高雄高等行政法院行政-KSBA,109,訴更一,2,20201230,1

高雄高等行政法院判決
109年度訴更一字第2號
民國109年12月23日辯論終結
原 告 沈丁讚

訴訟代理人 張清雄 律師
曾本懿 律師
被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 林晁申
黃玉杏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月5日台財法字第10713905010號訴願決定，提起行政訴訟，經本院107年度訴字第164號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以108年度判字第578號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、爭訟概要︰緣原告於民國101年間將借名登記在訴外人廖嘉義名下之臺東縣○○鄉○○段0000○0○號土地（於94年10月26日分割為臺東縣○○鄉○○段0○00○00○00○號等10筆土地，下稱系爭土地）出售，獲有利益新臺幣（下同）51,260,895元，併同查得原告配偶江雪美之營利所得15元，合計51,260,910元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲，除核定補徵稅額19,570,761元外，另依原告未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別裁處0.4倍、1倍罰鍰，合計19,570,757元。

原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

經本院107年度訴字第164號判決（下稱原判決）駁回。

原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院108年度判字第578號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨： 1、本件系爭土地多年來移轉多次，但其實均是土地開發案之投資行為。

原告與莊啟章及林炫君3人共同出資，於94年7月8日以莊啟章名義向臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）拍定取得系爭土地所有權，後莊啟章及林炫君退出系爭土地之投資，由原告出資買回該2人原投資部分，並取得系爭土地全部權利，惟當時未將系爭土地登記於原告名下。

嗣原告計畫就系爭土地為開發案，先洽詢許衍麟，許衍麟表示願意投資，原告遂要求莊啟章直接將系爭土地過戶給許衍麟，惟過戶後僅一周許衍麟就表示無錢投資，故原告乃要求許衍麟將系爭土地過戶給原告之子沈正朝名下，後原告續覓土地開發案之投資人張素惠，張素惠投資1,800萬元，原告遂指示沈正朝將系爭土地移轉給張素惠，惟張素惠後續未繼續投資，而將開發案以2,000萬元轉讓給廖嘉義，系爭土地遂由張素惠名下移轉至廖嘉義名下。

後廖嘉義於101年1月又將開發案出售予林慶隆，最終林慶隆支付6,900萬元，其中101年1月13日匯款2,000萬元給廖嘉義，8,775,000元給沈正朝，由沈正朝簽收之7張支票，僅3張支票分別於廖嘉義帳戶兌現1,000萬元、沈正朝帳戶兌現2,000萬元、許玲君帳戶兌現1,000萬元。

亦即6,900萬元中，僅有匯款之8,775,000元及支票兌現之2,000萬元（共計28,775,000元）是給付給原告（原告指定由沈正朝收受），其餘款項均非由原告收受，廖嘉義、許玲君均非原告之人頭帳戶或借名登記者，其所收受之款項為其投資開發案之收益，並非原告之所得，被告誤將林慶隆實際支付之6,900萬元全部認列為原告之所得，則有違誤。

2、本件原告實際所得為取得自林慶隆支付之款項28,775,000元，減除成本13,688,000元及相關費用4,013,291元【合庫銀行貸款利息2,013,291元＋給付出資人莊啟章及林炫君原出資額外之款項（紅利）計1,000,000元＋給付債權人李秀蘭紅利500,000元＋給付系爭土地登記名義人廖嘉義紅利500,000元】剩餘之款項11,073,709元，方為原告之實際所得，被告應以該數額為限，對原告課稅，始符實質課稅之法理。

3、張素惠與原告之子沈正朝簽有投資契約承諾書，約定由張素惠投資沈正朝（當時系爭土地登記沈正朝為所有權人）所有之系爭土地，並詳細約定投資金額、投資期限、投資方式、擔保方式等，與原告所述之投資關係相符。

又廖嘉義就系爭土地係以2,000萬元向張素惠購買，而非原告借貸，有土地買賣契約書可稽。

系爭土地買賣契約書由廖嘉義委任代理人廖東傑辦理，廖東傑於107年7月9日出具說明書表示「本人廖東傑在100年服務於臺東永慶不動產期間，廖嘉義先生授權委託我以2,000萬向張素惠購買初鹿段40、41等10筆地號土地，當時此10筆土地上尚有沈丁讚的布雅馬投資案以及張素惠為債權人之抵押權1,000萬，因此遂與沈丁讚先生簽訂協議書繼續申辦投資案，期限到101年年底，期滿如未興辦完成，沈丁讚須放棄投資案的一切權利。

爾後土地轉售林慶隆時，廖嘉義亦委託我處理土地買賣事宜」，廖東傑受廖嘉義委託處理系爭土地與前手張素惠、後手林慶隆之間的買賣事宜，並在買賣契約書中署名，由其說明書內容可知，對於買賣之來龍去脈知之甚詳，且其說明書中所陳述之買賣情況、投資布雅馬投資案等部分，亦與前揭沈正朝與張素惠間之投資契約承諾書之內容相符，顯見原告主張之買賣、投資關係等確實存在。

4、又林慶隆所支付6,900萬元遭到查稅，該支付款項中大筆金額流向廖嘉義，該款項之稅負若非歸由原告繳納，即極可能歸由廖嘉義繳納，基於趨吉避兇之人性，廖嘉義自有可能為虛偽陳述，影響課稅事實。

廖嘉義雖出具說明書表示為借款關係，然其對於究竟是誰對誰的借款？借款金額多少？利息如何計算？清償條件為何？有無擔保？等重要事項，均無法說明，僅簡單以「相關借據文件，年代已久已遺失，無法提供給貴局」云云，完全為其片面卸責之詞，並無任何證據可憑；

而其於前審107年6月26日準備程序中證稱更是完全敷衍推諉，無法舉證以實其說。

相較於原告所主張之買賣投資關係，不但有買賣契約可以為證，更有廖嘉義委任處理買賣事宜之廖東傑提出說明書，說明當時交易情況，應更可採信。

原告已提出買賣契約書、廖東傑之說明書等證據舉證被告對於課稅事實之誤解，可謂其已盡舉證之責，被告所持之證據，與待證事實不相契合，尚不得採為認定課稅事實之資料。

5、就系爭土地支出之下列必要費用共計5,930萬元，於本件應得扣除： (1)林炫君分得500萬元。

有匯款單可以為證。

(2)廖嘉義分得3,000萬元。

廖嘉義於作證時雖表示該款項為借貸，惟有土地買賣契約書、契約書、廖東傑之說明書可稽，當時確實為土地買賣交易，故廖嘉義收受款項之部分應予扣除。

(3)許秀玲分得1,800萬元。

許秀玲作證時，已明白陳述其為系爭土地支出整地、除草、種植、擋土牆、道路維修、蓄水池等費用，使系爭土地得以作農業使用，以為土地保持之申請，所支出之費用應可扣除。

(4)劉松葵作證相關費用共630萬元。

劉松葵於作證時，表示曾就系爭土地之開發申請等部分，收受原告200萬元及234萬元（並有匯款單可以對照）。

又有員工就系爭土地私下為原告作事，原告支出22萬元，環境評估的生態調查花費約80萬元、縣政府審查費兩個案子各17萬、測量費約60萬，以上費用共為630萬元。

至於原告支付給劉松葵（或宮園顧問股份有限公司，下稱宮園公司）之費用是否為暫借款，係因開發案是否未來要由美孚建設有限公司（下稱美孚公司）接手，資金流轉在稅務上的歸類，實際上原告確實因為系爭土地之開發而支付前揭費用，已經證人證述明確，該筆費用應得扣除之。

6、系爭土地於94年7月8日拍得之後，於94年10月26日分割，要開始整理園內的基地，原告即找許秀玲投資，一開始是預計要500萬元，口頭約定為期5年，預計分利100萬元。

94年6月原告要標土地前就找許秀玲說要先請工人先行砍樹開林道探討地形做為是否標購的依據，標得後繼續開路，這些庶務都是交給許秀玲處理，許秀玲大約請4個工人，每人每日2,500元，後來又有用到怪手，光是開路就一直做到96年6月，其中部分支出許秀玲是用自己的帳戶做資金流動，後來因為工人在山地要直接領現金，許秀玲的帳戶沒有提款卡，許秀玲就借用其子沈政豪的帳戶（該帳戶有提款卡，方便許秀玲直接在便利商店取款拿現金給工人），分別有許秀玲及沈政豪之客戶歷史交易明細查詢及存摺影本可稽。

許秀玲和原告是用月結的方式，印象中工資的結算就超過500萬元，94年10月，原告因發現開支超出預期，乃跟許秀玲說投資金額拉到1000萬元，分紅可以到240萬，許秀玲允之。

開好的路要鋪設水泥，有些基地要做水土保持，原告因為另有建設公司，所以許秀玲都是把錢匯到原告指定的帳號，由原告自己去買鋼筋及水泥。

因為這些都是大筆金額，所以都由許秀玲自己的帳號匯出，一直到98年1月，結算後許秀玲發現所投資之款項已超過1000萬元，許秀玲無力再繼續投資，所以和原告結算，未來土地賣出後，應償還許秀玲總金額1400萬元，投資收益則為450萬元，原告於本件相關之本稅訴訟（109年度訴更一字第1號）亦提出林務局農林航空測量所申請之臺灣地區航攝影像（下稱航照圖），以說明土地使用狀況。

又另附上整地圖說，由原告赴現場拍攝土地現況，並對照99年度空照圖以說明當時有申設電線桿、整平大草原、道路鋪設水泥、購買樹木作林道、道路旁擋土牆及排水溝等施作為證。

(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨： 1、本件依原告與廖嘉義雙方簽訂之協議書與契約書內容及相關資金流程綜合研判，廖嘉義應為原告之借款債權人而非系爭土地投資人，故原核定系爭其他收入金額，並無違誤： (1)原告106年6月13日就本稅事件之訴願書：「……此筆土地從頭到尾所有掛名的所有權人莊啟章、林炫君、許衍麟、沈正朝、張素惠、廖嘉義等人皆是因為沈丁讚向上述所有權人借款，故將土地過戶其名下做為債權保障，並非如貴單位認知的共同投資，共同投資應是雙方皆自願且有明確投資標的物以及日後為投資報酬做分配，但上述掛名所有權人皆為借貸債權人，土地交易完成後也沒有任何利潤分配足證明非所謂共同投資。」

（原處分A卷第2-3頁），可知原告就借貸與投資行為之法律關係，早已明瞭其間之差異。

又沈正朝102年5月13日臺灣臺北地方法院檢察署訊問筆錄：「廖嘉義是利吉公司的債主，當時有先將土地過戶給廖嘉義擔保，後來土地要賣，所以將2千萬的訂金匯到他的戶頭，做債務抵銷，當時我們欠他2千多萬債務。」

（原處分A卷第109-112頁）。

另廖嘉義106年2月14日說明書：「……1、沈丁讚向本人借款2,000萬元，購買原登記在張素惠名下之土地，並移轉登記在本人名下。

2、沈丁讚後又陸續向本人借款約700萬元，作為土地環評費用，……。

3、土地轉售與林慶隆後，共取得2,750萬元款項，經扣除上開款項後，其餘額50萬元為利息所得。」

綜上，依前開原告及案關人之說詞，亦證明渠等間之法律關係為借貸行為之事證可採。

(2)觀諸本件沈正朝與廖嘉義間於資金移動前，雙方為促使一方履行債權及未來債權無法被履行時如何填補措施，先100年6月6日簽訂協議書（下稱預約），性質屬於正式簽約前之草擬，旋於同年月17日正式簽訂契約書（下稱本約），加以具體及明確確認渠等間之權利義務規範，其中審視預約第6條：「協議期間售出，甲方最高實得新台幣參仟萬元整，如出售價不如預期，乙方可向甲方要求減價，惟最底不得少於新臺幣貳仟萬元整，金額待出售前雙方再行商議。」

之約定事項，可知廖嘉義在「預約」裡早預設出資條件是最低可取回原提供2,000萬元之本金，最高可獲得3,000萬元之本利和，由此觀之，廖嘉義並未承擔原告出售系爭土地虧損之風險，但亦不追求原告出售系爭土地有超過3,000萬元以上之報酬，即渠僅追求一定範圍內之合理報酬，此亦與投資系爭土地開發須承受盈虧風險之投資行為不同。

再審視本約第7條：「契約到期前一個月內售出，甲方實得新臺幣參仟萬元，每提前一個月售出甲方減價參拾萬元，以收取訂金日（訂金須為現金或等同現金之本、匯票且不得少於新臺幣200萬元）或甲方取得且能動用全部應得價金前一個月為基準日，反之雖於契約到期前收取訂金，但甲方取得能動用之全部應得價金已逾契約到期日一個月時，每逾一個月甲方加收價金參拾萬元，逾六個月視同違約，訂金由甲方沒收；

……。」

之約定事項，可知廖嘉義在訂立「本約」中，又進一步約定每提前1個月售出系爭土地時，渠將減價30萬元，此與利息之特性，出借本金，並約定一定之利率，因時間之經過，即可確定取回一定報酬，以及債務人提前償還債權，將使按月須收取之利息報酬減少之特徵相同。

反觀，雙方如係以投資關係合資，在合資人追求共同利益目標下，應見廖嘉義至少須願承受出售系爭土地之不利益風險，且於出售系爭土地後，亦照投資比例與原告共同分配報酬，而非謂原告提前出售系爭土地可享減價優惠之約定。

另從本約第11條：「期限屆滿後甲方得全權處理該不動產，乙方不得主張任何權利。」

之約定事項觀察，該條約定與民法第878條規定：「抵押權人於債權清償期屆滿後，為受清償，得訂立契約，取得抵押物之所有權或用拍賣以外之方法，處分抵押物。」

之拍賣以外抵押權實行方法相同，即彰顯當原告未能於約定期限內償還本金時，廖嘉義可居於資金借款人之身分，完全取得系爭土地所有權之完整權能（即使用、管理、收益及處分），此亦與單純投資行為有別。

(3)另查，本件廖嘉義係以系爭土地名義所有權人身分出售該土地，依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，其出售系爭土地之所得核屬免納所得稅範圍，惟其若承認與原告係屬借貸關係，反而會被國稅局就其收取利息所得部分課徵，是就所得稅負而言，廖嘉義實無須承認其為原告之借款債權人。

然而，本件廖嘉義除承認其有收取利息所得外，對於被告通報其戶籍所在地之國稅局核課補徵當年度綜合所得稅部分，亦未提出異議並已補繳稅額在案，益證廖嘉義確為原告之借款債權人，而非系爭土地投資人。

2、本件依原告提示之系爭土地89、94、99年航照圖及相關銀行帳戶資料，尚難認定原告確有為管理或改良系爭土地而支付相關費用情事，實難據此採認原告所主張之事實為真實。

(1)原告雖主張有請許秀玲代墊系爭土地除草、道路維修、施作擋土牆及蓄水池等事項支出費用，故於出售系爭土地後乃連本帶利償還12,500,000元，並提示系爭土地89、94、99年航照圖及許秀玲與沈政豪（為原告與許秀玲之子）之臺灣土地銀行帳戶資料佐證。

惟查，經觀察比對原告所提供系爭土地購入前（89年）、與購入後（94及99年）之航照圖，既無法於系爭土地上辨識出原告有施作擋土牆或蓄水池之成果及整地等跡象，而原告亦未能明確指出其施作擋土牆及蓄水池之位置；

且經觀察系爭土地89年航照圖發現，該土地於原告購入前已有停機坪、周邊建物及聯外道路等基礎設施，倘原告主張其於94年購入系爭土地後，另有申設電線桿、維修道路、施作擋土牆或排水溝等情事，自應提出其曾向相關主管單位申請獲准之證明文件，惟原告亦付之闕如，核難認定其確有管理或改良系爭土地情事。

(2)系爭土地相關款項明細表及渠等2人之臺灣土地銀行帳戶資料發現，以沈政豪帳戶支付相關款項，其存摺內係記載於「存入」科目欄位而非「支出」科目欄位，且其中有幾筆交易之備註欄位記載「放款」、「黃錦堂」、「林柏勳」、「王秀美」等字樣，核與系爭土地支出費用無關。

另查許秀玲土地銀行帳戶歷史交易明細資料內，同樣有部分支付款項金額係記載於「收入金額」科目欄位，亦無法證明與系爭土地支出費用有關；

而就原告主張為支付款項金額且係記載於「支出金額」科目欄位者，如依原告於109年4月30日提出之行政準備(一)三、之內容：「……原告因為另有建設公司，所以許秀玲都是把錢匯到原告指定的帳號，由原告自己去買鋼筋及水泥。

因為這些都是大筆金額，所以都由許秀玲自己的帳號匯出，……。」

所載，相關款項皆以轉帳方式支付，則現金提領部分是否與系爭土地支出費用有關，亦未見原告提示具體事證予以佐證，是核難採認。

(3)至上開帳戶內屬轉帳支出部分，如原告所稱係以建設公司名義去購買鋼筋及水泥，並從該公司之銀行帳戶匯款支付，恐有與該公司自身購買建築材料混合難以區辨之可能。

且原告亦無法指明後續確係用於改良整修系爭土地之資金流程，是其主張委不足採。

準此，本件依原告提示之系爭土地航照圖及相關銀行帳戶資料，尚難認定原告確有為管理或改良系爭土地而支付相關費用情事，實難據此核認原告所主張之事實為真實。

3、被告就本件罰鍰處分之裁量，已考量原告違章情節而為適切之裁罰，並無違誤。

原告101年度既有應課稅之系爭所得，無論係被告上開核定金額或原告於行政訴訟起訴狀自行認定之金額11,073,709元，均屬金額龐大，難謂其主觀上不知有該筆所得之存在。

又原告從事系爭土地大型投資開發案，顯見應有一定社會經驗與資歷，可期待其智識將系爭所得申報當年度綜合所得稅，則其未申報之不作為義務，並無阻卻違法事由，核有疏慮或懈怠之過失，依納稅者權利保護法第16條第1項規定，自應受罰。

從而，被告依所得稅法第110條第2項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於該項（綜合所得稅）部分之規定，經審酌原告之應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益等節，依原告未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別裁處0.4倍、1倍罰鍰，合計19,570,757元，洵已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。

(二)聲明：駁回原告之訴。

四、兩造爭點

(一)原告於101年度所得稅結算申報時，有無短漏報其他所得及營利所得合計51,260,910元，致生漏稅額19,570,761元？

(二)被告以原告違反所得稅法第110條第2項規定，應按所漏稅額是否屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別裁處0.4倍及1倍之罰鍰，合計19,570,757元，是否適法？

五、本院的判斷：

(一)如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告101年度綜合所得稅核定通知書、106年度財綜所字第94104000006號裁處書及違章案件罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分A卷（第32、35-36、353-359、369-375頁）及最高行政法院108年度判字第577號判決附於本院卷（第17-35頁）可查，此部分事實堪以認定。

(二)依最高行政法院發回意旨，本件應重新審認本稅部分有關廖嘉義為系爭土地投資人或原告之借款債權人？及許秀玲是否確實墊支系爭土地之管理或改良費用？以確定原告於101年度所得稅結算申報時，短漏報之其他所得金額及應裁處之罰鍰。

1、應適用之法條：稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

2、經查，系爭土地為原告與訴外人莊啟章及林炫君共同出資，於94年7月8日以莊啟章名義向臺東地院拍定取得，並以莊啟章名義向合作金庫商業銀行臺東分行（下稱合庫臺東分行）貸款9,500,000元，系爭土地並陸續登記於莊啟章及林炫君名下，嗣因莊啟章及林炫君2人退出投資，由原告借貸資金買回上開2人投資部分而取得系爭土地全部權利，原告並將系爭土地登記於其子沈正朝名下。

原告雖稱計畫就系爭土地為開發，陸續尋找訴外人許衍麟、張素惠及廖嘉義參與投資，惟許衍麟部分經原告自承，系爭土地過戶與許衍麟僅一周，許衍麟就表示無錢投資，故原告乃要求許衍麟將系爭土地過戶與原告之子沈正朝；

而張素惠雖曾先後登記為系爭土地之抵押權人，並於100年6月23日移轉所有權予廖嘉義，然依103年9月22日張素惠說明書（原處分B卷第119頁），及莊啟章103年7月28日說明書（原處分B卷第129頁），均可知係原告向張素惠配偶陳進丁借款以償還莊啟章於合庫臺東分行之貸款，並經原判決認定張素惠為借款債權人非系爭土地投資人，且最高行政法院發回意旨亦未就此部分指摘，是張素惠為借款債權人非系爭土地投資人應堪認定。

綜上，原告陸續利用莊啟章、林炫君、許衍麟、沈正朝、張素惠等人名義登記持有系爭土地，原告實為系爭土地實際所有權人，而原告為籌借資金，採取「借新還舊」，並以移轉所有權方式擔保新借款人之債權。

3、原告雖主張廖嘉義亦為系爭土地投資人，然查，張素惠為原告之借款債權人，已如前述；

又原告為償還張素惠之借款2,000萬元，由廖嘉義與張素惠簽訂不動產買賣契約書（原處分B卷第204-209頁），移轉系爭土地予廖嘉義。

是以，廖嘉義與張素惠簽訂之不動產賣賣契約書並非真實，僅是由廖嘉義代原告償還對張素惠之借款，並取得系爭土地所有權，實質仍屬上開「借新還舊」模式之沿用，則原告與廖嘉義間就系爭土地之交易實質究竟屬投資或擔保借款，即應以雙方簽訂之契約書（本院卷第343-344頁）內容及其他相關證據，衡諸經濟事實關係，依經驗及論理法則，綜合判斷之。

經查： (1)依廖嘉義與沈正朝簽訂之契約書第6條：「出售本宗土地時甲方（即廖嘉義）只負責交付土地，其他交易條件由乙方自行負責」及第7條：「契約到期前一個月內售出，甲方實得新臺幣參仟萬元，每提前一個月售出甲方減價參拾萬元……反之雖於契約到期前收取訂金，但甲方取得能動用之全部應得價金已逾契約到期日一個月時，每逾一個月甲方加收價金參拾萬，逾六個月視同違約，訂金由甲方沒收；

因交易產生之稅規費、仲介費…等其他費用由乙方負責支付，扣除相關費用（可能發生之預估費用）後歸乙方所有……。」

第11條：「期限屆滿後甲方得全權處理該不動產，乙方不得主張任何權利。」

可知，廖嘉義並未取得處分系爭土地之權利，僅負責交付土地，且有關系爭土地交易之所有費用均由原告負擔，廖嘉義僅依契約於到期時可實得總價款3,000萬元及提前1個月減收30萬價金、每逾1個月加收30萬價金之權利，於契約到期時未履約時，取得處分不動產之權利。

從契約約定內容核實觀察，廖嘉義並無依投資金額比例享有處分系爭土地之利得或損失，亦未負擔處分系爭土地之相關支出費用，卻按時收取定額價金，與一般投資行為需承擔得否順利售出及漲跌風險等，尚屬有別。

至於契約書約定於契約到期時，甲方可全權處理系爭土地，亦類似借貸契約之債權人於債務人不履約的情況下，為保障權利而取得擔保物之處分權，而與一般投資行為殊異。

(2)又廖嘉義與沈正朝就系爭土地簽訂之契約書雖由訴外人廖東傑代理簽訂，而廖東傑於107年7月9日出具說明書主張廖嘉義與原告簽訂協議書繼續申辦投資案等語，惟廖嘉義已於106年2月14日出具說明書主張借款予原告並取得利息所得50萬元（本院卷第341頁），並於本稅案件（本院106年度訴字第431號107年6月26日準備程序筆錄）中證稱應以其於國稅局之陳述為準（前審卷第86-89頁）；

復以廖嘉義就上開利息所得業經被告核定在案，並依法繳清，此有廖嘉義101年度綜合所得稅核定申報書及全國欠稅總歸戶查詢資料在案（本院卷第345-346頁）足稽，衡諸廖嘉義為系爭土地之登記名義人，其因投資而出售土地之交易所得依法免納所得稅，遠較其承認為借款債權人，並收取利息而應計入所得課稅有利，足認其證詞並無避免或減輕稅負之情，則廖嘉義為原告借款債權人非系爭土地投資人，應堪認定。

至於沈正朝於103年2月21日被告所屬臺東分局談話紀錄（原處分B卷第77-78頁）雖陳稱就系爭土地與廖嘉義間為投資、股東關係，然與其在臺灣臺北地方法院檢察署102年度偵字第3990、7552、7553號等案於102年5月13日之訊問（原處分A卷第109-112頁）中之陳述不符；

且沈正朝於上開談話筆錄中主張張素惠為系爭土地之投資人，亦顯與事實不符，是沈正朝在被告所屬臺東分局之談話筆錄內容自難採認。

(3)退步言之，縱依契約約定內容，認廖嘉義藉由資金之移轉而有收益，然其收益為「固定月息收入」，既非依投資金額比例享有處分系爭土地之利得或損失，亦未負擔處分系爭土地之風險，核與一般投資行為，究有不同，此參上開契約書第7條可明。

蓋該投資方式與收益乃取決於未來經濟景氣、買家出價等客觀市場情況，而與一般有盈（微利至數倍獲利）虧之「土地開發」投資，尚屬有別。

綜合上開說明，廖嘉義雖與原告就系爭土地簽訂契約書，然實則以屬上開「借新還舊」模式之沿用，亦即廖嘉義代原告償還對張素惠之借款，而原告則以移轉系爭土地所有權為擔保，原告並支付借款利息，是原告主張廖嘉義為系爭土地之投資人，顯不可採。

4、原告雖主張許秀玲負責系爭土地之除草、道路維修、施作擋土牆及蓄水池等費用支出，亦為系爭土地投資人等語。

惟查： (1)許秀玲於本院106年度訴字第431號107年6月26日準備程序中即證稱於94年原告找她投資系爭土地，但未與原告合資購買土地，僅取得土地後支出除草、整理等費用，共支出1,400萬，收取1,800萬，然對於其帳戶僅收受1,250萬元，其資金差額去處、土地投資事宜及相關支出明細均不清楚（前審卷第90-93頁），其證詞之真實性已明顯有疑。

(2)又原告雖提出許秀玲用以支付系爭土地道路維修、施作擋土牆及蓄水池等費用之帳戶為臺灣土地銀行台東分行許秀玲帳戶（帳號：000-000-00000-0）及其子沈正豪帳戶（帳號000-000-000000），並提出該兩帳戶支出土地相關款項之整理表及歷史交易明細（本院卷第205-235頁）為證。

惟其所主張之支出款項有屬於帳戶存入欄，亦有屬於支出欄，且對於存入來源及支出去路均未說明，僅泛稱以現金提領交付工人，復未提供系爭土地工程施作之契約或相關單據以資佐證，無法證實該兩帳戶之資金進出與系爭土地有關。

況查，原告於109年4月30日行政準備（一）狀自承「三、……開好的路要鋪設水泥，有些基地要做水土保持，原告因為另有建設公司，所以許秀玲都是把錢匯到原告指定的帳號，由原告自己去買鋼筋及水泥。

因為這些都是大筆金額，所以都由許秀玲自己的帳號匯出……。」

（本院卷第203-206頁）則許秀玲帳戶匯出款有哪幾筆是匯至原告指定帳戶，原告如何用以購買鋼筋及水泥，原告應知之甚詳，卻無法提出資料佐證，僅泛稱許秀玲投資款已逾1,000萬元等語，核難採據。

(3)另原告雖提出系爭土地89年、94年及99年航照圖主張於系爭土地施作道路、擋土牆，並除草整地，然由原告所提示籌設布雅瑪極限樂園區之基地圖（粉紅色實框為基地位置即系爭土地範圍，本院卷第241頁）可知系爭土地主要位於地母廟上方，圍繞停機坪，而原告主張整地、道路施作位置（本院卷第247頁）卻位於地母廟右側，與系爭土地之坐落範圍顯然有別，無法認定99年航照圖所匡列整地、修建道路及擋土牆部分與上開基地圖所匡列之系爭土地範圍相符。

況且由上開各年度航照圖亦無法看出有開設道路、施作擋土牆及蓄水池之跡象。

原告亦表示無法提供航照圖以外，可資證明工程確實施作之照片或交易憑證，實難為原告有利認定。

至於原告提示之赴現場拍攝照片，僅呈現目前土地概況，亦無從證明為原告所整理施作，併此指明。

(4)依稅捐實體法領域之舉證責任客觀分配原則，在所得稅之稅基量化過程中，主張特定收入有對應費用存在之納稅義務人，至少應對該費用支出為「真實」且「必要」之待證事實，負擔事證不明之終局不利益。

是有關「漏報所得額」之稅基量化，是否有「與收入相對應，而應計入計算稅基減項」之費用支出，此等事實爭議應由納稅義務人負擔客觀舉證責任，亦即應由納稅義務人負擔「事證不明」之不利益（最高行政法院109年度判字第493號判決意旨參照）。

系爭土地是否確實存在道路維修、施作擋土牆及蓄水池等工程均屬有疑原告既未能詳細舉證於先；

且復對應於上開工程之支出明細及帳戶金流，原告均無法證明系爭土地有上開對應費用存在於後，依前述客觀舉證責任之分配，自應由原告負擔「事證不明」之不利益。

5、至於原告主張其他應扣除之必要費用合計為5,930萬元，其中廖嘉義分得3,000萬及許秀玲分得18,775,000元部分，並不可採，均如前述。

而原告買入莊啟章及林炫君原出資額以外之紅利合計1,000,000元，有李秀蘭103年9月16日說明書、莊啟章103年7月28日說明書（原處分B卷第124、129頁）可證，故原告主張林炫君分得500萬元應予扣減，亦不可採。

另有關支付宮園公司開發費用630萬，依證人劉松葵於本院前審之證述（前審卷第102-112頁）應屬利吉公司從事系爭土地開發案之支出，非原告就系爭土地支出之費用。

綜上所述，廖嘉義並非系爭土地之投資人，原告亦無法證明許秀玲對系爭土地有管理及改良等費用之支出，而原告主張應扣除之必要成本費用，亦均無可採，且上開事實亦經本院109年度訴更一字第1號判決認定無訛，則被告以原告101年度取有其他所得51,260,895元，卻未依規定申報，併同漏報配偶之營利所得15元，核定原告應補徵稅額19,570,761元，即無違誤。

(三)被告以原告違反所得稅法第110條第2項規定，按所漏稅額是否屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別處0.4倍及1倍之罰鍰，合計19,570,757元，於法尚無不合。

1、應適用的法令： (1)行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」

(2)行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

(3)所得稅法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

(4)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第2項部分規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無非屬第4點【按即以他人名義分散所得】情形者。

處所漏稅額0.4倍之罰鍰。

……三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無非屬第4點情形者。

處所漏稅額1倍之罰鍰。

……五、同時有前開各點2種以上情形者。

就各點情形所漏稅額分別按規定之倍數處罰。」

2、經查，原告101年度以訴外人廖嘉義名義出售系爭土地獲有利益51,260,895元，核屬應申報之其他所得。

惟原告漏未申報該所得，併同短漏報其配偶之營利所得15元，合計短漏報所得51,260,910元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，應依同法第110條第2項處罰甚明。

原告復無其他無法申報該所得之特別因素或情形，縱使非故意未申報，然原告從事系爭土地大型投資開發案，顯見應有一定社會經驗與資歷，可期待其智識將系爭所得申報當年度綜合所得稅，則其未申報，亦有應注意及能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項規定，自應受罰。

從而被告依首揭規定，並參酌裁罰倍數參考表，審酌本件違章情節及行政罰法第18條之各項事由，並視未申報之所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或屬「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，分別按所漏稅額6元及19,570,755元裁處0.4倍及1倍罰鍰合計19,570,757元，業已考量原告應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益等節，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，並無違誤，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事。

(四)綜上所述，原告主張各節，均無可採。原處分（含復查決定）認事用法，洵無違誤﹔訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、結論：本件原告之訴為無理由。

中 華 民 國 109 年 12 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 孫 國 禎
法官 邱 政 強
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 12 月 30 日

書記官 黃 玉 幸