高雄高等行政法院行政-KSBA,111,訴,303,20230119,1

高雄高等行政法院判決
111年度訴字第303號
民國112年1月5日辯論終結
原 告 李陳錦綢
訴訟代理人 許慶祥 會計師 住高雄市新興區民生一路56號6 樓之2
被 告 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 黃玉杏
黃翠華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年7月7日台財法字第11113914530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、爭訟概要：緣原告104年度綜合所得稅係由其女婿賴丁財(女兒李美玉之配偶)申報為受扶養親屬，合併辦理結算申報。

經被告查得：

(一)原告繼承配偶李香瓶登記於他人名下之臺南市○○區○○○段2小段744地號土地(下稱系爭土地)持分之借名登記返還請求權，嗣系爭土地登記所有權人李南毅於民國104年4月12日以新臺幣(下同)69,136,000元將系爭土地出售予訴外人謝政哲，經李進春(原告之子)代表李香瓶之全體繼承人取得出售系爭土地分配價款12,000,000元，約定再由原告、李進春、李進昌及李美月4人平均分配，核屬其他所得，惟賴丁財漏未於104年度綜合所得稅申報受撫養人原告此筆所得，亦未能提示相關成本及必要費用供核，被告乃以取得系爭土地分配價款12,000,000元，減除繼承時之土地公告現值477,030元(李香瓶持分面積320.67坪÷0.3025×公告現值每平方公尺450元)，按繼承人約定分配比例1/4，核定原告取得其他所得2,880,742元〔（出售土地價款12,000,000元－繼承時之土地公告現值477,030元）÷4〕，併同原告之女李美玉申請剔除扶養原告，歸課核定(第1次)原告104年度綜合所得總額2,901,051元，所得淨額2,535,242元，應補徵稅額395,572元。

(二)另查得李南毅於104年8月19日及同年月20日，以現金給付李進春系爭土地分配價款490,000元及500,000元，合計990,000元，亦約定由原告、李進春、李進昌及李美月4人平均分配，被告乃再核定增列其他所得247,500元(990,000元÷4)，歸課核定(第2次)原告104年度綜合所得總額3,148,551元，所得淨額2,782,742元，除原核定應補徵稅額395,572元外，再補徵稅額74,250元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨︰ 1、依民法第759條及同法第758條第1項規定之反面意旨可知，因「繼承」等非法律行為而取得不動產物權者，均不需登記，即可取得不動產物權；

是以，土地之借名人雖未登記，並無礙其具有所有權能，財政部84年7月5日台財稅第841633008號函、最高行政法院101年度判字第743號判決之基礎事實與本件不同，應無類推解釋適用之餘地。

又被告始終未能陳明土地返還登記請求權之買方究竟為何方神聖？債權買賣契約在哪？被告仍把委任契約（即借名人李政和及李進春等2人委任李南毅出售自身應有部分，所簽立之協議同意書）當作債權買賣契約，是被告既主張原告出售債權，自應提出買賣債權(或債權移轉)契約。

2、本件之法律關係為借名登記，借名人之權利內容非僅有返還借名登記財產請求權，尚包括有財產管理、使用及處分權，故因繼承而形成之借名登記法律關係存續過程中，借名人自得委任出名人出售借名登記財產，與一般委任出售土地無異，原告之獲利來自出售系爭土地應有持分所取得之土地出售款，非出售「返還借名登記財產請求權」，此亦經臺灣臺南地方法院(下稱臺南地院)108年度訴字第1546號民事判決認定李香瓶之繼承人對其應有部分具處分權在案，則被告認原告並未取得不動產所有權或事實處分權，實為出售債權行為，明顯違反論理法則。

縱拘泥法條形式，視登記名義人為真正權利人，出名人有權擅自出售系爭土地(共有物)，則原告對出名人行使返還借名登記財產請求權顯屬給付不能而有民法第226條第1項之合致，則原告自得向出名人李南毅請求賠償損害，從而原告從出名人李南毅處所獲取款項即屬填補原告損害之賠償，依財政部83年6月16日台財稅第831598107號函可免納所得稅。

3、系爭土地為原告配偶等三兄弟所共有(被繼承人李香瓶於79 年往生、李明雄於83年往生)，其取得成本應相同，被告 認定原告係於被繼承人臨終之際向渠買入系爭土地持分 ，且購買之成本以被繼承人死亡時之公告現值計算，蓋 市場成交價豈只是公告現值，嚴重背離經驗法則；

縱成 本估算如欲以公告現值推估，至少應與另一共有人李政 和案件之成本單價相同，始不違反平等原則，原處分認 定「共有人以不同單價共同買入公同共有地」(李明雄以 83年、李香瓶以79年土地公告現值認定取得成本)，嚴重 背離經驗法則，是本件如認係「出售債權」，則依遺產 及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第27條前段推估 李香瓶79年往生時之債權額(公允價值)，應可採複利公 式求算，將79年當第1期，則104年為第25期，依行政院 主計總處公布111年11月物價指數2.35%為折現率，期間2 5年，回推計算79年債權之價值應為每坪32,451元【104 年每坪58,000元/(1+2.35%)25】；

或按104年全年累計平 均為基期之消費者物價總指數162.6與79年全年累計平均 為基期之消費者物價總指數109.2之比例1.489010989(16 2.6/109.2)計算，79年時之債權額應為每坪38,952元(58 ,000元/1.489010989)較符事實。

另系爭土地之原地價應 有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，即應以每平方 公尺4,000元估算成本，方不致背離實際行情，倘被告執 意視為其他所得，購入成本應由被告負舉證責任，委由 公正估價師鑑定當初買入時之土地市場價格。

(二)聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨︰ 1、被繼承人李香瓶與李明雄、李有德等3人(下稱李香瓶等3人)共同持有系爭土地並登記於李有德名下，是李香瓶死亡時，繼承人就系爭土地所繼承者為該地「借名登記返還請求權」，是原告因繼承取得系爭土地返還登記請求權，嗣後系爭土地出售，因原告並非系爭土地之登記所有權人，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，原告所獲分配價款，即為出售該請求權所獲利益，非土地處分所直接取得之收入，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。

2、李香瓶等3人於50年間即共同持有系爭土地，並約定以李有德(李南毅之父)為登記名義人，是渠等間成立借名登記關係，此為原告所不爭執；

又李香瓶於該借名登記之關係中僅享有系爭土地應有部分「借名登記返還請求權」，渠於79年9月21日死亡時，因該土地仍持續登記於李有德名下之狀態，則原告等人依民法第1148條第1項前段規定所繼承之財產標的，乃為系爭土地之「借名登記返還請求權」之債權請求權，而非系爭土地之所有權；

又民法第759條係規範繼承、法院之判決等非因法律行為而發生之「不動產物權」變動，應先登記為權利人，始得為該物權之處分，與本案原告因繼承而取得「系爭土地之債權請求權」，尚屬有間；

另李香瓶等3人共同持有系爭土地並登記於李有德名下，李香瓶即對李有德享有系爭土地之返還登記請求權，此屬債權性質，至被繼承人李香瓶死亡時，繼承人(原告等)就系爭土地所繼承者，為該地「借名登記返還請求權」，渠等基於借名者(李香瓶)之繼承人地位，依李香瓶持有比例(320.67坪/1,192坪)，於104年間自系爭土地所有權人李南毅所獲李香瓶部分之分配價款12,000,000元及990,000元，核屬出售土地返還登記請求權所獲之利益，並非土地處分所直接取得之收入，是原告所稱顯有誤解。

3、個人因繼承取得之債權請求權，並無支付代價，其取得成本原應為零，惟為避免計算個人就繼承取得債權請求權之其他所得時，與被繼承人遺產稅有重覆課徵之情形，乃參照財政部88年7月7日台財稅第881922762號函釋(下稱財政部88年7月7日函)意旨，以系爭土地公告現值作為原告取得系爭債權實現之成本；

又本件被繼承人李香瓶於79年9月21日死亡，遺有系爭土地之債權請求權，惟渠之繼承人當時並未申報遺產稅(已逾核課期間)，或縱申報遺產稅，經計入該債權請求權之財產價值後，扣除免稅額及扣除額，亦可能未達核課標準，是被告就系爭成本之核算已屬對其有利之認定。

而被告依上開財政部88年7月7日函規定分別就原告及他案李政和等人繼承之請求權計算各自成本，並無差別處置。

且由原告所推估之土地成本可知，無論是「38,952元」、「32,451元」，從79年9月至104年4月土地漲價指數為48.9%或78.73%，與被告依土地公告現值計算之土地漲價指數205.6%，相差甚遠，顯欠缺合理性、客觀性，並非適切方法，故原告所訴，委不足採。

至於土地稅法第39條之2第4項係用以規範農地移轉時課徵土地增值稅之地價基準，與本件之成本無涉，且土地稅法與所得稅法係不同稅目，無法比附援引適用，是原告所稱要屬誤解。

(二)聲明︰原告之訴駁回。

四、爭點︰

(一)原告繼承所取得為系爭土地應有部分所有權或借名登記返還請求權？原告所獲得之系爭分配款，其性質為何？

(二)被告以被繼承人李香瓶死亡時系爭土地之土地公告現值核計原告取得系爭土地返還登記請求權之成本是否妥適？有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用？

五、本院的判斷：

(一)前提事實：爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有李美玉104年度綜合所得稅申報書(第127-128頁)、增列(剔除)扶養親屬申請書(第129頁)、110年4月26日李進春談話筆錄(第218-220頁)、104年度綜合所得稅核定(第1次及第2次)通知書(第27-28、243-244頁)、土地公告現值及公告地價查詢(第259-260頁)、復查決定書(第357-367頁)、訴願決定書(第397-409頁)等附原處分A卷可稽，堪認為真正。

(二)應適用之法令 1、行為時所得稅法 (1)第4條第1項第16款：「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」

(2)第14條第1項第10類「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……。」

2、民法第758條第1項：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

3、土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」

4、遺贈稅法第10條第1項、第3項：「(第1項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

……(第3項)第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

……。」

5、財政部88年7月7日函：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」

(三)原告因繼承取得系爭土地應有部分之借名登記返還請求權，是系爭土地出售所獲得之分配款，核屬原告之其他所得。

1、按所謂借名登記契約，乃當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思，實質上仍由借名者享有該財產之使用、收益及處分權，並負擔因此所生之義務。

其屬無名契約之一種，性質與委任契約類似之一種債權契約。

是出名者雖依法完成取得該財產所有權之手續，並因而取得該財產之所有權，然出名者基於其與借名者間之內部關係（即借名登記之債權契約關係），對於該財產之所有權權能仍受到限制，而仍由借名者實際管理、使用、收益及處分該財產。

準此，借名登記契約關係消滅時，出名者依其與借名者之約定，將該財產回復（移轉）登記為借名者名義以前，借名者尚未取回該財產之所有權，該財產仍為出名人所有，借名者自無主張自己為所有權人之餘地。

2、查，原告配偶即被繼承人李香瓶與訴外人李有德、李明雄共同出資購買系爭土地，並以李有德名義辦理所有權登記，嗣李有德於90年6月13日以贈與為登記原因，變更所有權人為李南毅，李南毅並於104年7月25日與李進春（李香瓶之繼承人代表）及李政和（李明雄之繼承人代表）簽訂協議同意書委託李南毅將系爭土地出售，嗣於同年8月19日由李進春簽定切結書取得出售系爭土地分配價款12,000,000元等情，有土地買賣契約書、協議同意書及切結書在卷（原處分A卷第51-57頁）可參。

而李香瓶及李明雄之繼承人與李南毅間就系爭土地在「出售土地、分配價金」前存有借名登記法律關係，並簽訂上開協議同意書等情，亦經臺南地院108年度訴字第1546號民事判決確認借名登記法律關係存在，有上開民事判決（本院卷第67-75頁）可參，兩造就系爭土地之借名登記法律關係亦不爭執（本院卷第149頁）。

是參諸前揭說明，被繼承人李香瓶於借名登記法律關係消滅前，尚非系爭土地之所有權人，僅具有對系爭土地之「返還借名登記財產請求權」或「土地出售後所獲價款之債權請求權」（下合稱借名登記返還請求權），則嗣後李香瓶於79年9月21日死亡，繼承人即原告、李進春、李進昌及李美月等人就系爭土地所繼承者亦為系爭土地借名登記返還請求權。

而被告係就被繼承人死亡後原告繼承取得應有部分之「借名登記返還請求權」後，就其權利實現部分核課，是原告主張系爭土地屬李香瓶之遺產，原告所取得之款項係出售土地應有部分之所得，顯無足採。

3、次按，所得稅法係以「淨資產增加」為納稅能力之指標，舉凡有淨資產之增加皆屬所得，不問其經濟活動之性質，故所得稅法之所得種類，未必與民法契約關係之性質相互對應。

而現行所得稅法以中華民國來源所得為課稅客體，於所得稅法第14條明定各種所得類別，並基於特定考量，於同法第4條第1項規定部分為免稅所得。

其中第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得……。」

明定出售土地之交易免稅，其理由在於土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。

惟按民法第758條第1項：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

我國民法就不動產物權採登記要件主義，除法律另有規定外，不動產物權之有無，全依土地或建物登記簿登載之狀態為準。

是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；

否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。

而「購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」

亦經最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議統一見解在案。

是借名登記土地出售所獲利益之分配款，依上開決議所示之法律見解，該交易收入即不可能被定性為「土地交易所得」。

再者，現行司法實務上見解對「合資購買土地再出售而獲利，並依出資比例分配獲利，其合資者分得之獲利」亦一向認其非屬免稅之土地交易所得，而定性為「取自合夥組織之營利所得」或「其他所得」（最高行政法院103年度判字第313號判決意旨參照）。

4、查，系爭土地為李香瓶與訴外人李有德、李明雄共同出資購買，並以借名登記之方式輾轉登記於李南毅名下，已如前述，則李香瓶即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，僅有借名登記返還請求權，而李香瓶之繼承人即原告、李進春、李進昌及李美月等人繼承後對系爭土地所取得之權利亦同。

因此對原告而言，系爭土地之出售並非等同於其應有部分土地之出售，亦不能認為係有關於系爭土地應有部分權利之交易（蓋買賣之標的為物之所有權，並非其他權利），則原告因系爭土地出售所獲利益之分配款，即不能視為所得稅法第4條第1項第16款所規定之土地交易所得，無免納所得稅之適用，亦無同法第14條第1項第7類財產交易所得之適用。

又鑑於合夥所要求「持續從事營利活動」之屬性，本件系爭土地之交易亦非屬之，而無所得稅法第14條第1項第1類之適用。

是系爭土地出售所獲利益分配款(即共同出資人間收益分配請求權之實現)既無法歸屬於所得稅法第14條第1項第1類至第9類之各類所得，則被告核認屬該法同條項第10類規定之「其他所得」，據以歸課原告之綜合所得稅，即無不合。

5、又原告所取得者為系爭土地借名登記返還請求權，核屬其對出名人李南毅之債權，由李南毅將系爭土地出售，再依原告與李南毅前訂之協議同意書及切結書，將原告對系爭土地之登記返還請求權轉換為金錢給付(土地出售後所獲價款之債權)請求權，嗣收取李南毅支付之土地分配款而告實現，被告並未核認為債權「買賣」，自無所謂債權買賣契約；

且此返還登記債權亦已轉換為金錢債權並實現，即無給付不能之情事。

是原告主張被告應提出買賣債權(或債權移轉)契約，及原告從出名人李南毅處所獲取者為李南毅無法履行返還土地登記請求權致給付不能之損害賠償款等語，均不可採。

(四)被告以被繼承人死亡時系爭土地之土地公告現值核定為原告取得系爭借名登記返還請求權之成本，並無違誤。

1、按受贈取得或繼承取得之財產，因無償取得原無成本可言(成本應為零)，但為避免已課徵遺產或贈與稅的價值重複課徵所得稅，因此受贈與人或繼承人嗣後出售受贈或繼承取得之財產，依遺贈稅法第10條規定即應以取得該財產時據以課徵遺產及贈與稅之課稅基準為成本予以減除，以計算其財產交易損益。

次按平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；

並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」

足見，土地之公告現值係依一定法定程序蒐集土地地價資料據以評定，應可作為認定土地移轉交易現值之參考。

2、依所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額；

而所謂成本，自應以取得時之代價計算。

原告配偶李香瓶與其兄弟共同出資購買系爭土地，而取得系爭土地之借名登記返還請求權，惟原告於79年9月21日繼承時，取得系爭借名登記返還請求權財產之成本，依前揭法條規定應按繼承時系爭請求權之時價計算，至於繼承前所形成市價增值之利益(即李香瓶出資購入系爭土地之成本至死亡時請求權之時價差額)，為原告繼承的部分，核屬遺產稅之課徵範圍，與本件其他所得之計算無關。

是被告就原告取得系爭借名登記返還請求權價值之計算，參酌財政部88年7月7日函以原告繼承時系爭土地之土地公告現值作為計算原告繼承此借名登記返還請求權之時價（成本），並以此時價作為計算原告此權利實現時應扣除之成本，標準同一，自無歧異。

原告主張系爭土地為共有，其取得成本應相同，應與另一共有人李政和（李明雄之繼承人）案件之成本單價相同，原處分認定「共有人以不同單價共同買入公同共有地」(李明雄以83年、李香瓶以79年公告現值認定取得成本)，嚴重背離經驗法則等語，當無足憑。

3、至於原告提出依複利公式求算79年債權額應為每坪32,451元，及依消費者物價指數核算79年之債權額應為每坪38,952元。

查，複利公式係建立在「報酬率為固定」下之資產價值計算，惟系爭請求權之報酬率並非固定；

而消費者物價指數係用於衡量一般家庭購買消費性商品及服務價格水準的變動情形，與系爭借名登記請求權(非商品或服務)之性質不同，不論將出售單價依複利公式或消費者物價指數反推成本，均欠缺合理性與關聯性，難認為適切之估算方式，此參被告言詞辯論意旨狀所載之反駁計算式(本院卷第191頁)，亦可明。

原告所述計算方式，並不足採。

4、末按，土地稅法第39條之2第4項規定係對「供農業使用之農業用地」所有權人之稅捐優惠，使上開法律修正公布後，第1次移轉農業土地，且應繳納土地增值稅之所有權人，享有較低之稅負。

然其僅於供農業使用之農業用地「所有權人」需繳納「土地增值稅」時有其適用，原告並非系爭土地之所有權人之一，租稅客體(土地增值稅)亦不同，原告主張系爭土地之原地價(取得成本)應有土地稅法第39條之2第4項規定之適用云云，實屬無據。

(五)從而，被告依被繼承人死亡時土地公告現值477,030元〔李香瓶持分面積320.67坪÷0.3025×公告現值450元(每平方公尺)〕，作為計算原告104年度取得價款中之土地返還登記請求權成本，依系爭土地出售取得分配款12,000,000元、990,000元，按約定分配比例1/4，核定其他所得3,128,242元〔（出售土地價款12,990,000元－繼承時之土地公告現值477,030元）÷4〕，歸課核定原告104年度綜合所得總額3,148,551元，所得淨額2,782,742元，合計補徵稅額469,822元（395,572元＋74,250元），即無不合。

(六)綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、結論：原告之訴為無理由。

中 華 民 國 112 年 1 月 19 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥
法官 黃 奕 超
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
（二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 112 年 1 月 19 日

書記官 凃 明 鵑