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高雄高等行政法院判決
109年度訴字第318號
111年1月19日辯論終結
原 告 許金蓮
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 世安麗
陳瓊雯
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年7月23日台財法字第10913921410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為蔡碧珍，嗣於訴訟中變更為李怡慧，已由其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第333-337頁），核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：原告之夫即被繼承人陳炳添於民國107年1月31日死亡，原告於申准展延申報期限內之同年10月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）188,867,042元，遺產淨額159,146,134元，應納稅額24,329,226元。
原告就遺產總額及未償債務扣除額不服，申請復查，未獲變更，原告復就生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）及未償債務扣除額表示不服，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨： ⒈原告於67年12月24日與陳炳添結婚，陳炳添於婚前已繼承門牌高雄市○○區○○○路000號房屋（即同區大統段一小段226建號建物，下稱188號房屋）坐落之同區大統段一小段898地號土地（下稱898地號土地）及高雄市三民區陽明段二小段75地號土地（訂有三七五租約，下稱系爭土地）。
68年5月至70年5月原告得娘家資助110萬元在898地號土地上建造188號房屋。
原告於78年6月26日得娘家資助390萬元付給佃農林昭肅以解除系爭土地的三七五租約，而取得原佃農所有的1/3土地所有權（三七五減租條例）。
嗣陳炳添於107年1月31日往生，被告將188號房屋暨坐落土地及系爭土地列為陳炳添的遺產計算總額，以課徵遺產稅。
⒉然而，事實上係由原告支付390萬元給佃農林昭肅以解除系爭土地的三七五租約，有陳炳添所立收據及系爭土地終止耕地租約的相關文件為證，足認原告擁有系爭土地1/3產權，只是因為沒有農民的身分而借名登記在陳炳添名下，不應該將系爭土地列為陳炳添的遺產而計算其遺產總額，應於計算遺產總額時將系爭土地予以剔除。
㈡聲明：訴願決定、復查決定及原處分應將系爭土地從遺產總額中剔除。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈被繼承人陳炳添於107年1月31日死亡，原告辦理遺產稅申報，列報2筆高雄市○○區土地遺產價額均為0元、1筆高雄市新興區大統段一小段900-1地號土地（下稱900-1地號土地）遺產價額359,600元、投資華南金融控股股份有限公司（下稱華南金控公司）遺產價額103,150元及死亡前2年內贈與財產遺產價額共188,343,920元，遺產總額共188,806,670元。
原告以系爭土地早於其受贈登記前即取得所有權為由，列報不計入遺產總額，經減除後，申報遺產總額為23,175,890元，課稅遺產淨額負6,572,055元。
⒉被告就本件遺產稅之核定如下：⑴遺產總額188,867,042元：①900-1地號土地屬無償供大眾通行之道路用地，符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款規定不計入遺產總額。
②系爭土地雖經被繼承人陳炳添於78年6月30日立據載明所有權已屬原告所有，等待日後過戶等字句，惟遲至106年12月1日始以夫妻贈與移轉所有權予原告，核屬被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，應計入遺產總額。
③核定被繼承人死亡前2年內贈與財產之遺產價額共188,322,720元（188號房屋1,139,800元+898地號土地20,012,040元+系爭土地165,630,780元+忠孝一路房屋182,900元+900地號土地1,357,200元），2筆美濃區土地遺產價額共355,880元及華南金控公司遺產價額188,442元，遺產總額共188,867,042元（188,322,720元+355,880元+188,442元)。
⑵分配請求權0元：①陳炳添死亡前2年內贈與原告之財產，核屬遺贈稅法第15條規定「視為」陳炳添之遺產，非屬陳炳添死亡時之「現存」財產，自無須列入分配請求權計算範疇，則被繼承人死亡時現存財產僅903,922元（遺產總額188,867,042元-死亡前2年內贈與財產之遺產價額計188,322,720元+900-1地號土地遺產價額359,600元），而原告於被繼承人死亡時之現存財產為29,438,816元，依民法第1030條之1規定，於夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，始得就剩餘財產之差額請求平均分配，原告主張容有誤解。
②被告核定陳炳添遺產項目中，系爭土地係陳炳添於56年間受贈自其父親，屬被繼承人婚前財產，非屬民法第1030條之1規定之婚後財產，且除上開2筆美濃區土地、900-1地號土地及華南金控公司之投資外，均屬被繼承人死亡前2年內贈與原告之財產，按財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號（下稱財政部97年1月14日函）函釋意旨，應併入陳炳添遺產總額課徵遺產稅，惟不得列入分配請求權範圍。
綜上，陳炳添遺產中應列入分配請求權計903,922元，而原告於陳炳添死亡時之婚後財產價值計29,438,816元，被告乃核定分配請求權為0元。
⑶未償債務扣除額0元：原告申報被繼承人陳炳添遺產稅後，獲悉被告核定分配請求權0元，遂於108年10月4日主張陳炳添尚有未償債務118,253,995元，經被告查證後，以陳炳添生前年所得僅1萬餘元，實難支付系爭土地之地價稅及2筆房屋之房屋稅，乃按陳炳添106年贈與前持有該等不動產期間，核認稅捐未償債務扣除額計11,560,908元（地價稅10,702,126元+房屋稅858,782元）。
至原告主張陳炳添向原告胞兄及娘家借款，並提供陳炳添彰化商業銀行存摺載有78年6月26日收取匯款2,000,000元佐證，因原告無法證實該筆款項匯款人為何人，且陳炳添於106年間已將188號房屋及系爭土地所有權，以夫妻贈與為由登記予原告，另經被告查證，原告胞兄許登雲已於105年1月31日死亡，其遺產稅並無原告所稱債權，故本案經被告善盡職權調查後，仍未能證明陳炳添生前遺有未償債務。
⒊至原告雖另稱188號房屋確係其財產等語。
然188號房屋（即大統段一小段226建號建物）於70年5月5日建築完成，71年3月15日第一次登記時所有權人即為陳炳添，直至106年6月8日始因夫妻贈與而將所有權移轉登記予原告。
其次，系爭土地係陳炳添於56年12月20日自其父親陳舉受贈取得，並於78年6月26日與承租人林昭肅協議，由陳炳添給付補償金390萬元予林昭肅以終止三七五租約；
另參陳炳添78年6月30日立據之收據，雖載有其給付佃農林昭肅390萬元係向原告及其娘家借款，系爭土地所有權已屬原告所有，等待日後過戶，但並未載有原告所稱之借名登記情事，又縱原告當年因未具農民身分，受土地法第30條限制，未能辦理所有權登記，惟因放寬農地農有政策，不再限制農地移轉承受人資格及身分，該條文於89年已遭刪除，然陳炳添亦未因此而立即將所有權移轉登記至原告名下，是原告主張係因未具農民身分而借名登記於陳炳添名下，核難採據。
⒋綜上，陳炳添於71年3月15日及56年12月20日登記取得188號房屋及系爭土地所有權，原告於106年6月8日及同年12月1日始因夫妻贈與取得系爭2筆不動產所有權，核屬陳炳添107年1月31日死亡前2年內贈與，自應併入遺產計算總額，且系爭土地於陳炳添死亡時，已非屬三七五租約之土地，無須按財政部67年8月2日台財稅第35163號函（下稱財政部67年8月2日函）減除公告現值1/3後辦理估價，被告按陳炳添死亡時188號房屋評定標準價格及系爭土地公告土地現值，全額併入遺產總額，並無違誤。
㈡聲明：駁回原告之訴。
五、爭點：被告為課徵遺產稅而計算陳炳添遺產總額時，是否應將系爭土地剔除不予計入？
六、本院的判斷：㈠前提事實：如爭訟概要欄所記載的事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、贈與稅核定資料、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可查。
原告原就分配請求權及未償債務扣除額為爭執，嗣於本院110年1月28日準備程序中改稱不主張借款，僅主張系爭土地為原告所有，應自遺產總額中扣除(本院卷第177-178頁)；
嗣於111年1月19日言詞辯論筆錄亦稱沒有主張分配請求權（本院卷第328頁），是本院僅就「被告為課徵遺產稅而計算陳炳添遺產總額時，是否應將系爭土地剔除不予計入」之單一爭點為判斷，合先敘明。
㈡應適用的法令：⒈遺贈稅法第14條：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。
但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」
第15條第1項第1款：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」
第17條第1項第9款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
第17條之1第1項：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」
⒉民法第1030條之1第1項第1款：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。」
⒊財政部67年8月2日函：「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定(耕地三七五減租條例第17條第2項)，按公告現值1/3予以減除後辦理估價。」
財政部97年1月14日函：「……被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍……法務部96年9月17日法律決字第0960029739號函……說明……遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產差額分配請求權而為規定者，尚有不同……。」
㈢系爭土地在原告受其夫贈與而為所有權移轉登記前，非屬原告所有：⒈查系爭土地（土地重劃及斷界調整前為本館段399、399-1、399-2、399-3、399-4地號）為被繼承人陳炳添於56年10月1日受贈取得，此有高雄市政府地政局三民地政事務所109年3月24日高市地民登字第10970209000號函暨土地電子處理前地籍謄本（原處分卷第60-88頁）為憑。
嗣於106年12月1日始以夫妻贈與方式由原告取得，亦有土地建物查詢資料及異動索引查詢資料（原處分卷第54-56頁）可稽。
足見系爭土地在原告受其夫贈與而為所有權移轉登記前，非屬原告所有。
⒉原告雖主張其向娘家借款200萬元及以自己的財產190萬元合計390萬元，用以支付予佃農解除系爭土地之三七五租約，因而取得佃農持有之系爭土地1/3所有權，並提出被繼承人陳炳添出具之收據(本院卷第42-43頁)為證。
惟查，系爭土地雖確實於78年6月26日由訴外人佃農林昭肅收取補償地價後終止三七五租約，有原告所提協議書及用以支付佃農林昭肅之支票影本(發票人為陳孫素樺)、高雄市○○區公所110年3月31日高市○○區民字第11030709900號函暨租約登記相關資料(本院卷第139-140、197-198、249-262頁)為佐，並經本院傳訊證人林啟明（林昭肅之子）證明租約已依照協議書之約定終止處理完畢，亦有110年12月20日準備程序筆錄可參(本院卷第289-291頁)。
然用以支付終止三七五租約之系爭支票發票人為陳孫素樺並非原告，而陳孫素樺雖經本院傳喚並未到庭，惟其子林金滿則到庭證稱陳孫素樺為家庭主婦，沒有使用支票(本院卷第221頁)，嗣於電話紀錄及說明書（本院卷第223、263-271頁）表示該支票是其父陳智田以其母陳孫素樺名義申請，票據也是陳智田所簽發，但陳智田表示無印象簽發上開390萬元支票等語。
至於原告所稱用以向娘家借款200萬元而使用之陳炳添帳戶存摺(本院卷第199-203頁)，雖確實有匯入款200萬元，但未顯示匯款來源及原因與用途流向，故是否確係原告所借款項，或係陳炳添所借用，並用以支付終止三七五租約而借用陳孫素樺名義之支票等情，亦均無資料可稽，且匯款等各筆款項金額與終止三七五租約之款項390萬元也不相符，無從據以認定終止三七五租約之款項390萬元確為原告所支付。
㈣系爭土地並非借名登記，而係被繼承人死亡前2年內之贈與，應依遺贈稅法第15條規定，併入遺產總額計算：縱認終止系爭土地三七五租約之款項390萬元為原告所支付，但依原告所提陳炳添書立之收據，雖表示土地買回後所有權屬於原告，等待日後過戶等語，但未言明該土地所有權係基於何種法律關係而歸屬於原告（原告支付390萬元價金買受，僅尚未過戶而仍借用其夫名義登記；
或由其夫日後以贈與為原因而移轉登記予原告－即本件原告取得之方式)。
倘借名登記於被繼承人陳炳添名下屬實，原告亦應以上開證據，循正當方式取回借名登記之土地，或於申報遺產稅時以「移轉被繼承人所有土地債務」之方式申報，然原告卻係於被繼承人陳炳添死亡（107年1月31日）前2年內（106年12月1日）以夫妻贈與之方式取得系爭土地，則依上述遺贈稅法第15條第1項第1款規定，被繼承人死亡前2年內贈與其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺贈稅法規定徵稅，自難認原告取得系爭土地屬借名登記之返還，而應自被繼承人陳炳添遺產總額中剔除。
㈤綜上所述，原告主張各節，均無可採。
原處分、復查決定認事用法，均無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無逐一論述的必要，一併說明。
七、結論：本件原告之訴為無理由。
中 華 民 國 111 年 2 月 9 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
（二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 111 年 2 月 9 日
書記官 楊 曜 嘉
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