高雄高等行政法院行政-KSBA,110,簡上,42,20220310,1

高雄高等行政法院判決
110年度簡上字第42號
上 訴 人 宋文權
訴訟代理人 蔡桓文律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國110年8月25日臺
灣臺南地方法院110年度稅簡字第1號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人之母黃折於民國103年11月19日申報將其所有屏東縣崁頂鄉頂忠段179地號土地（下稱系爭土地）贈與上訴人，並以其係作農業使用之農業用地，申請免徵贈與稅；
經被上訴人核符遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款規定，不予計入贈與總額新臺幣（下同）4,528,280元，依同法第41條規定，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，並應繼續經營農業生產滿5年列管。
嗣屏東縣政府財稅局東港分局以108年9月6日屏財稅東分壹字第1080669465號函通報系爭土地設置地面型太陽光電發電系統，未繼續作農業使用，經被上訴人通知贈與人及上訴人限期恢復作農業使用，惟逾期仍未恢復，乃核定贈與人黃折103年度贈與總額4,528,280元，贈與淨額2,328,280元，應補稅額232,828元，並於109年3月3日送達在案。
嗣黃折於109年4月4日死亡，上訴人（為繼承人之一）表示不服，循序提起行政訴訟，經原審法院110年度稅簡字第1號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人仍表不服，於是提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決書所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：
(一)遺贈稅法第20條第1項第5款前段之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。
受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。
況該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之宗旨。
且按土地法第40條規定，即可得知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦係以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除因「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言（最高行政法院94年度判字第1946號判決參照）。
財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋（下稱財政部93年4月15日函釋）：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款。」
係財政部基於中央財稅主管機關職權，就有關「該未繼續作農業使用部分」，配合農業主關機關所核釋，作為稽徵機關核課準據，並未增加法律所無之限制，亦無違反法律保留原則，與租稅法律主義無悖。
上訴人受贈取得系爭土地，經申准依遺贈稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額，並自贈與日起列管5年；
嗣屏東縣財稅局通報系爭土地未繼續作農業使用，被上訴人通知受贈人即上訴人限期恢復繼續作農業使用，迭經展延於109年1月7日及同年2月底前恢復作農業使用，惟上訴人逾期仍未恢復，已構成遺贈稅法第20條第1項第5款後段應追繳應納贈與稅之要件，乃核定贈與人103年度贈與總額4,528,280元，應納贈與稅額232,828元，經核尚無不合。
(二)至上訴人訴稱系爭土地設置綠能設施，係配合國家再生能源政策，且經合法申請核准在案，並非不合法使用，既已合法變更使用，豈能再徵贈與稅，稽徵也應依使用面積核實核課等語。惟查：
1、農業發展條例第3條第12款前段規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作……及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」
第8條之1第3項規定：「前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
是以，農業設施設置之容許使用，需符合「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」所規範之農業設施，始為農業使用。
而行政院農業委員會為配合國家再生能源政策，以農業用地上設置綠能設施，未必能繼續維持供農業使用，將再生能源發展條例所定太陽能、風力、非抽蓄式水利設施等，於102年10月9日修正之「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」增訂第8章綠能設施專章予以規範，明定綠能設施申請應符合公告之特定區位及條件，始得免與農業經營相結合，至應與農業經營使用相結合之綠能設施，仍應有農業生產之事實，始得設置於農業用地或農業設施屋頂，以落實農地農用原則。
2、上訴人雖主張其於系爭土地設置再生能源發電設施係依法申請在案，惟上訴人並非依上開審查辦法申請系爭土地作農業設施（綠能設施）容許使用，而係依「非都市土地使用管制規則」之規定，申請系爭土地變更作非農業使用性質之容許使用，設置再生能源發電設施-地面型太陽光電發電系統，並依「農業用地變更回饋金撥繳及分配利用辦法」之相關規定繳交變更農地使用回饋金，則該部分土地已無法繼續作農業使用，有屏東縣政府106年8月30日屏府農企字第10629288900號及同年9月8日屏府城工字第10670596100號函附卷可稽；
況前開2函均於說明三告知上訴人，系爭土地屬農業用地，依非都市土地使用管制規則申請作非農業性質容許時（如設置再生能源發電設施等非農業性質設施），日後無法申請興建自用農舍，亦無法享有土地增值稅、遺產稅及贈與稅等賦稅減免優惠。
是系爭土地之部分土地有未繼續經營農業生產之事實，且上訴人未在被上訴人所令期限內恢復作農業使用，被上訴人就原不計入贈與總額之系爭土地全數價值追繳應納贈與稅款，並無不合。
3、另上訴人主張系爭土地僅652.776平方公尺作為再生能源設施使用及被課徵地價稅，應有稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定之適用一節，查系爭土地其中652.776平方公尺課徵地價稅，乃該管稅務主管機關依土地稅法之相關規定核課，與本件贈與稅之課徵，分屬不同稅目且課稅目的亦不相同，有其各自適用之法律規定，無涉租稅公平等情事；
又稅捐稽徵法第48條之3既曰裁處，自以違章裁處罰鍰之處分為限，不包括本稅之課徵或追繳，本件係被上訴人依據遺贈稅法第20條第1項第5款規定追繳贈與稅，並非裁處罰鍰，是並無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用等語為據。
四、上訴意旨略以：(一)系爭土地之地價稅之課徵是以總面積4528.28平方公尺-3875.504平方公尺（農地有生產經營中）=652.776平方公尺（作再生能源用地使用之面積），作為地價稅課徵稅額之面積依據。
而地價稅與贈與稅同屬對人民之課稅，何以地價稅得以採面積計算來課徵，贈與稅卻堅持以宗地為單位之整筆課徵。
況且，透過上述地價稅核課之計算即可發現在核課贈與稅時，是可以面積為計算基礎，原判決並未論述何以於贈與稅之場合無法如同地價稅一樣採取以面積實算之方式核課稅額，其逕以宗地計算之單位並無違誤為理由而駁回上訴人之訴，未考量原處分有違反平等原則，顯有違誤。
(二)再者，系爭土地做為再生能源發電設施之範圍僅有625.776平方公尺，約僅佔整塊土地的13.8%，系爭土地絕大部分都還是維持農用，只有一隅架設太陽能光電板而已，被上訴人僅因13.8%範圍非作農用即撤銷整筆土地免稅處分，顯不符合比例原則，亦未考量對上訴人有利之部分，原判決亦未論及此，顯有違誤。
則原判決疏未審酌原處分已違反行政程序法第6條、第7條、第9條規定之平等原則、比例原則及利益衡平原則，有判決違背法令之情事。
五、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
(一)按農業發展條例第38條第2項前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。
受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」
遺贈稅法第20條第1項第5款前段規定：「左列各款不計入贈與總額：……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。
受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」
綜合上述遺贈稅法、農業發展條例規定可知，贈與財產中之農業用地免徵贈與稅，須以贈與開始時該農業用地依法作農業使用，且受贈人自承受之日期5年內仍繼續作農業使用為前提。
(二)再依土地法第40條規定：「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分區，區內分段，段內分宗，按宗編號」，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，是知土地係以「宗」為最小（基本）計算單位，而贈與土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小（基本）之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，故農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則贈與財產中之農業用地，有無作農業使用，而得依上述遺贈稅法第20條第1項第5款自贈與總額中扣除，或日後因未繼續作農業使用而追繳原免遺產稅時，均應依「各筆」農業用地之使用狀態個別逐一認定，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言。
此參酌農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款規定「農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件」，且無該辦法第5條之情形者，仍認定為作農業使用；
倘該農業用地有：「一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用。
二、本條例民國89年1月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件。
三、現場有阻斷排灌水系統等情事。
四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。」
均不得認定為作農業使用等情，上開得認定作農業使用或不得認定為作農業使用等規定，應皆以各「筆」農業用地為認定標準益明。
財政部93年4月15日函釋：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；
惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應繳稅賦時准予比照本部90年11月15日台財稅字第0900457035號令暨92年4月25日台財稅字第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」
乃財政部本於法定職權就相關連之法律規定為闡釋，其解釋符合農業發展條例暨遺產及贈與稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義尚無違背，自得適用。
上訴意旨訴稱系爭土地其中3875.504平方公尺仍繼續作農業使用，僅有13.8%約625.776平方公尺未繼續作農業使用，在核課贈與稅時，應可以面積比例為計算基礎，被上訴人僅因13.8%範圍非農用即撤銷整筆土地免稅處分，已違反行政程序法第6條、第7條、第9條規定之平等原則、比例原則及利益衡平原則，原判決疏未審酌，亦有判決違背法令之處等語，顯是持其主觀之歧異見解，指摘原判決違背法令，並不可採。
原判決對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，並已論明系爭土地其中652.776平方公尺課徵地價稅，乃該管稅務主管機關依土地稅法之相關規定核課，與本件贈與稅之課徵，分屬不同稅目且課稅目的亦不相同，有其各自適用之法律規定，無涉租稅公平等情事。
上訴意旨仍執前詞，主張原判決有違背法令，求予廢棄，經核並無理由，應予駁回。
六、結論︰上訴為無理由，爰判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
書記官 楊 曜 嘉