高雄高等行政法院行政-KSBA,111,訴,38,20221027,1

高雄高等行政法院判決
111年度訴字第38號
民國111年10月6日辯論終結
原 告 李宏仁
訴訟代理人 許慶祥 會計師

被 告 財政部高雄國稅局

代 表 人 李怡慧
訴訟代理人 陳瓊雯
陳美秀
顏伶如
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年12月9日台財法字第11013939150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、爭訟概要：原告民國108年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被告依據查得資料，以原告108年間取自永豐金證券股份有限公司(下稱永豐金證券)受託信託財產專戶之海外利息所得新臺幣(下同)926,442元及財產交易所得29,294,751元，合計30,221,193元(下稱系爭海外所得)，屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，乃併計其當年度核定之綜合所得淨額64,416元，核定基本所得額30,285,609元，基本稅額4,717,121元，應補徵稅額4,676,285元，並依所得基本稅額條例第15條第2項規定，按應補徵稅額4,676,285元處0.32倍罰鍰計1,496,411元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨︰ 1、查所得税法第92條之1規定信託行為之受託人應向該管稽徵機關列單申報之信託財產，並無「以國內有價證券或國內基金為限」之規定；

財政部93年2月4日台財税字第0930450538號令(下稱財政部93年2月4日令)亦明示對於個人投資國外有價證券之所得，自申報93年度信託所得案件起，受託人應依所得税法第92條之1規定辦理申報，被告竟認為系爭海外所得非中華民國來源所得，信託行為之受託人(金融機構或信託專戶）並無向稽徵機關申報海外所得之法定義務(復查決定書第8頁參照）。

此不惟與上開規定有違，也讓納税義務人不易取得海外所得資料，但卻提供給稽徵機關輕鬆查核，此無異於設下陷阱獵殺納稅義務人，應屬不正當行政行為。

2、被告並未履行提供信託財產交易所得資料之義務，受託人(證券商）除未依規定向稽徵機關列單申報外；

亦未於法定期限前將憑單填發納税義務人。

是本件危險責任之分擔以受託人(證券商)未於法定期限前將憑單填發納税義務人為最主要，其次，被告怠忽職責未於5月底前提供，居次。

訴願決定故意忽視原處分機構違反財政部93年2月4日令之事實，及本件永豐金證券高雄分公司並未於法定期限前將憑單填發原告，惟復查決定援引永豐金證券高雄分公司110年5月5日回函稱已寄送申請人，遽認原告已受送達，顯與行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」規定有違。

3、依税務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項規定，原告既已採用稽徵機關提供之綜合所得税結算申報税額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，致漏未申報屬稽徵機關依規定應提供卻未能提供之信託財產交易所得資料，應予以免罰。

況稽徵機關建立各類所得資料電子系統業已多時，每年投入之維護費用亦不知凡幾，是如信託行為受託人對於個人投資「特定金錢信託投資國外有價證券」之所得，已依財政部93年2月4日令，按所得税法第92條之1規定辦理申報，則將信託財產交易所得資料涵括在內亦屬當然，也才屬盡職盡責。

倘真將排除在外，則實為稽徵機關之怠惰，更無歸責予納税義務人之理。

是稽徵機關於5月底前不提供，遲至年底卻有資料追查，此無異有能力如期於5月底前提供卻故意拖延，設陷阱課處不義罰鍰，顯有違誠信原則。

4、信託財產交易所得涉及成本計算，尚非一般納税義務人所能理解，遑論正確計算，是所得税法第92條之1明定其為受託人之義務，且應向稽徵機關列單申報，故信託財產交易所得應屬稽徵機關應提供之所得資料。

果爾，未能提供，自無將自身怠惰轉化為對人民加以懲罰之理。

畢竟，針對綜合所得税納税義務人，所得税法尚無應備帳簿及具會計知識之義務規定，是倘在毫無任何法律依據的情況下，要求原告自行計算，實顯欠缺期待可能性而得論處過失。

(二)聲明︰訴願決定及原處分（被告110年4月19日110年度財高國稅法違字第04110100138號裁處書及110年7月27日財高國稅法二字第1100107274號復查決定）均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨︰ 1、原告108年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被告依據查得資料，以原告於108年度取自永豐金證券受託信託財產專戶之海外利息所得926,442元及財產交易所得29,294,751元，共30,221,193元，屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，已逾當年度個人基本所得額扣除額6,700,000元，惟未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，有綜合所得稅結算申報書、海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單(非信託案件)及海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單(信託案件)等附卷可稽，經審理違章成立，乃依所得基本稅額條例第15條第2項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)關於所得基本稅額條例(綜合所得稅)部分，及該參考表使用須知第4點，審酌違章情節，按應補徵稅額4,676,285元處0.32倍之罰鍰1,496,411元。

2、綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，俾符合稅法之強行規定。

至於納稅義務人向稽徵機關查調之所得資料，或稽徵機關提供之稅額試算服務，僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報，並應對其申報內容善盡審查核對之責。

且納稅義務人查詢課稅年度之所得資料範圍，依行為時財政部109年2月3日台財稅字第10800731330號令修正「稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點」（下稱查詢課稅年度所得作業要點）第2點、第4點及第8點規定，海外所得非屬稽徵機關提供查詢之所得資料範圍，是原告主張漏報之系爭海外所得屬稽徵機關應提供之查調所得資料，核屬誤解；

另參108年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書（下稱稅額試算通知書）注意事項第2點及第3點及永豐金證券高雄分公司於109年2月13日透過郵局寄送之108年度海外所得通知書，除詳列其歷次交易明細及所得，並載明：「……提醒您，個人或全戶合計海外所得達新台幣100萬元(含)者，應全數計入基本所得額並自行向稅務機關申報……。」

所稱無法自行正確計算所得，顯係卸責之詞，洵不足採。

原告漏報之系爭海外所得，非屬查詢課稅年度所得作業要點規定提供查詢之所得資料範圍，亦非屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，自不符合税務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項免罰之規定，原告核有誤解。

3、原告就自己透過永豐金證券信託專戶，對於投資海外標的之結果應知甚詳，對稅額試算通知書未列載之系爭海外所得，自應依稅額試算通知書注意事項所示併入申報基本所得額，惟未善盡查證之責且未就實際所得辦理申報，致漏報基本稅額，核有怠於善盡注意義務之過失，尚難卸免過失漏報之責任，亦難以稅額試算通知書無系爭海外所得而執為免罰之理由，卸免未善盡申報應注意義務之違失。

原告身為納稅義務人，負有誠實申報之義務，且對自身投資產生之所得，知之最詳，尤應注意覈實查明申報，原告108年度取有系爭海外所得30,221,193元，金額尚非微小，惟辦理108年度綜合所得稅結算申報，卻未據實申報，核其有應注意、能注意而不注意之過失，無納稅者權利保護法(下稱納保法)第16條第1項不予處罰規定之適用，被告乃依法定裁罰倍數(3倍以下)範圍內，參據裁罰倍數參考表及使用須知第4點，審酌原告已於裁罰處分核定前繳清本稅，酌予減輕裁罰倍數，按應補徵稅額4,676,285元處0.32倍之罰鍰1,496,411元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

原告所稱，委無足採。

(二)聲明︰原告之訴駁回。

四、爭點︰

(一)系爭海外所得是否屬稽徵機關應提供之所得資料，而有稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項免罰規定之適用？

(二)原告漏報系爭海外所得有無故意過失？被告按原告所漏稅額4,676,285元裁處0.32倍之罰鍰計1,496,411元，是否適法？

五、本院的判斷：

(一)前提事實：爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告108年度綜合所得稅結算申報書(第6頁)、被告108年度綜合所稅核定通知書(第24頁)、永豐金證券2019年度海外所得通知書(第18頁)、海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單(第30頁)、違章案件罰鍰繳款書(第110頁)、110年度財高國稅法違字第04110100138號裁處書(第114頁)、復查決定書(第178頁)、訴願決定書(第218頁)等附於原處分卷可稽，堪認為真正。

(二)應適用之法令 1、行為時所得基本稅額條例⑴第5條第1項：「……個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」

⑵第12條第1項第1款：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得……。」

⑶第15條第2項：「……個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

2、納保法第16條第1項及第3項：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

（第3項)稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」

3、稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第1款、第2款：「綜合所得稅納稅義務人依所得基本稅額條例第15條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。

二、納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」

4、財政部函令⑴107年12月17日台財稅字第10704692350號公告：「主旨：公告108年度……個人免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本稅額時基本所得額應扣除之金額……。

公告事項：一、……二、108年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依本條例規定繳納所得稅。

……四、108年度個人之基本所得額超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，按20%計算之金額……。」

⑵100年1月10日台財稅字第09904154480號令：「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」

⑶110年6月8日台財稅字第10904708730號令修正裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2項部分規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第4點情形者。

處所漏稅額0.4倍之罰鍰。

……六、依前5點處罰案件，於裁罰處分核定前已補繳稅款者。

依前5點規定之倍數酌減百分之20處罰。」

5、行為時查詢課稅年度所得作業要點⑴第2點：「納稅義務人查詢其課稅年度所得及扣除額資料之作業期間及其範圍，依本要點規定辦理。」

⑵第4點：「稽徵機關提供查詢之所得及扣除額資料範圍：（一）所得資料範圍：1.扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定於同年法定申報期限前彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、智慧財產權作價入股股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬員工股份基礎給付股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財產各類所得憑單、信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單及租賃所得扣繳暨免扣繳憑單。

但依法不併計綜合所得總額課稅之各式憑單及聯合執業事務所轉開予各執行業務者之執行業務所得扣繳憑單，不予提供。

2.個人經營計程車客運業未辦理營業人之稅籍登記，由稽徵機關依規定核算之營利所得。

3.立即型彩券經銷商銷售公益彩券之執行業務所得。

4.個人自不具僱傭關係高爾夫球場分得之球童費（薪資所得）。

5.個人經營獨資、合夥組織之小規模營利事業，由稽徵機關依規定核算之營利所得。

……」⑶第8點：「納稅義務人查詢之所得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，納稅義務人如有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；

未依規定辦理申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，仍應依所得稅法及其相關規定處罰。」

(三)經查，原告108年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自永豐金證券之系爭海外所得合計30,221,193元，系爭海外所得屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之應計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，但原告未依所得基本稅額條例申報基本所得額，經被告查獲，乃併計其當年度核定之綜合所得淨額64,416元，核定基本所得額30,285,609元，基本稅額4,717,121元，應補徵稅額4,676,285元，此為兩造所不爭執(本院卷第153頁)。又稅捐為主要之財政收入來源，鑑於過多基於特定經濟政策目的所為之租稅減免，破壞租稅公平，且個人之海外所得亦免稅（大陸地區所得除外），國民之租稅負擔有所不公，為維護租稅公平，期使適用租稅減免規定而繳納較低所得稅負或甚至免稅之法人或個人，至少就其所得負擔一定比例之所得稅，以確保國家稅收，並緩和量能課稅原則之過度犧牲，立法者特訂定所得基本稅額條例，藉此所得最低稅負制度，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，是所得基本稅額之性質核屬所得稅。而個人基本稅額之計算，係將依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計所得基本稅額條例第12條第1項各款未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得等金額，合計數超過600萬元者（未達600萬元者免依該條例繳納所得稅，103年起調整為670萬元），乘以單一稅率20%所得之基本稅額。個人一般所得稅額高於所得基本稅額或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受所得基本稅額條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；惟若一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額予以認定，依所得稅法第71條第1項規定申報繳納。而綜合所得稅之課徵既採自行申報制，納稅義務人有所得即應於申報期限前誠實報繳稅。而如上所述，所得基本稅額條例第12條第1項第1款「非中華民國來源所得」之申報，涉及前述「個人之基本所得額」之計算，及其衍生個人所得稅稅額係逕按「一般所得稅額」納稅，或「一般所得稅額加上基本稅額與一般所得稅額差額」納稅，而屬有別，納稅義務人就基本所得額中非中華民國來源所得(海外所得)，即應盡其誠實申報之協力義務，自不待言。

(四)系爭海外所得非屬稽徵機關應提供之所得資料，無稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項免罰規定之適用。

1、查，海外所得之來源眾多，稽徵機關雖可透過中央銀行、金融機構、外國公開資訊等管道取得納稅義務人之海外投資資訊，但囿於政治、外交環境限制、海外資金移轉流程難以掌握及海外交易所得種類繁多查核方式不易，無法全面性蒐集及確認資料之正確性，稅捐稽徵機關與納稅義務人間仍存在資訊不對稱，核實課稅難以落實，是針對課稅資料之蒐集與提供，仍以國內課稅資料為主；

現亦無任何法規範明定「海外交易所得」資料，屬「稽徵機關依規定應提供」之所得資料。

至於所得稅法第92條之1規定之受託人申報資料及應填發之免扣繳憑單，係指在年度進行中，對屬於「中華民國來源所得」應課稅且應扣繳之所得類目，故自行投資海外基金、債券及股票，或是透過國內金融機構或信託業者投資境外金融商品所獲配息、出售或轉換之獲利……等之境外所得(自99年1月1日起始依所得基本稅額條例規定申報)並不包含在內。

雖財政部93年2月4日令明定受託人對個人指定用途信託資金投資國外有價證券（現為「特定金錢信託投資國外有價證券」）之所得）應依所得稅法第92條之1規定辦理信託資料之申報，然僅規範受託人就信託行為向稽徵機關申報相關文件之義務(非中華民國來源所得無填發扣繳憑單義務)，並不改變特定金錢信託投資國外有價證券之所得仍屬海外所得，不在稽徵機關依查詢課稅年度所得作業要點所應提供之所得資料範圍內，此亦有該作業要點第4點、第8點規定可參，尚難僅因上開財政部函令，即認定稽徵機關有怠忽職責之不正當行政行為。

或有論者認為受託人既有依所得稅法第92條之1申報之義務，稽徵機關即應就取得之申報資料提供予納稅義務人，然如前述，海外所得資料囿於諸多因素無法全面性蒐集及確認，亦無相類於國內扣繳憑單等之所得資料可提供予納稅義務人，則此等海外交易所得資料相較於國內交易所得之課稅資料已欠缺完整性與可憑信性，稽徵機關若逕就此不完整資料提供予納稅義務人，除徒增雙方就所得資料認知差異之紛爭，亦課予稽徵機關過重之資訊提供義務，更不易落實核實課稅。

是原告主張系爭海外所得已由受託人向稽徵機關申報，屬稽徵機關應提供之所得資料，顯與前揭法令之說明不符，實屬誤解，而無可採。

2、另為簡化綜合所得稅結算申報作業，提供納稅義務人年度綜合所得稅結算申報稅額試算服務，提升政府施政效能，財政部109年2月4日修訂定之「綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點」，其提供試算之所得額為「各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、智慧財產權作價入股股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬員工股份基礎給付股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單。

但執行業務所得僅包括稿費（格式代號9B）、業別屬一般經紀人（格式代號9A-76）及其他（格式代號9A-90）之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、個人經營計程車客運業未辦理營業登記，由稽徵機關依規定核算之營利所得、出售房屋之財產交易所得、個人一時貿易之盈餘、立即型彩券經銷商銷售公益彩券之執行業務、個人自不具僱傭關係高爾夫球場分得之球童費（薪資所得）、個人經營獨資、合夥組織之小規模營利事業，由稽徵機關依規定核算之營利所得。」

等，並無海外所得。

且該要點第6點(二)之6已敘明納稅義務人課稅年度有應依所得基本稅額條例規定辦理個人所得基本稅額申報者，不得依本要點規定申請適用稅額試算服務作業，應自行辦理結算申報；

第13點前段也敘明：「本項服務作業係便民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除額、自行列舉成本、必要耗損或費用自收入中減除或尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，應依法另行辦理結算申報，免依該通知書所載『應自行繳納稅額』金額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更正。」

此即表明：前開服務作業並不具權威性，亦不排除納稅者自動報繳所得稅之法定義務。

而後段謂：「納稅義務人已依本要點規定辦理結算申報或另行辦理結算申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰」，亦表示該項服務作業要點無法據為免責依據。

是原告自不能因政府提供之綜合所得稅結算申報稅額試算服務未能提供有關「海外所得」資料，而認為依該稅額試算通知書所載內容為申報致未申報系爭海外所得之行為應免於裁罰。

3、又依稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第1款之規定，須同時符合「納稅義務人經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」及「納稅義務人於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報」此2要件，方有免予處罰之適用。

本件系爭海外所得非屬各類所得扣繳暨免扣繳憑單及股利憑單之所得資料，即非屬財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，自無稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第1款免予處罰規定之適用。

(五)原告漏報系爭海外所得核有過失，自應論罰。 1、原告108年度有取自永豐金證券受託信託財產專戶之系爭海外所得計30,221,193元，屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，惟原告未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，致漏報基本稅額4,717,121元，核已該當所得基本稅額條例第15條第2項所定「未依本條例規定計算及申報基本所得額」之客觀裁罰要件。

2、又稽徵機關所提供之稅額試算通知書資料中，雖無系爭海外所得，但「非扣繳範圍之所得」（即所得稅法中之免稅所得）、「海外所得」等本非財政部財政資訊中心或稽徵機關應提供之資料，且所得基本稅額條例係於95年1月1日施行，其中就未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，延至99年1月1日施行，故該法令施行至本件申報行為時已實施逾10年，期間早經報章雜誌報導，原告尚難諉為不知。

另查，原告108年度取得系爭海外所得30,221,193元，金額龐大，原告就「有該筆所得之歸屬」，理應有所警覺；

況依永豐金證券高雄分公司110年5月5日永豐金證券高雄分公司(110)字第009號函（處分卷第106頁），原告之買賣交易較皆自行操作，其每月寄送與原告之財富管理信託帳戶對帳單亦均詳列信託存款帳戶異動明細（處分卷第41至84頁），原告亦不爭執每月有收到對帳單(本院卷第158頁)，難認原告不知取得系爭海外所得。

參以永豐金證券寄送與原告之2019年度海外所得通知書已載明：「台端2019年度有『永豐金證券信託基金』海外所得。

提醒您個人或全戶合計海外所得達新台幣100萬元(含)者，應全數計入基本所得額並自行向稅務機關申報申報。」

原告猶未依所得基本稅額條例申報，難認無故意過失，自應受罰。

至於原告雖爭執未於109年2月收到整(108)年度損益之對帳單資料，然信託業者是否將信託海外所得交易資料寄發予投資人，屬業者對客戶之服務，且系爭海外基金之交易既為原告自行操作，每月對帳單亦載明交易明細，縱未收受全年度對帳單，亦可自行向永豐金證券索取查明並申報，但原告疏未為之，誠有應注意、能注意而不注意之過失責任，無納保法第16條第1項規定之適用。

原告主張無故意過失云云，亦難採信。

(六)被告按原告所漏稅額4,676,285元裁處0.32倍之罰鍰計1,496,411元，並無過重： 1、查裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，關於對稅務違章案件為處罰行使裁量權事項，而訂頒之裁量基準，稅捐稽徵機關為裁罰時，如有違反該參考表（含使用須知），即屬濫用裁量權限而違法。

此外「裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

為使用須知第4點所規定，雖納稅義務人於漏稅違章後，承認違章事實，表示願意繳清稅款及罰鍰，在未裁罰前自動繳清稅款等情形，屬違章後之態度問題，然裁罰倍數參考表在諸多稅目，例如:營利事業所得稅、證券交易稅、貨物稅、菸酒稅、加值型及非加值型營業稅、契稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅等，對納稅義務人漏稅違章後，有「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事時，均有比無此情形者為較輕之裁罰規定。

蓋在此種情形，除顯示納稅義務人違章後態度良好外，亦有助於節省稽徵成本，尤其在「裁罰處分核定前已補繳稅款」之情形，國庫及早收取稅款，有利於國庫資金調度，裁罰倍數參考表予以較輕之裁罰，具有妥當性，符合法規授與裁量權之目的。

此顯示出納稅義務人漏稅違章後，有無「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事，應為稅捐稽徵機關為裁罰時，裁量審酌之重要事項。

然在違反所得基本稅額條例第15條第2項規定之漏稅違章案件，裁罰倍數參考表並未將此列為裁量審酌事項，為補救此種僅針對典型案件所作之裁罰倍數參考表，稅捐稽徵機關在具體案件納稅義務人已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款者，稽徵機關為裁罰，無論是依裁罰倍數參考表規定為裁罰，抑或減輕，均應於審查報告中敘明其已斟酌包括納稅義務人已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款等情事之裁量理由，否則即有裁量怠惰，屬濫用裁量權限而違法（最高行政法院106年度判字第492號判決意旨參照）。

而行為後修正之裁罰倍數參考表就所得基本稅額條例第15條第2項規定之漏稅違章案件，業將前述稅義務人已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款等情事之裁量事由，納入裁罰倍數參考表，合先敘明。

2、經查，所得基本稅額結算申報制度係為維護租稅公平，確保國家稅收，達成稅務行政所課予人民之公法上金錢給付義務，故除符合免辦理結算申報之規定外，人民對應申報課稅之基本所得額，即負有誠實申報之法定義務。

原告108年度基本所得額超過670萬元，應適用所得基本稅額條例申報繳納綜合所得稅，卻有短漏報基本所得額情形，無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用，業如前述，自應論罰。

又本件應適用之裁罰倍數參考表於110年6月8日增訂：「六、依前5點處罰案件，於裁罰處分核定前已補繳稅款者。

依前5點規定之倍數酌減百分之20處罰。」

顯較行為時應適用之108年6月10日裁罰倍數參考表有利於原告，被告雖未及適用新修正之裁罰倍數參考表，然亦已審酌原告業已補申報及補繳稅款，參酌使用須知第4點，將裁罰倍數參考表規定之裁罰倍數比照扣繳憑單之所得0.4倍，再予酌減20%處罰(與適用新修正裁罰倍數參考表之結果相同)，按所漏稅額處0.32倍罰鍰1,496,411元，核係已考量原告之違章情節及程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

(七)綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、判決結論：原告之訴為無理由。

中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 彥 君
法官 廖 建 彥
法官 黃 奕 超
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
（二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 111 年 10 月 27 日

書記官 凃 明 鵑