高雄高等行政法院行政-KSBA,110,訴,400,20220824,2

高雄高等行政法院判決
110年度訴字第400號
民國111年8月10日辯論終結
原 告 張瑞輝
訴訟代理人 蔡陸弟 律師
被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 孫韻斐
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年9月2日台財法字第11013928160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項被告之代表人蔡碧珍於訴訟審理中變更為李怡慧，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體事項

一、爭訟概要：緣原告民國105年度綜合所得稅結算申報，漏未申報取自文發工程有限公司（下稱文發公司）及金展成企業有限公司(下稱金展成公司)之營利所得新臺幣(下同)56,508,800元，及本人與配偶取得之利息所得54,661元，經被告查獲，乃依查得資料併同歸課原告105年度綜合所得總額56,563,461元，補徵稅額23,966,460元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額23,966,460元處0.2倍罰鍰計4,793,292元。

原告就營利所得56,508,800元及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨： 1、民事判決係依民事事件之辯論主義及其衍生之證據法則所為結論，自與行政程序不同。

本件課稅處分行政事件，應適用行政程序法及其衍生之證據法則，不應適用民事事件之辯論主義及其衍生之證據法則。

查，被告僅依據民事判決確定原告為文發公司實質股東資格之判決書，即認定訴外人黃文彬自第一商業銀行（下稱第一銀行）提領的現金30,000,000元即為文發公司給予原告(具股東資格)之股利，進而對原告發文核課補稅，顯未依職權調查金展成公司或文發公司相關帳冊，或調查金展成公司或文發公司執行業務股東或會計，以盡行政程序法第36條職權調查證據之義務，就民事訴訟所採之證據法則與行政程序所採之證據法則不同，亦未深究，所為之課稅處分，與法有違。

2、原告雖於105年3月23日受文發公司及金展成公司以土地代現金進行盈餘分配，將該2公司之負責人即訴外人黃文彬所購買之屏東縣○○鄉五龍段441至445地號等5筆土地(下稱系爭土地)登記予原告配偶張簡雲作為原告所受盈餘分配，然原告所取得標的是不動產，自當以該不動產之客觀價值作為原告取得之標準，而非以文發公司或金展成公司一時購入之金額作為標準。

因不動產之價值不如現金明確，一時之售價易有不合理之價格出現，如顯然低於或高於市價之情況產生，應對系爭土地正常客觀價值進行鑑定，始可作為原告取得盈餘分配金額之標準，其取得之客觀價值數額應可參酌內政部不動產實價登錄之資料，亦可由不動產估價師公會就系爭土地為客觀公正之估價，始能正確核課原告之取得金額，被告忽略原告取得之土地應係其客觀之價值，而非一時之售價，實有違誤。

且原告於105年3月22日受有分配系爭土地，而系爭土地於110年1月18日出售，依內政部實價登錄價值僅15,000,000元，衡諸105年後不動產價格係呈現上揚狀態，系爭土地於105年3月22日之價格應更低，亦足認系爭土地客觀價值並非被告認定之26,508,800元，故即便此系爭土地為原告之盈餘分配報酬，被告竟直接以訴外人黃文彬購入之價金直接認定為原告所得之盈餘報酬金額，實有違誤。

3、系爭土地應以105年3月22日之正常客觀價額為核定課稅基準，方與量能課稅意旨相符。

查「量能課稅原則要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量。」

此有納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第2、4項、最高行政法院93年度判字第59號及109年度判字第605號判決、司法院釋字第745號解釋參照。

系爭土地實際價值參酌相同地段土地市場價值僅有15,000,000元，然文發公司及金展成公司既以相當於市價之26,508,800元之對價購買系爭土地，是以原告獲配之盈餘尚有11,508,800之短缺，原告實際僅取得15,000,000元之盈餘分配，何以稅捐機關未核實系爭土地價值，即逕以文發公司及金展成公司於土地買賣契約上所載之交易金額（即時價登錄金額），作為核課稅捐之標準。

經原告復查、訴願後，仍未就系爭土地當時價格委請專業機關(如高雄市不動產估價師公會)進行鑑定，被告逕以系爭土地實價登錄價格做為核課依據，實難謂已盡納保法第7條第4項對課稅構成要件事實之舉證責任。

又縱認被告已盡舉證責任，此核課處分亦違反量能課稅原則，課予原告顯超出其實際收入之稅額，致其無法負擔，有違租稅公平。

4、依我國一貫實務見解，就所得稅之課徵，係採取體現實現原則之收付實現制，且自所得稅法第14條第1項第10款觀之，所得之增加係採取純資產增加說，亦即人民需對其資產有所增加部分進行納稅申報。

查，系爭土地買賣契約即時價登錄價金雖為26,508,800元，其實質上價值僅有15,000,000元，而此點僅需被告委由專業機構進行鑑定土地市場價格，便不難發現。

是以，原告僅獲得15,000,000元之盈餘分配收入，依照實現原則，應僅就此部分負稅捐申報繳納義務；

又依純資產增加說之見解，原告亦僅須就其資產有所增加之部分進行申報納稅。

次參照我國實務對於減資股票認列所得實現時點，係以現金發放時為認列，而非決議時作為認列時點，本件雖非派發現金，其所得認列時點之判斷，亦應以公司發放實際價值15,000,000元之土地作為計算，是剩餘之11,508,800元盈餘因尚未發放，自不得認列所得。

(二)聲明︰原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨︰ 1、查原告與訴外人黃文彬於80年間共同出資合夥經營文發公司與金展成公司，嗣後決議盈餘分配，乃由訴外人黃文彬之配偶張簡翠鳳做成盈餘分配表。

被告為釐清事實，以107年5月3日財高國稅審三字第1070105952B號函請原告說明並提供資料，原告以108年7月10日說明書表示略以：原告係文發公司與金展成公司之實質股東，此2公司多年來未實際分配盈餘，訴外人黃文彬與原告決議於105年間分派盈餘，原告與訴外人黃文彬各分派現金30,000,000元及土地，其受分派之系爭土地指名登記於配偶張簡雲名下，而現金30,000,000元分別於105年2月26日及同年3月29日收受，有原告與訴外人黃文彬間之法律判決書為證，且願意誠實納稅。

嗣被告調查，甲、分配現金部分：訴外人黃文彬分別於105年2月25日、同年3月29日自其第一銀行林園分行第73350033728號帳戶提領現金10,000,000元、20,000,000元，同日交付原告，原告立即分別存入其本身、配偶張簡雲、兒子張惟創及女兒張秀珠及張秀美之帳戶。

乙、分配土地部分：依據系爭土地買賣契約書、訴外人黃文彬土地付款支票影本及地政機關提供之異動索引資料，顯示系爭土地經訴外人黃文彬支付訂金及尾款後，旋登記於原告配偶張簡雲名下。

上開查證結果，核與上開訴外人黃文彬配偶張簡翠鳳所做成之盈餘分配表、原告說明書及原告於臺灣屏東地方法院(下稱屏東地院)106年度重訴字第58號民事訴訟案件言詞辯論筆錄之證詞完全吻合，被告乃據以核課稅捐。

原告稱被告未依職權調查證據，顯有誤解。

2、次查，系爭營利所得並未被記載於文發公司與金展成公司營利事業所得稅申報資料內，且原告與文發公司、訴外人黃文彬及金展成公司間之民事訴訟情形：⑴文發公司、訴外人黃文彬(該案原告)與張惟創（原告兒子）就確認股東關係不存在之訴訟，訴經臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）107年度上字第30號民事判決駁回文發公司之上訴；

⑵金展成公司(該案原告)與原告就確認股東關係不存在之訴訟，訴經高雄高分院107年度上易字第331號民事判決駁回金展成公司之上訴；

⑶訴外人黃文彬(該案原告)與張簡雲對系爭土地請求土地所有權移轉登記之訴，訴經最高法院109年度台上字第130號民事判決駁回訴外人黃文彬之上訴。

上開訴訟案件均已確定在案，且上開判決內容與原告所出具之108年7月10日說明書所述相符，足證原告上開說明書所述為真。

3、至稱系爭土地價值應參酌內政部不動產時價登錄之資料一節，按司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或代替現金之報償均為核課對象。

經查，文發公司及金展成公司105年度盈餘分配除發放現金30,000,000元與原告外，另訴外人黃文彬以合資之盈餘購置系爭土地，105年度直接登記於原告配偶張簡雲名下，代替現金發放給原告。

被告以訴外人黃文彬購入系爭土地價金26,508,800元，做為核定營利所得之依據，洵屬有據，亦與原告所主張內政部實價登錄之價格相符。

4、如前所述，原告明知105年度取自文發公司及金展成公司營利所得56,508,800元，於辦理105年度綜合所得稅結算申報時，未申報系爭營利所得。

於受分配盈餘時，刻意將30,000,000元區分成多筆並轉存其配偶及子女3人帳戶，有意分散銀行帳戶，且其與訴外人黃文彬合資經營事業獲有盈餘分配之土地，卻刻意將系爭土地登記於配偶名下，使稽徵機關客觀上無從查悉該項所得而易陷於錯誤，其以積極行為造成不實之態樣，增加稽徵機關查核困難，有漏報之故意。

又依據財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令（下稱財政部104年6月11日令）及108年6月10日台財稅字第10704699780號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)規定應按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，並審酌扣繳義務人未依規定填報股利憑單非可歸責於原告，參據裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，將裁罰倍數酌予減輕，由0.5倍酌減為0.2倍，按所漏稅額23,966,460元處0.2倍之罰鍰4,793,292元，洵屬適法允當。

(二)聲明︰原告之訴駁回。

四、爭點︰

(一)被告以系爭土地購入價格26,508,800元為據，核算原告105年度獲配之營利所得合計56,508,800元（含現金30,000,000元)，有無違誤？

(二)被告核定原告105年度綜合所得稅應補徵稅額23,966,460元，並按所漏稅額23,966,460元處0.2倍之罰鍰4,793,292元，是否適法？

五、本院的判斷：

(一)前提事實： 1、爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告105年度綜合所得稅結算申報書(原處分卷第197-198頁)、不動產買賣契約書及付款支票(原處分卷第2-11頁)、異動索引查詢資料(原處分卷第14-16頁)、原告108年7月10日說明書(原處分卷第112-120頁)、107年2月12日及同年3月13日檢舉函(原處分卷第171-176、126頁)、被告105年度綜合所得稅核定通知書(原處分卷第200頁)、110年度財高國稅法違字第83109100424號裁處書(原處分卷第202頁)、復查決定書(原處分卷第245-254頁)、訴願決定書(原處分卷第314-328頁)等附原處分卷可稽，堪認為真正。

2、又原告與訴外人黃文彬於80年間共同出資合夥經營文發公司與金展成公司，嗣後決議盈餘分配，除發放現金30,000,000元與原告外，另訴外人黃文彬以合資之盈餘購置系爭土地，105年度直接登記於原告配偶張簡雲名下，代替現金發放給原告。

其中現金部分，原告將訴外人黃文彬分別於105年2月25日及同年3月29日交付之現金合計30,000,000元，分別存入本人銀行及郵局等帳戶13,000,000元、配偶張簡雲郵局帳戶2,000,000元、子女張秀珠、張秀美及張惟創銀行帳戶各5,000,000元。

有原告第一銀行林園分行第733-50-005805號帳戶（原處分卷第164頁）及小港機場郵局第0041371-0031309號帳戶（原處分卷第159頁）、配偶張簡雲林園郵局第0101247-0357431號帳戶（原處分卷第160頁）、張惟創第一銀行林園分行第733-68-020695號帳戶（原處分卷第161頁）、張秀珠第一銀行林園分行第733-68-011416號帳戶（原處分卷第158頁）及張秀美第一銀行林園分行第733-68-012030號帳戶（原處分卷第157頁）等之存摺存款明細附於原處分卷可參，且原告對於獲分配30,000,000元現金股利部分並不爭執（本院卷第108頁），合先敘明。

(二)被告以系爭土地購入價格26,508,800元為據，核算原告105年度獲配之營利所得合計56,508,800元，並無違誤。

1、應適用之法令：⑴行為時(下同)所得稅法第14條第1項第1類、第2項：「(第1項)個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

……(第2項)前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；

未經政府規定者，以當地時價計算。」

⑵司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

2、得心證之理由：⑴按我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；

而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準(司法院釋字第377號解釋意旨參照)。

而所得稅法第14條第2項各類所得為實物或有價證券之情形，即屬「足以替代現金之報償」，且因該等所得「標的」，若已確定「歸屬」於特定稅捐主體，依法即屬「所得實現」。

又關於所得稅法第14條第2項規定，於計算公司股東自解散公司清算終結分配剩餘財產時，因法律對此並未特別規定，如股東所受分配該剩餘財產為土地，自應依時價或實際交易價格計算(最高行政法院94年度判字第294號判決意旨參照)。

基此，對於股東受分配盈餘如為土地時，其計算土地之價值，參照上揭最高行政法院判決之見解，亦應依時價或實際交易價格計算，方屬正確。

⑵經查，原告係文發公司及金展成公司之股東，有臺灣高雄地方法院(下稱高雄地院)106年度鳳訴字第3號、106年度訴字第1619號、屏東地院106年度重訴字第58號，及高雄高分院107年度上字第30號、107年度上易字第331號及107年度重上字第36號民事判決、最高法院109年度上字第130號民事裁定及被告整理之相關民事判決彙整表在卷(原處分卷第17-84、244頁)足參。

原告雖主張民事訴訟所採之證據法則與行政程序所採之證據法則不同，被告卻僅依據民事判決確定原告為文發公司實質股東資格之判決書認定，顯未依職權調查相關證據等語。

惟按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。」

行政訴訟法第177條定有明文。

而原告是否以股東身分取得文發公司及金展成公司分派之盈餘，而應申報營利所得，事涉原告與文發公司及金展成公司兩造間之股東關係存在與否，被告自得參酌兩造間有關「確認股東關係存在」之民事訴訟結果來認定之，殊難以此認為被告未盡其查證之責任；

另依卷附原告108年7月10說明書、上開訴訟之民事答辯狀及言詞辯論筆錄（原處分卷第112-120、129-154、165-170頁），原告均自承為文發公司及金展成公司之股東並取得其分配之盈餘，且原告亦未就取自訴外人黃文彬之現金30,000,000元及系爭土地非屬文發公司及金展成公司之盈餘分派乙事提出反駁或說明，足認原告為文發公司及金展成公司之實質股東無疑。

原告上開所述，並不足採。

⑶原告於105年度取得文發公司及金展成公司分派之盈餘，其中現金30,000,000元以現金方式分別存入原告、原告配偶及子女之銀行或郵局帳戶，已如前述；

另土地部分則係訴外人黃文彬以合資之盈餘26,508,800元購置系爭土地，並登記於原告配偶張簡雲名下，作為原告應取得盈餘分配之一部分，此亦有異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、支票影本（原處分卷第2-16頁）可參。

而訴外人黃文彬係以系爭土地作為盈餘分派之價額，將文發公司及金展成公司之盈餘分派予原告，此亦有原告108年7月10日說明書、訴外人黃文彬配偶張簡翠鳳手寫盈餘分配表、屏東地院106年度重訴字第58號、高雄高分院107年度重上字第36號及最高法院109年度上字第130號等民事裁判在卷（原處分卷第2-16、203-205、17-76頁）可佐。

足認系爭土地確實為原告自文發公司及金展成公司取得之盈餘分派無疑。

依前揭所得稅法第14條第2項規定，因文發公司及金展成公司將系爭土地分派予原告，屬足以替代現金報償之實物所得，應於原告取得該實物所得時，歸課其個人綜合所得總額，而依民法第758條之規定，土地所有權移轉登記為所有權生效要件，從而系爭土地既於105年3月22日登記予原告配偶名下，自應歸入原告105年度之所得課稅。

⑷又原告取得系爭土地，既係透過市場交易取得，其交易價額自屬公平客觀之時價；

且原告由本應取得之營利所得，雖部分未獲取分派現金（26,508,800元），而係透過市場交易取得等值之實物(系爭土地)，然此僅是所得之轉換，並不改變原告應取得營利所得(分派現金26,508,800元)之數額，從而計算系爭土地之價值，自無所得稅法第14條第2項後段規定「未經政府規定者，以當地時價計算。」

之適用。

況系爭土地之買賣契約書，簽約日為104年11月18日與獲配系爭土地之移轉登記日期105年3月22日相近，系爭土地簽訂契約之價格，自足以表徵原告獲配土地之時價，從而被告以系爭土地買入時之價格核算原告獲配土地之價值，自無不合。

⑸至於原告主張被告忽略原告取得之土地應係其客觀之價值，而非一時之售價，且系爭土地於110年1月18日出售，依內政部實價登錄價值僅15,000,000元，是剩餘之11,508,800元盈餘因尚未發放，自不得認列所得云云。

惟按不動產估價技術規則第2條第1款規定：「正常價格：指具有市場性之不動產，於有意願之買賣雙方，依專業知識、謹慎行動，不受任何脅迫，經適當市場行銷及正常交易條件形成之合理價值，並以貨幣金額表示者。」

則買賣雙方於公開市場條件下協議達成之合理交易價格自可反應該交易不動產之時價，尚難稱為一時之售價，亦無時價無從查考之情形，自無再委請專業機構進行鑑定之必要，是被告以不動產交易實價查詢服務網上登錄之系爭土地交易價格26,508,800元（15,072,000元＋11,436,800元）認定為系爭土地之時價，並採為核課依據（原處分卷第332-336頁），於法自無不合。

而系爭土地嗣後經原告出售時之價格15,000,000元（本院卷第247頁），然此交易行為距原告獲配系爭土地已有5年，本難採為評估系爭土地之依據；

況系爭土地若如原告所稱僅價值15,000,000元，則原告對於未獲配之盈餘11,508,800元迄未起訴請求訴外人黃文彬支付，亦與常理有違。

是原告所述，均不足採。

(三)被告核定原告105年度綜合所得稅應補徵稅額23,966,460元，並按所漏稅額23,966,460元處0.2倍之罰鍰4,793,292元，核無不合。

1、應適用之法令⑴行為時所得稅法：①第2條：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

②第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

③第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

⑵納保法第16條：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按其情節，得減輕或免除其處罰。

（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」

⑶財政部104年6月11日令：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」

⑷108年6月10日台財稅字第10704699780號令修正發布之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條部分「三、短漏報所得屬前2點【裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得】以外之所得，且非屬第六點（四）之情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」

⑸裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

2、得心證之理由：⑴原告於105年度有取自文發公司及金展成公司之營利所得56,508,800元（現金30,000,000元＋系爭土地26,508,800元），已如前述，被告依原告實際取得系爭營利所得56,508,800元及本人與配偶利息所得54,661元所屬105年度，核定其當年度綜合所得總額56,563,461元，補徵所得稅23,966,460元，自無不合。

⑵又原告105年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得56,508,800元及及本人與配偶利息所得54,661元（在儲蓄投資特別扣除額範圍內，不列入計算漏報所得額），違章事證明確。

而原告明知伊於105年度獲配營利所得56,508,800元，卻於辦理綜合所得稅結算申報時，未申報系爭營利所得，且於受分配系爭營利所得時，刻意將現金30,000,000元，分散轉存於其配偶及子女3人銀行或郵局帳戶，並將系爭土地登記於配偶名下，就此部分之漏報核有故意之情，不符納保法第16條第1項不予處罰之規定，自應論罰。

又本件係裁罰倍數參考表於110年6月8日增訂：「六、……（五）其他經查屬故意漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額。

處所漏稅額1倍之罰鍰。」

顯較行為時應適用之108年6月10日裁罰倍數參考表更不利於原告，是被告乃依前揭財政部104年6月11日令規定，適用變更前之裁罰倍數參考表，並審酌扣繳義務人未依規定填報股利憑單非可歸責於原告，其違反行政法上義務行為應受責難程度較輕，參據裁罰倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數由0.5倍酌予減輕為0.2倍，按所漏稅額23,966,460元處0.2倍之罰鍰4,793,292元，核係已考量原告之違章情節及程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

(四) 綜上所述，原處分於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、結論：原告之訴為無理由。

中 華 民 國 111 年 8 月 24 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 李 協 明
法官 林 彥 君
法官 邱 政 強
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
（二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 111 年 8 月 24 日

書記官 黃 玉 幸