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高雄高等行政法院判決
110年度訴字第34號
110年12月1日辯論終結
原 告 高雄市大社區農會
代 表 人 陳文貴
訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 黃惠玲
訴訟代理人 林金賢
簡莓蓉
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國110年1月4日高市府法訴字第10931132600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：原告代表人原為許萬福；
被告代表人原為李瓊慧，各於訴訟審理中分別變更為陳文貴、黃慧玲，已據兩造新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第235、239頁），核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣訴外人陳錦鳳於民國85年4月間受其配偶陳吳秀蘭贈與而取得高雄市○○區○○段627、633、634、635、636、637、638、639、641、695地號土地（104年10月31日重測前分別為同區牛食坑段70-10、70-20、70-19、70-18、70-17、70-16、70-15、70-21、70-1、70-2地號，下稱系爭土地）及同區水哮段656地號（重測前為同區牛食坑段70-12地號）土地共11筆，原以農業用地移轉，符合申報時土地稅法第39條之2規定，准予免徵土地增值稅，嗣被告於87年間查得上述11筆土地自始不符合農業用地作農業使用之規定，乃依法補徵土地增值稅新臺幣（下同）99,758,388元加計滯納金及利息合計115,214,623元，上開補徵土地增值稅處分業經陳錦鳳循行政救濟程序表示不服，並經最高行政法院先後以91年度判字第2090號判決駁回上訴確定及以95年度裁字第383號裁定駁回再審之訴確定在案。
嗣因原執行債務人陳錦鳳於法務部行政執行署高雄分署（下稱高雄執行分署）90年度土稅執特專字第61607號行政執行事件（下稱高雄執行分署執行事件）之執行程序中死亡，由陳吳秀蘭等人繼承取得系爭土地，並由拍定人於106年3月7日以8,188萬6,030元拍定系爭土地，被告即以對執行債務人陳吳秀蘭等人之系爭土地增值稅債權優先於原告對系爭土地之抵押債權，而就上開拍定金額獲分配79,356,237元，原告則未獲分配。
原告於109年8月11日提出申請書，主張被告就系爭土地增值稅債權所受領之分配款，乃屬公法上不當得利，請求被告應返還，並備位聲明代位（執行債務人）陳吳秀蘭等人行使稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款請求權。
經被告以109年9月10日高市稽管字第1092752113號函（下稱原處分）否准其請求。
原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨︰⒈於100年11月與106年1月兩度修正之稅捐稽徵法第23條第5項，未區分96年3月5日前移送執行案件已經過之徵收期間與執行期間之長度，即逕行延長該等案件之執行期間，致部分96年3月5日前移送執行案件之徵收期間與執行期間逾15年，顯不合於稅捐稽徵法第23條就徵收期間與執行期間之長度予以合理限制之本旨，實有牴觸平等原則與比例原則。
系爭土地增值稅債權之案件自90年間即移送執行，於106年再次修法延長執行期間時，徵收期間與執行期間顯逾15年。
亦即，系爭土地增值稅債權之案件適用106年1月修正的稅捐稽徵法第23條第5項，並不合於立法理由所稱為與96年3月6日後移送案件之徵收期間與執行期間合計最長15年衡平的目的。
應認系爭土地增值稅債權已逾越執行時效，而當然消滅。
系爭土地在107年9月製作分配表時既已逾越執行時效，被告就該債權自行政執行署受領之分配款，即欠缺法律上原因，且致原告受有損害，自應返還該利益予原告。
⒉縱系爭土地增值稅債權之案件未逾執行時效，其受償順位，應劣後於原告之抵押債權。
執行時效係對於私法或公法權利（力）行使之限制，屬時效制度之一環，屬實體事項（參民法第137條、刑法第80條、第84條），並非程序事項，自有實體從舊法律原則之適用，殆無疑義。
基於維護人民基本權利與法秩序之安定，96年3月修正施行之稅捐稽徵法第23條，就執行時效予以明文，觀諸該條第4項、第5項可知，第4項係適用於該次修法後移送執行之案件，而該次修法前移送執行之案件，則適用第5項之規定。
職此，96年3月5日前移送執行之稅捐案件，納稅義務人與該納稅義務人的其他債權人，即合理期待執行時效於101年3月4日屆滿，而享有執行時效之實體法上利益。
亦即，就96年3月5日前移送執行之稅捐案件，各案件之納稅義務人與其他債權人依上開法律所享有之時效利益，應受信賴保護。
詎料，就96年3月5日前移送執行之稅捐案件，100年11月修正之稅捐稽徵法第23條第5項，竟增訂但書規定，將原依舊法於101年3月4日執行時效屆滿之案件，予以延長。
甚者，就96年3月5日前移送執行之稅捐案件，在依100年11月修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書所定之執行期間將屆滿之際，竟又於106年1月再修正稅捐稽徵法第23條第5項但書，再將執行期間展延至111年3月4日。
亦即，100年11月與106年1月兩度修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書，嚴重侵害人民依舊法既已取得之時效利益，顯有悖於法律不溯及既往之法治國原則，並牴觸信賴保護原則、公益原則。
準此，倘欲避免稅捐稽徵法第23條第5項但書規定違憲，則於解釋適用該例外延長執行時效之規定時，即應依例外從嚴法則，就依稅捐稽徵法第23條第5項但書延長執行時效之租稅債權，不應再享有稅捐稽徵法第6條優先受償之特殊待遇，方不致過度侵害其他債權人之權利。
依上，系爭土地增值稅債權之受償順位，應劣後於原告之抵押債權。
故而，被告就該債權自行政執行署受領之分配款，即欠缺法律上原因，且致原告受有損害，自應返還該利益予原告。
⒊稅捐稽徵法第23條第5項但書規定實有違憲疑義，已如前述。
亦即，倘該規定違憲，則系爭土地增值稅債權即已逾越執行時效，而當然消滅。
就土地增值稅、地價稅、房屋稅的租稅客體具抵押權者，就上開租稅的徵收具法律上利害關係，得代位納稅義務人行使包含稅捐稽徵法第28條在內的各種權利。
是原告除得自行向被告主張返還公法上不當得利外，亦得代位執行債務人行使稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。
系爭土地增值稅債權為85年間發生，且於90年間移送執行，依前段說明，該債權的執行時效，應適用稅捐稽徵法第23條第5項本文規定。
職此，於系爭土地拍定時，該債權業已逾越執行時效，而當然消滅。
是行政執行署仍將系爭土地拍定款中的79,356,237元分配予被告，即屬因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢收稅捐的情形，原告自得代位執行債務人行使稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。
⒋另參諸司法院釋字第286號解釋：「土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依照土地漲價總數額，減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用後之餘額計算，徵收土地增值稅；
其間縱有因改良土地而增加之價值，亦因認定及計算不易，難以將之與自然漲價部分明確劃分」，可知我國土地增值稅之稅基包含「自然漲價部分」與「改良土地而增加之價值」(即非自然漲價部分)，只是二者難以明確劃分。
非自然漲價包含「改良土地支出之費用」與「因改良而增加土地之價值」，而平均地權條例與土地稅法，規定計算土地增值稅時，僅減除「改良土地支出之費用」，故依法核定之土地增值稅，其稅基仍會包含屬於非自然漲價的「因改良而增加土地之價值」。
惟系爭土地增值稅債權發生時的稅捐稽徵法第6條第2項既明定優先於抵押權者，限於「自然漲價部分」的土地增值稅，自仍應探究系爭土地增值稅來自於「自然漲價部分」之金額為何，拍定價款扣除「自然漲價部分」的土地增值稅後的其餘款項，應由原告優先受償。
又系爭土地於85年間為傑笙育樂事業有限公司(下稱傑笙公司)遊樂園基地之部分，是系爭土地當時公告現值較前次移轉增加的差額，實質上就是因系爭土地作遊樂園使用，其上並有各種遊樂設施及小木屋等地上物，因而使系爭土地之收益遠高於僅做農牧使用之農牧用地，而屬「非自然漲價」。
且系爭土地拍定時，已無法作遊樂園使用，故拍定時的公告現值，反而較85年間的公告現值大幅滑落，益徵系爭土地增值稅債權實際上絕大部分屬於「非自然漲價」，而不應享有優先於原告抵押債權受償之特權。
被告於核定訴外人陳錦鳳之土地增值稅時，顯未減除原土地所有權人改良系爭土地之支出，有稅捐稽徵法第28條第2項計算錯誤之情形。
㈡聲明：⒈先位聲明： ⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應作成准予將自法務部行政執行署高雄分署90年度土稅執特專字第61607號行政執行事件所分得的79,356,237元，及自受領日起至清償日止按週年利率百分之5計算之利息，給付予原告之處分。
⒉備位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應作成准予退還執行債務人（陳錦鳳之繼承人，陳吳秀蘭、陳富金、陳淑珍、陳淑紋、陳淑娟）新臺幣79,356,237元，及自受領日起至清償日止，按受領日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息，並由原告代為受領之處分。
三、被告答辯及聲明︰㈠答辯要旨︰⒈陳錦鳳於85年間受贈取得系爭土地及高雄市大社區水哮段656地號共11筆土地，向被告申報土地現值並准依當時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅。
嗣經被告於87年5月7日會同農業、地政單位人員共同會勘，查獲上述土地部分作墓地使用，部分供訴外人傑笙公司營業使用，被告就其未繼續供農業使用部分，依行為時土地稅法第55條之2規定裁處2倍罰鍰。
因陳錦鳳不服申請復查，被告於辦理復查時發現該11筆土地，於陳錦鳳之妻陳吳秀蘭在85年間贈與陳錦鳳時，即未依法作農業使用，自始即不符合農地免徵土地增值稅要件，於是就陳錦鳳無償取得之上述土地補徵土地增值稅1億1,223萬472元，而免依行為時土地稅法第55條之2規定處罰。
陳錦鳳不服，循序提起行政訴訟請求撤銷補稅處分及訴願決定，業經本院89年度訴字第196號判決及上訴審最高行政法院91年度判字第2090號判決駁回確定；
復對該確定判決提起再審，亦經本院93年度再字第12號判決及最高行政法院95年度裁字第383號裁定駁回再審之訴確定。
惟納稅義務人陳錦鳳逾期未繳納上述補徵之土地增值稅，被告乃依稅捐稽徵法第20、39條規定，於90年4月27日移送高雄執行分署強制執行，陳錦鳳於103年10月27日死亡，被告考量為辦理陳錦鳳巨額欠稅執行，且抵押權人原告已撤回執行結案，遂於105年3月8日代位聲請陳錦鳳之全體繼承人辦理繼承登記，以利進行拍賣，案經高雄執行分署以105年3月10日雄執戊90年土稅執特專字第61607號函同意辦理，後由高雄執行分署於106年3月7日進行拍賣程序，由訴外人陳美珍拍定承買，系爭土地拍定價額8,188萬6,030元，被告優先獲分配清償陳錦鳳欠繳之系爭土地的土地增值稅7,935萬6,237元，按前開判決意旨，高雄執行分署執行事件所依據之執行名義自始合法有效。
⒉又前述11筆土地增值稅之補徵因陳錦鳳不服，遞經復查、訴願駁回，亦經最高行政法院91年度判字第2090號判決確定，並經該院95年度裁字第383號裁定再審之訴上訴駁回在案。
是以，系爭土地的土地增值稅之課稅處分在實體認定上自始合法有效，尚無原告所主張「原告除得自行向被告主張返還公法上不當得利外，亦得代位執行債務人行使稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。」
之情，既無核課錯誤，亦無溢收稅捐致生公法上不當得利，自無代位執行債務人行使稅捐稽徵法第28條退稅請求權可言。
而系爭土地為陳錦鳳之遺產，經被告移送高雄執行分署強制執行拍賣程序拍定後，系爭土地的土地增值稅依稅捐稽徵法第6條第2項、第23條第5項規定，自應優先於原告的抵押權所擔保之債權而受清償。
且稅捐之執行，稅捐稽徵法乃屬特別法優先於普通法即行政執行法，由行政執行法第7條第2項「法律有特別規定者，不適用之。
」規定益明。
系爭土地的土地增值稅（含滯納金及行政救濟利息）欠繳稅捐截至106年3月4日止，仍高達1億1,521萬4,623元，被告於90年間移送高雄執行分署強制執行，歷經代位聲請繼承登記、查封以及拍賣程序，於106年3月7日拍定，其執行時效依稅捐稽徵法第23條第5項「仍得繼續執行，其執行期間不得逾111年3月4日」之規定，於法有據，故原告主張「系爭土地增值稅債權已逾越執行時效，而當然消滅。
縱未逾執行時效，其受償順位，應劣後於原告之抵押債權。
」乙節，洵屬對於法令規範之誤解，核無足採。
⒊稅捐稽徵法第23條第5項及同法第6條第2項，兩者法規範適用之內容不同，前者規範係截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達1,000萬元或執行期間有情節重大者，予以延長15年執行期間至111年3月4日；
後者係規範土地增值稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。
系爭土地積欠之土地增值稅高達1億元以上，經被告依法移送高雄執行分署強制執行，查封拍賣系爭土地（經代位聲請繼承登記由其繼承人繼承），系爭土地於106年3月7日經拍定，拍定價額8,188萬6,030元，被告優先獲分配7,935萬6,237元，符合前開稅捐稽徵法之規定。
是以，原告主張「系爭土地增值稅得優先於原告抵押債權的範圍，僅及於『就土地之自然漲價部分』。
系爭土地增值稅債權實際上絕大部分屬於『非自然漲價』，而不應享有優先於原告抵押債權受償之特權。
是被告就系爭土地拍定款分得79,356,237元，仍有不當得利之情形。」
「100年11月修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書、106年1月修正稅捐稽徵法第23條第5項但書規定確有牴觸憲法之疑義」云云，容屬對於稅捐稽徵法規範之誤解。
⒋司法院釋字第286號解釋理由書明示：「……土地增值稅之徵收，僅以土地之自然漲價為標的，如土地之漲價，係因土地所有權人以勞力資本改良而增加者，既非自然漲價，自不得併入自然漲價總數額課徵土地增值稅。
平均地權條例第35條前段規定：「『實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅。』
第36條第1項前段規定：『土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算』，其所稱『土地漲價總數額』，應指自然漲價總數額而言，不應包括土地所有權人為改良土地已支出之全部費用及因而增加之價值在內。」
從而可知，平均地權條例於規範土地移轉時所應徵收之土地增值稅稅基，可分為自然漲價之「土地漲價總數額」與非自然漲價之「土地所有權人為改良土地已支出之全部費用及因而增加之價值在內」；
又66年7月14日頒訂之土地稅法第31條第1項所定土地漲價總數額之計算，依其立法理由係參照實施都市平均地權條例第31條、第34條條文，及平均地權條例第36條擬訂。
據此，平均地權條例與土地稅法二者規範之「土地漲價總數額」與「改良土地已支出之全部費用」並無不同，亦即土地稅法定明之土地漲價總數額為「自然漲價」，而改良土地已支出之全部費用為「非自然漲價」；
另有關上揭司法院釋字286號解釋所提因改良而增加之價值(即含括於非自然漲價)，該解釋文既已明揭：「……其間縱有因改良土地而增加之價值，亦因認定及計算不易，難以將之與自然漲價部分明確劃分，且土地增值稅並未就漲價部分全額徵收，已足以兼顧其利益，與憲法第15條及第143條第3項規定之意旨尚無牴觸。」
是以，對於改良土地已支出之全部費用即為「非自然漲價」，並非無據。
⒌被告依行為時土地稅法第28條、第30條、第31條及第32條規定，以陳錦鳳於85年間受贈移轉當期之公告土地現值每平方公尺2,600元，及贈與人登記取得75年3月之公告土地現值每平方公尺180元為原地價（或前次移轉現值），按政府發布之物價指數調整後，據以計算系爭土地漲價總數額；
又查系爭土地應補徵85年土地增值稅時尚無土地改良費用（非自然漲價部分）可資減除。
據此，系爭土地之土地增值稅債權發生時，依稅捐稽徵法第6條第2項暨財政部87年7月30日台財稅第871956936號函規定，優先於抵押權之「自然漲價部分」金額，即為前述之土地漲價總數額(2,600元/㎡－180元/㎡×物價指數136.2％)×移轉面積。
又納稅義務人陳錦鳳逾期仍未繳納，被告為保障此土地增值稅債權，遂依稅捐稽徵法第39條規定移送改制前法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，系爭土地並於106年3月7日拍定，其拍定價額為每平方公尺1,086.6元至886.4元不等，前次移轉現值為103年10月之每平方公尺1,600元，即該次拍定移轉無土地漲價總數額。
稅捐稽徵法第6條自65年10月22日立法公布以來，即明定：「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」
系爭土地之土地增值稅徵收及其所滯繳之土地增值稅款皆具優先受償之地位既未根本變動，系爭土地增值稅債權受償之優先性，即應不僅限於系爭土地該次拍賣移轉之土地增值稅，其所欠繳之土地增值稅亦應包含於其中。
從而，系爭土地於陳錦鳳85年間受贈取得及106年3月7日經拍賣，就其2次土地移轉行為之土地增值稅債權均具有優先受償之地位，而系爭土地所欠繳之土地增值稅，均源於自然漲價（2,600元/㎡－180元/㎡×物價指數136.2％）×移轉面積，故原告先前主張「系爭土地增值稅債權實際上絕大部分屬於『非自然漲價』……」云云，洵屬對於法令規範之誤解，亦無足採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點︰㈠被告就96年3月5日前已移送執行尚未終結之系爭土地增值稅債權為執行，是否適法？㈡系爭土地增值稅債權是否實際上大部分屬於「非自然漲價」，不應享有優先於原告之抵押債權而受償之特權？
五、本院的判斷︰㈠前提事實：如爭訟概要欄所記載的事實，已經兩造分別陳述在卷，並有最高行政法院91年度判字第2090號判決、95年度裁字第383號裁定、高雄執行分署107年9月11日及19日雄執戊90年土稅執特專字第61607號函暨分配表、原處分及訴願決定書等件(原處分卷第87-101、239-247、17-19、138-148頁)可查，均堪認定。
㈡被告就96年3月5日前已移送執行而尚未終結之系爭土地增值稅債權為執行係屬適法：⒈應適用之法令：⑴稅捐稽徵法第23條第1項、第5項：「(第1項)稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；
應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。
但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。
(第5項)本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。
但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達1,000萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾111年3月4日：一、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。
二、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」
第39條第1項：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。」
⑵行政執行法第4條第1項：「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。
但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」
第7條第1、2項：「(第1項)行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；
其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。
但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。
(第2項)前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」
第11條第1項第1款：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。」
第15條：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」
⒉被告就系爭土地增值稅債權申請執行，未逾徵收期間：⑴按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；
其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。
但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」
固為行政執行法第7條第1項所明定，惟同條第2項規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」
其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條……，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」
則有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條之規定。
次按稅捐稽徵法第23條第1項：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；
應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。
但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」
為稅捐徵收期間之時效規定，即稅捐之徵收期間5年；
至於同項但書之內容，屬租稅債權人於徵收期滿前，已積極行使租稅債權，屬不能或難以中斷時效之事由，而使時效於該事由終止後一定期間內，暫緩完成，俾租稅請求權人得於此一定期間內行使權利，以中斷時效之制度，故縱然徵收期滿，租稅請求權亦不因此而消滅，而於徵收期間內「移送執行」「參與分配」之情事，即屬「時效不完成」之法定事由。
⑵依稅捐稽徵法第23條第1項但書徵收期間因執行期間屆滿前移送執行而不完成，但移送執行後，執行久未終結，使納稅義務人陷於永懸不決之狀態，亦有未妥，應有時效不完成之時間限制，故稅捐稽徵法第23條第4項規定：「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；
但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」
即徵收期間屆滿前已開始執行案件，依本項規定得繼續執行之二階段5年期間，並於該期間屆滿時時效完成，租稅債權已消滅，不得藉執行期間之名而繼續執行；
同條第5項則規定：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。
但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾111年3月4日：一、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。
二、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」
其修正及增訂規定之理由為：「第5項修正如下：(一)96年3月5日前已移送執行尚未終結之欠稅案件，其徵收期間與執行期間合計未達15年之件數及金額占全部是類欠稅案件半數以上，為與第4項規定，96年3月6日以後移送執行欠稅案件之徵收期間與執行期間合計最長近15年衡平，並考量追回國家租稅債權手段之適當性與必要性及權衡稽徵成本，參酌財政部公告欠稅人資料之範圍、與法務部訂定欠稅執行案件合作追查之選案標準，及限制出境條件之金額級距等規定，均以納稅義務人累積欠稅達1千萬元以上為重大欠稅案件，嚴重侵害國家租稅債權，爰修正本項但書規定，將96年3月5日起逾10年尚未執行終結者不再執行，延長為15年（至111年3月4日），另修正原第1款規定，將欠稅金額達50萬元以上，調高為1千萬元，並移列至序文規範。」
由上開立法理由觀之，立法機關就96年3月5日修正前已移送執行尚未終結案件應如何規劃時效不完成之期間（執行期間），實已考量個案納稅義務人欠稅之額度（累積達1千萬元以上為重大欠稅案件）、稽徵成本、量能平等課稅及租稅債權之行使應符合比例原則等因素後，所為之立法裁量，並無違憲之虞，應予適用。
⑶查本件補徵土地增值稅本稅及利息之原限繳日期89年5月10日，經展延至同年6月19日，惟債務人陳錦鳳逾期未繳納，被告遂於90年5月起陸續移送高雄執行分署執行，嗣債務人陳錦鳳於103年10月27日死亡，且抵押權人(即原告)撤回合併執行，被告遂於105年3月8日代位聲請陳錦鳳之全體繼承人辦理繼承登記，以利進行拍賣，此有前揭高雄執行分署執行事件相關函復等附原處分卷可稽。
準此，高雄執行分署執行事件實於96年3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件，且截至106年3月4日止，原告尚欠金額合計逾1,000萬元，依上述行政執行法第7條第2項、稅捐稽徵法第23條第5項但書等規定，該等案件仍得繼續執行至111年3月4日始為屆滿，迄今顯仍未逾執行期間，是原告主張已逾執行期間，並無可採。
⒊本件無信賴保護原則之適用：⑴「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。
行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。
除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。
至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；
又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」
為司法院釋字第525號解釋文所明示。
是以，行政法規之廢止或變更，固有信賴保護原則之適用，亦即法規之廢止變更應兼顧規範對象信賴利益之保護。
惟信賴保護之構成要件仍須符合：A.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；
B.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；
C.信賴在客觀上值得保護等要件。
⑵原告主張就96年3月5日前移送執行之稅捐案件，100年11月與106年1月兩度修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書，嚴重侵害人民依舊法既已取得之時效利益，顯有悖於法律不溯既往之法治國原則，並牴觸信賴保護原則、公益原則等語。
惟稅捐稽徵法第23條第5項及第6項係屬對於稅捐案件執行期間之程序規定，並非實體規定，依上述司法院釋字第525號解釋，信賴保護僅於實體法之廢止或變更致利益受損害，有其適用；
又系爭欠稅之強制執行，依程序從新原則本應適用執行時有效之法律，並非回溯適用系爭欠稅所屬年度即所謂行為時施行之法律；
況且在法律有明文規定的情形下，除非上開稅捐稽徵法第23條規定被宣告違憲，否則規範上仍具有拘束力，無悖於法律不溯既往。
再者，任何法規皆非永久不能改變，法規未來可能修改或廢止，受規範者並非毫無預見，而關於96年3月5日前移送執行之案件，不宜久懸不決，先於100年11月23日之修法將欠稅金額達50萬元以上，始列得展延5年時效不完成期間，106年1月18日之修法復將欠稅金額提高至1千萬元，始再展延至111年3月4日，立法機關實已考量租稅義務人欠稅額度、稽徵成本及為確保租稅公平與正義而為修正，與公益原則無違。
退而言之，原告主張所享有之時效利益，縱應受保護，然原告亦未說明有何因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置（即信賴表現），核其主張未有表現其已生信賴之事實，與信賴保護原則之適用要件未合，而無適用。
㈢系爭土地增值稅債權屬於「自然漲價」，應享有優先於原告 抵押債權受償權，並無違誤：⒈應適用之法令：⑴稅捐稽徵法第6條第1項、第2項：「(第1項)稅捐之徵收，優先於普通債權。
（第2項）土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」
⑵土地稅法第28條本文：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
第31條第1項第2款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：……二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」
第32條：「第31條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」
⑶土地稅法施行細則第51條第1項：「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費、土地重劃負擔總費用及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額。
但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。」
⒉基於憲法上之租稅法法律主義之精神，以及實質課稅之公平原則，關於土地增值稅之課徵基礎土地漲價總數額之計算，立法機關為其計算方式，衡量相關因素後，乃以土地稅法第31條明確規定之，則稅捐稽徵機關執行土地增值稅之課徵時，應據之作為計算之標準，以符合依法行政原則(最高行政法院95年度裁字第1640號判決意旨參照)。
從而，對於土地價值非因施以勞力資本之增值，除有法定之減免事由外，應由國家課徵土地增值稅，歸由全民共享，以符公平原則。
而土地所有權人為改良土地已支付之費用，得自經核定之申報移轉現值中減除之，為土地稅法第31條第1項第2款所明定，其立法意旨在於將土地所有權人為改良土地已支付之費用，自經核定之申報移轉現值中減除，避免土地增值稅之徵收基礎土地漲價總數額含有因土地所有權人為改良土地已支付之費用而得之改良利得，即將施以資本所致增值(非自然漲價)之部分予以排除。
是以，依土地稅法第31條規定所計算之土地漲價總數額應僅包含自然漲價部分。
⒊又原告雖稱參諸釋字第286號解釋可知我國土地增值稅之稅基包含「自然漲價部分」與「改良土地而增加之價值」(即非自然漲價部分)，只是二者難以明確劃分，自仍應探究系爭土地增值稅來自於「自然漲價部分」之金額為何，拍定價款扣除「自然漲價部分」的土地增值稅後的其餘款項，應由原告優先受償等語。
然查，土地所有人施以勞力資本之土地改良費用，致使土地漲價，非土地之自然漲價，應自其土地移轉現值減除，其於減除後，土地之漲價，即係社會之進步與原施以勞力後二者相輔相成所致，究其二者比例如何，本難以明確劃分，要非以前後公告現值與物價指數之調整所得計算，故法律規定並未就漲價之金額全部課徵，僅規定土地增值稅最高稅率為百分之40(修法前最高稅率為百分之60)，並於土地稅法第39條第4規定，於重劃後第一次移轉時，減徵百分之40之土地增值稅，以資兼顧（最高行政法院91年度判字第580號、92年度判字第1163號判決意旨參照）。
是該依漲價總數額減去改良費後之餘額計徵土地增值稅之規定，已屬對納稅義務人有利之規定，無違憲之虞，至於計算土地自然漲價數額時，應如何核實訂定扣減改良土地費用之標準，本可有從嚴從寬之抉擇……（司法院釋字第286號解釋理由書參照），自無庸再探究土地增值稅稅基是否已全然排除「非自然漲價部分」之金額。
又原告主張本件土地增值稅課徵標的之土地上有傑笙公司興建之遊樂園，確實增加土地價值，核課處分未減除「改良土地支出之費用」云云。
誠如前述，對於土地價值非因施以勞力資本之增值，僅有法定之減免事由可據以減除，而土地稅法第31條第2項明定可減除之費用限於已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因捐贈時捐贈土地之公告現值總額，其餘對土地施以改良之支出，因無法確定對於土地改良增值之貢獻，加之並未就土地漲價之金額全部課徵，自難核認非法定減免事由之改良費用。
至於稅捐債權及抵押權之受償順序，稅捐稽徵法第6條第1項及第2項已有明文，參以土地稅法第31條規定之土地漲價總數額僅含土地自然漲價部分，是以，原告主張系爭土地增值稅得優先於原告抵押債權的範圍，僅及於就土地之自然漲價部分，拍定價款扣除「自然漲價部分」的土地增值稅後的其餘款項，應由原告優先受償云云，自屬無據。
㈣原告申請退還稅款，為無理由：經查，被告依行為時土地稅法第28條、第30條、第31條及第32條規定，以陳錦鳳於85年間受贈移轉當期之公告土地現值每平方公尺2,600元，及贈與人登記取得75年3月之公告土地現值每平方公尺180元為原地價（或前次移轉現值），按政府發布之物價指數調整後，據以計算系爭土地漲價總數額(2,600元/㎡－180元/㎡×物價指數136.2％)×移轉面積，依法補徵土地增值稅99,758,388元加計滯納金及利息合計115,214,623元，已如前述，被告依法以系爭土地增值稅債權優先於原告對系爭土地之抵押債權，而就90年度土稅執特專字第61607號行政執行事件之拍定金額獲分配79,356,237元，並非無法律上原因，亦無適用法律錯誤之情事，從而原告代位執行債務人(即陳錦鳳之繼承人)依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起本件訴訟，即難認為有理由。
又拍賣並繳納稅捐完竣，依財政部71年7月23日台財稅字第35477號函釋：「法院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅，後原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」
縱然確實有應退還稅款，亦應交由原執行法院另為分配，是原告另訴請被告作成退還土地增值稅款並按日加計利息之行政處分，將稅款給付原告或由原告代為受領，亦屬無據，應併予駁回。
㈤綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論列必要；
又本院認100年11月修正之稅捐稽徵法第23條第5項但書、106年1月修正稅捐稽徵法第23條第5項但書規定均無牴觸憲法之疑義，故原告聲請本院依行政訴訟法第178條之1規定，聲請大法官解釋，並裁定停止訴訟，即無必要，併此說明。
六、判決結論：原告之訴為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 110 年 12 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
（二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 110 年 12 月 15 日
書記官 楊 曜 嘉
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