高雄高等行政法院行政-KSBA,92,訴,1047,20040227,2

高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一０四七號

原 告 甲○○
訴訟代理人 洪國瑜會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月八日台財訴字
第０九二００三五七三九號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶林朝傳將其所有坐落高雄市前鎮區○○○路八十三號一至四樓房屋（以下稱系爭房屋），出租供營業使用，分別申報二筆租賃收入均為新台幣（下同）二四０、０００元，減除百分之四十三必要費用，租賃所得各為一三六、八００元，被告初查以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核定全年租賃收入八、五一六、八四六元，減除百分之四十三必要費用，核定租賃所得四、八五四、六０一元，減除原告自行申報之租賃所得一三六、八００元，分別核增租賃所得四、０八一、九九二元及六三五、八０九元，計四、七一七、八０一元，原告不服，申經復查結果，上開房屋租賃所得獲准追減一、０八０、二四六元。
原告仍不服，復就上開房屋核定之租賃所得，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件原告配偶所有之房屋，一樓係出租予傳家建設股份有限公司（以下簡稱傳家公司），做為保齡球館之營業使用，四樓部分面積係供其為辦公室使用，另四樓部分辦公室亦出租予傳嘉建設股份有限公司（以下簡稱傳嘉公司）為辦公室使用，被告以全棟四樓核定租金收入顯有未洽。
再者民國（下同）八十八年時保齡球館之營業情形已大不如前，高雄市許多保齡球館業早已倒閉歇業，而傳家公司因營業狀況不佳虧損累累，二、三樓早已未曾租用，僅有承租一樓及四樓辦公室，並且一再要求原告配偶降低租金；
另傳嘉公司與傳家公司係為關係企業，亦有承租四樓部分辦公室，傳嘉公司也因建設業之不景氣，當時已處於半停業狀況，其公司人員早已裁撤殆盡，並無任何營業收入。
被告提及傳家公司於八十八年十月間，曾於二樓舉辦學生杯保齡球賽，有關此節原告配偶並未知其詳情，如該公司僅借用一、二天舉辦比賽，房東應無反對之情理。
二、按土地法第九十七條第一項規定，係就房屋租金最高額所設強制規定，約定租金超過此項限制者，房屋出租人對超過部分無請求權，所得稅法對此復未設有排除適用之規定，而且改制前行政法院七十九年九月份庭長評事聯席會議亦有決議：「稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照當地一般租金調整計算租賃收入時，如其調整結果超過土地法第九十七條第一項之限制時，就其超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限。」
而內政部七十一年五月二十二日台內地字第八七一０三號函釋：土地法第九十七條所稱房屋，係指供住宅用之房屋而言。
及財政部八十一年九月二十九日台財稅字第八一一六七九一二七號函釋：稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定設算租金時，可參照上開內政部函釋意旨辦理等解釋，皆已違土地法第九十七條第一項之立法意旨。
因此原處分核定之租金亦超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十，是其已逾越土地法第九十七條第一項之規定，原處分顯然違法。
乙、被告主張之理由：
一、原告之配偶林朝傳將其所有坐落高雄市前鎮區○○○路八十三號一至四樓供傳家公司及傳嘉公司作營業使用，八十八年度分別申報二筆租賃收入均為二四０、０００元，減除百分之四十三必要費用，租賃所得各為一三六、八００元，其申報金額顯較當地一般租金為低，被告原核定乃依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，參照當地一般租金標準核定全年租賃收入八、五一六、八四六元，減除百分之四十三必要費用，核定租賃所得四、八五四、六０一元，固非無據，惟查，系爭房屋一至四樓均屬大面積房屋，其租賃收入得予酌減，又系爭房屋一樓有部分面積二三七．七三坪，自八十八年七月起無商號設立營業，是被告原核定全年租賃收入，尚有未洽，經重行核算後，系爭房屋全年租金為六、八六一、六七七元【計算式：900元× (313.23×50%+70)×6月+900元× (75.5×80%+10)×6月+630元× (385.23×50%+70)×12月+630元× (385.23×50%+70)×12月+630元 (194.38×70%+20)×12月+630元×14.18×12月=6,861,677元】，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得三、九一一、一五五元，減除原告結算申報時自行申報之租賃所得二七三、六００元 (136,800元×2=273,600)，應予核增租賃所得三、六三七、五五五元，與原核增四、七一七、八０一元之差額一、０八０、二四六元，被告復查決定乃予以追減，並無違誤，且核定之租金標準並未高於鄰近地區房屋申報租金。
二、本件原告辦理本年度綜合所得稅結算申報時所檢附傳家公司及傳嘉公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單分別載明租賃地址為三多三路八十三號一、二樓及三、四樓，且傳家公司本年度營利所得稅結算申報資料，整年度均有營業額，此有傳家、傳嘉公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及傳家公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書、銷售額明細表附卷可稽。
又據高雄市稅捐稽徵處之課稅資料，系爭房屋（房屋稅稅籍編號00000000000）一至四樓面積一、０五四．五二坪，八十八年度按營業用課徵房屋稅，為原告所不爭，依房屋稅條例第七條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；
其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」
揆其立法意旨係為達成稅務行政，所課以人民作為義務，詳訂納稅義務人應行申報事項，以為稽徵機關執行之準據，倘系爭房屋供營業使用面積確有變更，原告自應依上開規定主動向稽徵機關申報實際使用情形，惟查高雄市稅捐稽徵處之房屋稅籍紀錄表，原告並未有是項異動申報；
再者，依被告實地勘查結果，本年度系爭房一至三樓均設置有保齡球道，四樓供辦公室使用，且八十八年十月間尚於系爭房屋二樓舉辦學生盃保齡球比賽，是所稱僅一、四樓部分面積出租，實不足採。
三、再者原告除執前詞外，並主張被告核定之租金亦超過土地及其建物申報總價年息百分之十，已逾越土地法第九十七條第一項規定，顯然違法乙節，查土地法第九十七條立法意旨，在於安定居民，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是有內政部七十一年五月二十四日七十一台內地字第八七一０三號函釋，僅供住宅用之房屋，始有土地法第九十七條第一項房屋租金最高限額限制之適用；
至所得稅法第十四條第一項第五類第五款之立法理由乃鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增訂上開第五款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。
從而，土地法第九十七條第一項及所得稅法第十四條第一項第五類第五款，其立法目的原係分別基於私法上保護經濟弱者，及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免受剝削，後者係針對出租人核實課稅，防杜其規避稅負，兩者立法目的及適用對象均有所別。
次查，土地法第九十七條第一項有關租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，未免失之寬縱；
況出租供營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第九十七條第一項房屋租金最高額限制之拘束（參見最高法院五十四年台上字第一五二八號判例）方能符合社會公平正義實情。
是被告參照當地一般租金標準核定計算租賃收入，並無不合。

理 由
一、按「第五類：租賃所得及權利金所得：一、．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」
為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。
此規定係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。
次按「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」
所得稅法施行細則第十六條第三項亦定有明文。
又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」
亦經財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七０六六五八五一號函釋在案。
二、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶林朝傳將其所有坐落高雄市前鎮區○○○路八十三號一至四樓房屋，出租供營業使用，分別申報二筆租賃收入均為二四０、０００元，減除百分之四十三必要費用，租賃所得各為一三六、八００元，被告以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核定全年租賃收入六、八六一、六七七元，減除百分之四十三必要費用，核定租賃所得三、九一一、一五五元，減除原告自行申報之租賃所得，核增租賃所得三、六三七、五五五元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書等影本附卷可稽。
而原告提起本件訴訟係以：系爭房屋一樓出租予傳家公司，做保齡球館營業使用，四樓部分面積供傳家公司為辦公室使用，另四樓亦部分出租予傳嘉公司為辦公室使用，被告以全棟一至四樓核定租金，顯有未洽，傳家公司因虧損累累，二、三樓早已未曾租用，至傳嘉公司人員早已裁撤殆盡，並無營業收入，傳家公司於八十八年十月間，曾於二樓舉辦學生盃保齡球賽，原告並不知詳情；
另查被告核定之租金亦超過土地及其建物申報總價年息百分之十，已逾越土地法第九十七條第一項規定，顯然違法等語，資為論據。
三、經查，系爭房屋使用情形，據被告所屬前鎮稽徵所於九十年四月九日派員實地訪查結果：「三多三路八十三號，該址一至三樓設置有保齡球球道，四樓供辦公室使用（據現場小姐表示該保齡球館於八十九年十二月停業）。」
此有該所九十年四月十一日財高國稅鎮審字第九０００三八０八號函附原處分卷足稽。
再據被告於九十一年十二月九日派員實地訪查結果：「至前鎮區○○○路八十三號實地訪查．．．一樓櫥窗尚留有『傳家快訊』字樣及兩張海報，其中一張已快脫落，僅看得到『傳家保齡地點：高雄市○○○路八十三號』等字樣，另一張海報則為八十八年度傳家學生盃保齡球賽的海報，比賽日期：八十八年十月十日，地點：傳家保齡球館二樓（其餘詳如相片），再由玻璃門窗往內看，一樓面積很大，用夾板隔間為三部分，由右至左依次為：①全為保齡球道．．．②右側為保齡球道鋪設地毯後之平台．．．③約僅十坪為通往二樓之樓梯出入口。」
此有被告法務科復查員外勤工作日誌及現場照片附原處分卷為憑。
則由上開遺留在系爭房屋一樓之海報內容所載，傳家保齡球館於八十八年十月十日仍在系爭房屋二樓，舉辦八十八年度傳家學生盃保齡球賽乙節觀之，足證系爭房屋於八十八年間仍供傳家保齡球館營業使用。
參以原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報所檢附傳家公司及傳嘉公司因承租系爭房屋支付租金所出具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單分別載明租賃地址為三多三路八十三號一、二樓及三、四樓，且傳家公司八十八年度營利事業所得稅結算申報資料，整年度均有營業額，其中八十八年度營利事業所得稅結算申報書編號八十九欄位營業收入分類表，更載明小業別「保齡球館」，營業收入金額一二、三四二、二二九元，此有傳家、傳嘉公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及傳家公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書、銷售額明細表等影本附原處分卷可稽。
再據傳家公司公司登記營業項目自八十七年七月一日即有保齡球館之經營，營利事業地址為高雄市前鎮區○○○路八十三號四樓，嗣至八十九年十一月二十二日申請將營利事業所在地址，由高雄市前鎮區○○○路八十三號四樓變更為高雄市苓雅區○○○路十七號一樓；
而傳嘉公司八十八年一月變更登記營業項目增列休閒活動場館業，並註明保齡球館之經營設於高雄市前鎮區○○○路八十三號三樓，三樓僅供保齡球館使用，四樓僅供辦公室使用，嗣於八十九年十一月二十二日申請將營利事業所在地址，由高雄市前鎮區○○○路八十三號三樓、四樓變更為高雄市苓雅區○○○路十七號一樓，並將營業項目減除上開休閒活動場館業，此有公司變更登記事項卡、營業稅歷史資料檔查詢及高雄市政府營利事業統一發證變更登記申請書等影本附原處分卷可資佐證。
則由訴外人傳家公司及傳嘉公司所登記營業地址、所營項目及變更營業地址之日期觀之，亦與現場所遺留之海報所載舉辦保齡球比賽之時間八十八年十月十日，及被告所屬前鎮稽徵所訪查結果保齡球館係於八十九年十二月停業等情均相脗合，益證系爭房屋八十八年度確有出租傳家公司及傳嘉公司供作經營保齡球館及辦公使用。
四、原告雖提出租賃契約書二件，主張系爭房屋僅一樓出租予傳家公司，做為保齡球館營業使用，四樓部分面積供傳家公司為辦公室使用，另四樓亦僅部分出租予傳嘉公司為辦公室使用，二、三樓並未出租云云。
然查，本件復查程序中，被告所屬前鎮稽徵所於九十年四月十一日即函請原告提出系爭房屋租賃契約書供核，此有該所九十年四月十一日財高國稅鎮審字第九０００三八０八號函影本附原處分卷為憑，然原告於復查及訴願程序中，均未提出該份租賃契約書，亦未說明不能提出契約書之理由，嗣於本件訴訟起訴後，始提出租賃契約書為證，其真實性已令人存疑。
又據上開租賃契約書所載，傳家公司租賃範圍為高雄市前鎮區○○○路八十七號一樓全部（除公共設施）及四樓十坪辦公室，而傳嘉公司租賃範圍則為高雄市前鎮區○○○路八十七號四樓辦公室三十坪，其租賃範圍與系爭房屋所在之高雄市前鎮區○○○路八十三號已有不符，況且依上開租賃契約書所載，兩家公司所租賃之樓層及面積並不相同，然每月之租金卻均為二萬元，亦有違常情，是上開租賃契約書應屬臨訟補具，雖該契約書所載租金數額與傳家公司及傳嘉公司所出具之租金扣繳憑單之金額相符，亦不足採信。
本件被告依據查訪結果，參酌系爭房屋之房屋稅課稅資料，自八十三年六月一日起登記由傳家公司作為餐廳及保齡球館使用，且稅籍編號00000000000（高雄市前鎮區○○○路八十三號）所含一樓面積二三七．七三坪，主要用途為餐廳，因此部分自八十八年七月起無商號設立營業，故八十八年一月至六月係依營業用稅率課徵房屋稅，七至十二月則改依住家用稅率課徵房屋稅，另屋頂突出物三．三二坪按非住非營稅率課徵房屋稅；
至稅籍編號00000000000（高雄市前鎮區○○○路八十三號二樓）所含一至四樓，八十八年度全按營業稅率課徵房屋稅等情，此有高雄市房屋稅籍紀錄表及高雄市稅捐稽徵處前鎮分處九十一年七月十七日高市稽前財字第０九一００二三二一六號函等影本附原處分卷為證，而認定稅籍編號00000000000（高雄市前鎮區○○○路八十三號）一樓使用面積為二三七．七三坪（七八五．九平方公尺）僅供營業用至八十八年六月止，故此部分僅計算半年之租賃收入，屋頂突出物面積三．三二坪（十一平方公尺）並非營業用，且面積小，不予計算租賃收入；
其餘稅籍編號00000000000（高雄市前鎮區○○○路八十三號二樓）一樓使用面積七五．五坪（二四九．六平方公尺），二樓三八五．二三坪（一二七三．五平方公尺），三樓三八五．二三坪（一二七三．五平方公尺），四樓一九四．三八坪（六四二．六平方公尺），屋頂突出物一四．一八坪（四六．九平方公尺），其面積超過五十坪部分屬大面積房屋，並依規定標準予以折減租金收入，核算系爭房屋全年租金為六、八六一、六七七元【計算式：900元×｛ (237.73+75.5)×50%+70｝×6月+900元× (75.5×80%+10)×6月+630元× (385.23×50%+70)×12月+630元× (385.23×50%+70)×12月+630元× (194.3 8×70%+20)×12月+630元×14.18×12月=6,861,677元】，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得三、九一一、一五五元，再減除原告結算申報時自行申報之租賃所得二七三、六００元（136,800元×2=273,600），應予核增租賃所得三、六三七、五五五元，自屬有據。
五、按「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。」
固為土地法第九十七條第一項所明定。
而房屋出租與他人使用，稅捐稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，參照當地一般租金標準調整計算租賃收入時，有無適用土地法第九十七條第一項所設租金最高額之限制。
按「土地法第三編第三章『房屋及基地租用』章之立法意旨，本為解決國民居住問題，維持民生之安定。
由於城市人口密集，房屋供不應求，導致有房屋者，高抬房價及房租，遂於土地法第三章設定若干條文，藉以有助於住宅問題之解決。
此由第九十四條積極的增加房屋的供給，以供人民承租自住之用，第九十五條間接的採取新建房屋賦稅之減免，與第九十六條消極的限制每一人民自住之房屋間數觀之，第九十七條所稱『城市地方房屋租金』，其所謂『房屋』，應指僅供住宅用之房屋而言。
內政部七十一年五月二十四日台（七十一）內地字第八七一０三號函亦採此見解。
是稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第九十七條第一項所設最高額之限制；
如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。
本院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議未明示適用對象，應予補充：『所謂出租房屋係指供住宅用之房屋而言』。
（本院九十一年度判字第一三五六號判決）」最高行政法院九十二年十月份庭長法官聯席會議決議參照。
故依上開決議意旨，以房屋僅供住宅用者，始受土地法第九十七條第一項規定租金最高額之限制。
本件系爭房屋既供營業使用，自不受上開法律規定之限制，是原告主張被告核定之租金超過土地及其建物申報總價年息百分之十，已逾越土地法第九十七條第一項規定云云，自不可採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，系爭房屋係出租供營業使用，且原告申報租賃所得金額顯較當地一般租金為低，被告乃依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，核增租賃所得三、六三七、五五五元，並無違誤。
復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 楊惠欽
法 官 李協明
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
法院書記官 周良駿