稅事件裁判書為證。

(二)應適用的法令︰ 1、稅捐稽徵法第28條第1、2項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

2、遺贈稅法第17條第1項第9款：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」

(三)按遺產稅納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1、2項規定申請退還溢繳稅款，涉及遺產稅額之核算有無錯誤及有無溢繳稅款之事實認定，性質上係有利於納稅義務人之事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，自應由納稅義務人就「發生錯誤之原因而溢繳遺產稅款」之要件事實，負擔客觀舉證責任。

故行政法院於審判程序中，參酌兩造提出之本證、反證，依職權調查證據後，如認尚未達到足以對「發生錯誤之原因而溢繳遺產稅款」之待證事實形成確信之程度，或認原告本證使法院就上開待證事實所形成之確信，已發生動搖，待證事實之真偽仍有不明者，其不利益自應由遺產稅納稅義務人承擔。

(四)被繼承人柯明和並無向原告配偶陳雪娥支票借款共計16,460,033元之未償債務存在： 1、原告主張被繼承人柯明和於78年5月15日至79年12月間借用陳雪娥因工廠營業收入取得之客戶支票104張，共6,110,033元（更正前為6,099,701元）、於80年3月20日至84年2月7日間借用陳雪娥就其高雄市農會營北分部活期存款212440號帳戶所開立以合作金庫為付款人之支票11紙共10,350,000元，共計16,460,033元（6,110,033元+10,350,000元=16,460,033元）未償債務存在之事實，固據其提出柯明和於93年10月24日、94年3月6日書立之借據2紙（處分卷1第75、119頁）及標註編號1至104之支票筆記帳簿一本（影印外放）、柯明和高雄市第三信用合作社1671-3號帳戶79年7月9日至同年10月9日之代收票據送件簿（處分卷1第131-133頁）、柯明和同一帳戶於80年至84年存摺往來明細（處分卷1第129頁）、標註編號105至116之陳雪娥高雄地區農會帳戶80年3月至85年1月臨時對帳單（處分卷1第85至117頁）等本證為據，以證明上開客票104張、陳雪娥開立支票11張之交付暨其金額多寡之事實。

惟查，依原告主張之事實，被繼承人柯明和於78年至84年之長達6年期間，向媳婦陳雪娥借用上開支票借款共計16,460,033元，於相隔10年餘之後始書立借據，除記載訴外人柯世泰為見證人外，未有其他繼承人或至親在場為見證，而於96年12月7日遺產稅申報時未提出申報，顯有違反常情。

2、觀諸「明和企業社」之取名，核與被繼承人「柯明和」之名字，有對應關聯性，且柯明和早於66年間曾設立「明和工業社」，依一般社會經驗常情，應係由柯明和創設經營，較為合理。

原告主張係他與陳雪娥創設經營，所有營業收入均歸陳雪娥所有，有違一般經驗常情。

3、「明和企業社」於83年2月26日始設立、86年8月27日申請停業（處分卷1第212-214頁），惟上開支票幾乎皆是明和企業社設立前所開立，則原告主張係明和企業社之營業收入云云，顯與證據資料不符。

倘依原告所主張，明和企業社設立登記之前，已開始營業，其所收受之商業客票係經營不鏽鋼內膽加工之收入，則其交易對手（即其客戶）在帳務上如何正當取得合法憑證用以入帳及出帳，實有疑問。

況依一般商業交易模式，廠商收受商業客票後，理當存入自身之帳戶，作為營運資金之用，若有多餘資金，始有可能借予他人。

原告主張之上開104張客票，面額大多為數千元至數萬元，難認係屬盈餘資金，陳雪娥卻不分面額大小，全部出借予柯明和，無法合理說明，則原告主張之真實性，實有相當可疑。

4、陳雪娥係54年出生，78年1月始與原告結婚，當時僅約24歲，其名下之不動產大多於90年後始取得所有。

反之，被繼承人柯明和於78年間，約66歲，早於66年間即設立明和工業社，嗣於82年間又設立明鳳建設開發有限公司，主掌公司帳務、建材業務等，死亡時遺產總額達343,935,782元等情，有營業稅稅籍資料查詢作業列印（本院卷第121頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（處分卷1第208頁）、繼承人之一柯金文108年8月20日談話公務紀錄（處分卷1第228頁）、遺產稅核定通知書（處分卷1第22頁）、被告審查意見表（處分卷1第192頁）在卷可查。

依兩人之社會經歷、財產資料相權衡，被繼承人柯明和生前財力甚豐，應無向他人借貸之需求，更不可能借用面額區區數千元、數萬元之客票。

是以原告之主張，欠缺合理之事實基礎。

5、被繼承人柯明和於96年間死亡時，遺產總額高達343,935,782元，生前於92年12月31日將所有之高雄市○○區○○段000○000○號土地出售予其女柯錦鳳，取得價款7,937,698元；

於93年1月14日復將所有高雄市○○區○○段00○00○號土地出售予建設公司買賣總價138,782,000元，除部分價款用於償還私人借貸、土地增值稅外，大部分用於躉繳人壽保險保費；

於95年間又出資5千餘萬元購買農地4筆，同年底全數贈與包括原告在內之部分親屬等情，有非屬贈與證明申請書（處分卷1第178頁）、不動產買賣契約書（處分卷1第198頁）、被告審查意見表（處分卷1第192頁）、贈與稅不計入贈與總額證明書（本院卷第169頁）在卷可證。

是以，倘被繼承人柯明和於上開時間確有向陳雪娥借款，則出售土地取得鉅額價款後，僅需動用其中小部分價款即足以清償陳雪娥，何須於93年10月24日、94年3月6日另行書立上開借據2紙；

又豈有可能不返還借款予陳雪娥，反而購買土地用以贈與陳雪娥之配偶即原告，可見原告之主張，實與經驗法則相違。

6、原告雖主張明和企業社申請取得產品專利權，故營業獲利甚豐，陳雪娥於78年至84年間，確有資力借款予被繼承人柯明和云云。

惟查，明和企業社設立登記前於78年至82年間，有無營業及營業收入如何，原告未提出任何證明，無從核實計算之。

而明和企業社設立後，83年至85年營業收入淨額分別為2,580,791元、1,491,242元及167,143元，課稅所得額分別為154,850元、89,496元及10,029元，有明和企業社83年度至85年度損益結算申報書附卷可稽（原處分卷2第443之1-443之22頁）。

由此可知，明和企業社之營業額非多，依上述申報之每年營業收入，倘再扣除營業成本、費用，其實際盈利有限，則其因營運產生之可動用資金已不多，應無貸予被繼承人柯明和上開款項之資力。

再者，倘陳雪娥將營業收入全數貸予柯明和，於未獲償還之情況下，明和企業社早已無資金可供正常運作，足見原告之主張與一般事業經營之常情不符，信憑性甚低。

7、綜合上開調查結果，本院因採信原告本證而對「上開未償債務存在」之待證事實所形成之確信已發生動搖，則被告就被繼承人柯明和遺產稅之核定，有無「發生錯誤之原因而溢繳遺產稅款」之要件事實陷於真偽不明。

依前述應由原告負擔客觀舉證責任之法效果，應認上開未償債務不存在，則原告等繼承人依被告核定繳納遺產稅額，並無「發生錯誤之原因而溢繳遺產稅款」之事實，不符合稅捐稽徵法第28條第1項規定之要件。

(五)被繼承人柯明和向原告、柯錦龍、邱啟榮分別借貸500萬、6,736,700元、500萬之未償債務不存在： 1、此部分未償債務均不存在： (1)原告主張被繼承人柯明和死亡前有上開3筆借款之未償債務存在，無非以其提出之大眾銀行帳號000000000000號原告帳戶之客戶明細交易資料（存摺存款）及取款憑條（第141、143頁）、大眾銀行帳號000000000000號柯錦龍客戶明細交易資料（存摺存款）及取款憑條（第145、147頁）、大眾商業銀行-營業部匯出匯款資料及大眾銀行000000000000號邱啟榮帳戶之取款條（第153、151頁）附本院卷為證。

惟查，上開證據僅足以支持原告、柯錦龍、邱啟榮等3人帳戶確有於原告所主張之日期，匯款上述金額至指定帳戶用以支付柯明和購買統一安聯保險費之事實。

然帳戶間匯款之原因不一而足，非僅有交付借款一種，原告未提出借據或其他證據資料為佐證，單憑上開匯款之往來，欲證明雙方係基於消費借貸之合意而交付借款之事實，本證之證明力甚為薄弱，尚不足以使本院形成「確有上開借款之未償債務存在」待證事實之確信。

(2)再者，依原告早於95年4月29日以柯明和繼承人之身分在被告審查二科接受談話調查時，陳述：「……本人及六弟柯錦龍於父親出售土地後曾向父親調借資金，本人調借400萬元，柯錦龍調借450萬元，父親係提領第一銀行左營分行之存款借給我們。

另父親又以現金500萬元與友人邱啟榮共同投資，所以在93年2月父親陸續於一銀帳戶提領現金達13,535,000元。

又因柯錦龍欲做成外幣存款實績，故商請父親93年4月26日代為存入AUD60,000（合台幣1,450,080元），隔天吾兄弟二人將先前向父親調借之現金，由本人支出500萬元、柯錦龍支出600萬元，兌換成AUD482,000，加上做存款實績之AUD60,000，總計由柯錦龍帳戶支領AUD542,000，併同父親帳戶支領之AUD1,940,000，匯給統一安聯人壽公司。

其中本人多給父親之100萬元、柯錦龍多給父親之776,500元（父親於93年4月26日存入723,500元至柯錦龍帳戶），也不便請父親立即返還，只由父親陸續小額返還。

至於邱啟榮君之投資案因後來投資計畫取消，邱君遂於93年4月26日返還父親之出資額500萬元……」等語甚明，有談話紀錄在卷（本院卷第117頁）可證。

由此可知，原告、柯錦龍上開匯款至被繼承人柯明和帳戶，用以支付柯明和鉅額保險費，主要係出於償還先前向父親柯明和借款之目的，雖超出欠款金額，然柯明和事後已陸續小額返還完畢。

至於邱啟榮匯款之目的，則係出於返還柯明和之共同投資款。

此談話紀錄係原告於95年間，在行政爭訟發生前之陳述證詞，其信憑性較高。

至於原告之上開主張，更易上開95年4月29日之談話紀錄內容，顯有違反禁反言及誠信原則，無可採信。

(3)綜合本院審酌原告之本證、被告之反證，暨調查證據結果，就原告所主張「上開3筆借款之未償債務存在」之待證事實，尚未達到足以使本院形成確信之程度，應認此部分未償債務不存在。

是以，原告等繼承人依被告核定繳納遺產稅額，並無「發生錯誤之原因而溢繳遺產稅款」之事實，不符合稅捐稽徵法第28條第1項規定之要件。

2、縱認此部分借款之未償債務存在，應列計遺產扣除額，原告依重新核算結果之退稅請求權，亦已罹於時效消滅： (1)屬於適用稅捐稽徵法第28條第1項規定情形，退稅請求權消滅時效為5年：A.依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定結構及規範意旨，就退稅請求權之要件，即發生溢繳稅款之「錯誤」原因，係採「可責性歸屬」為區分標準，第1項規定適用於錯誤發生僅可歸責於納稅義務人一方之情形；

第2項規定則適用於錯誤發生僅可歸責於稅捐稽徵機關一方、或「錯誤發生可歸責於徵、納雙方」、或「錯誤發生不可歸責於徵、納雙方」之情形（參照最高行政法院107年度判字第340號判決意旨）。

又遺產稅之課徵方式，係由納稅義務人先行申報其稅基及應納稅額，再由稅捐稽徵機關就其申報內容，依職權調查事實、適用法令，以發單課徵方式作成遺產稅核課處分。

是以，在遺產稅申報書所記載之範圍內或稅捐稽徵機關調查政府資訊即可輕易查知之計算遺產項目，因稅捐稽徵機關負有職權調查以確定真實稅捐債權之義務，倘遺產稅之核定發生溢繳稅款之「錯誤」原因，即有可歸責於稅捐機關。

反之，遺產稅申報書上漏未記載，且稅捐稽徵機關調查政府資訊亦非可輕易查知之計算遺產項目，稅捐稽徵機關無從知悉而主動發動調查，縱遺產稅之核定發生溢繳稅款之「錯誤」原因，亦不可歸責於稅捐稽徵機關。

B.經查，原告所主張之上開3筆借款之未償債務，係私人間借貸關係，原則上僅借貸雙方當事人知悉，倘繼承人於申報遺產稅時未予申報，縱稅捐稽徵機關依職權調查政府資訊，亦無從查知。

又原告為繼承人之一，同時為借款債權人，於95年4月29日前往被告處所談話時，已論及原告、柯錦龍及邱啟榮等3人與柯明和間帳戶關於上開3筆款項流動之經過，且原告108年9月4日訴願理由書（處分卷1第139頁），自承因105年6月25日自費參加房地產移轉的研習課程，始知悉借款之未償債務可申報遺產稅扣除額等情，足見原告早已知悉上開3筆借款之存在。

依上開說明，原告及其他繼承人於96年12月7日為遺產稅申報時，就此3筆未償債務漏未申報認列遺產扣除額，導致發生溢繳稅款之「錯誤」原因，自屬可歸責於納稅義務人，而不可歸責於被告，應適用稅捐稽徵法第28條第1項規定5年消時效。

(2)退稅請求權已罹於消滅時效：經查，被繼承人柯明和之繼承人於102年4月29日繳納遺產稅款80,212,426元，有上開遺產稅繳納紀錄查詢單為證。

是以，自該日起算5年於107年4月28日止，即屆滿5年之請求權消滅時效。

然原告遲至108年11月20日始以遺產稅更正訴願理由書(二)主張此部分借款債權存在，並據以請求重新核算後退還溢繳稅款，有上開訴願理由書之財政部收受日期戳章在卷（本院卷第109頁）為證。

依前開說明，核已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間，退稅請求權已消滅。

(六)綜上所述，原告之主張，並無可採。原告請求增列被繼承人柯明和遺產稅之未償債務扣除額，於重新核算後，作成退還溢繳遺產稅之行政處分，被告否准所請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

(七)本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要。

至原告聲請傳訊理財專員之證人郭志成，欲證明被繼承人柯明和調度購買統一安聯保險之資金來源，惟此資金來源業經原告接受被告談話時陳述甚明，已如前述，而證人郭志成與柯明和之親密關係，顯然不如原告與柯明和之父子關係，不可能比原告更瞭解事實經過，自無傳訊證人之必要，併予敘明。

七、結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。

中 華 民 國 110 年 4 月 15 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 4 月 15 日

書記官 宋 鑠 瑾